政府會計制度下事業(yè)單位企業(yè)所得稅問題探析

謝野芳發(fā) 賴如通

政府會計制度實行權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并行的核算機制，與現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了有效銜接，將逐步解決長期以來由于會計核算基礎不同帶來的所得稅匯算口徑差異問題。但作為公益性社會組織，事業(yè)單位的收入來源、支出功能與企業(yè)仍有較大差異，決定了其作為所得稅納稅義務人具有特殊性和復雜性，集中體現(xiàn)在應稅收支確認、納稅調整、稅收優(yōu)惠、會計制度與稅法銜接等方面。

一、事業(yè)單位企業(yè)所得稅應納稅所得額計算問題

（一）應納稅收入確認存在困難

根據(jù)企業(yè)所得稅法相關規(guī)定，事業(yè)單位應納稅所得額可以簡要分為三類，即應稅收入、不征稅收入、免稅收入。政府會計制度下，事業(yè)單位財務收入科目主要包括財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入等。一般情況下，財政撥款、行政事業(yè)性收費、從上級部門取得的用于專門用途的上級補助收入屬于不征稅收入；所辦企業(yè)上繳的投資收益、國債利息收入等屬于免稅收入；經(jīng)營收入、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入等屬于應稅收入。然而，事業(yè)收入、附屬單位上繳收入、非同級財政撥款收入則需要結合實際區(qū)分來認定。

在實際核算時，由于會計科目和輔助核算設置不清晰，可能造成應稅收入、不征稅收入、免稅收入混淆。比如，從非同級財政取得的課題收入，根據(jù)經(jīng)費來源可以分為財政性科研課題收入和非財政性科研課題收入，其中財政性科研課題收入正常情況下為不征稅收入，然而部分課題收入盡管源頭上屬于財政資金，但該單位并非課題任務書明確的主持或參與單位，相關研究屬于對方委托業(yè)務或政府購買服務，此類情況下仍需按應稅收入核算，向對方開具稅務發(fā)票。將不同經(jīng)費來源的科研課題收入通過相同會計科目核算，未區(qū)分收入來源和資金性質，所核算的所得稅額易出現(xiàn)差錯。此外，對于事業(yè)單位取得的獨立核算的附屬所辦企業(yè)按照有關規(guī)定上繳的收入，也需要區(qū)分該筆資金在企業(yè)的應稅情況，以避免漏繳或重復繳納所得稅。

（二）應納稅支出會計核算存在缺陷

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者資產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。事業(yè)單位在確認應納稅支出內容時，難以區(qū)分哪些成本費用可以稅前扣除，以及扣除比例標準。比如，不少事業(yè)單位在核算當期新增資產(chǎn)時，未區(qū)分資金來源是由自有資金支出還是財政資金支出，這些資產(chǎn)對應的折舊和攤銷是否可以稅前扣除，或按何比例分攤也難以確定。又如，在事業(yè)單位當年財政專項資金不足使用自有資金彌補缺口所發(fā)生的費用能否抵扣，相關政策亦不夠明確。

目前財務會計方向的費用類科目為業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用等科目，無法直接區(qū)分財政資金、自有資金費用情況，需要通過明細科目或輔助項將財政資金和自有資金分開核算。單位實際匯算清繳時，通常需借助預算會計方向來確定財政資金和自有資金支出情況，但由于工資代扣項、往來款核算等原因，財務會計費用和預算會計支出數(shù)可能出現(xiàn)差異，造成了應納稅所得額計算上的偏差。

二、事業(yè)單位企業(yè)所得稅調整事項及稅收優(yōu)惠問題

事業(yè)單位涉及到的所得稅納稅調整事項主要有不征稅收入、投資收益、職工薪酬、捐贈支出、稅收滯納金、資產(chǎn)折舊及攤銷、所得稅稅款等。政府會計制度實施后，開始計提資產(chǎn)折舊和攤銷，同時對符合條件的所辦企業(yè)按權益法核算長期股權投資，由此帶來一些新的納稅調整問題。

（一）資產(chǎn)折舊和攤銷費用的納稅調整

一是財政性資金購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其折舊和攤銷費用屬于不征稅收入形成的費用，需作為納稅調增項。在計提折舊和攤銷時需充分考慮財政性資金配比問題。二是政府會計制度實施前，大部分事業(yè)單位沒有計提折舊和攤銷，而是在發(fā)生時一次性計入支出，這些資產(chǎn)在購置當期計算企業(yè)所得稅時已在稅前扣除，政府會計制度實施后，需要對這些資產(chǎn)補提以前年度與計提當期折舊和攤銷，這部分費用不應再稅前扣除，以免形成重復扣除事項，需進行相應納稅調增。

（二）政府會計制度與稅法差異形成的納稅調整

事業(yè)單位在企業(yè)所得稅匯算清繳時要充分考慮政府會計制度與稅法差異造成的納稅調整事項。

1.折舊和攤銷費用計提時間、折舊方法、折舊年限的稅會差異。一是折舊計提時間不同。政府會計準則中規(guī)定，固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月不再計提折舊。所得稅法規(guī)定，企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。二是折舊方法不同。政府會計準則規(guī)定，政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提固定資產(chǎn)折舊。所得稅法規(guī)定符合條件的情況下，可以采用加速折舊法計提折舊，以減少稅收負擔。三是折舊年限的差異。比如，政府會計制度規(guī)定簡易房、構筑物折舊年限不低于8年，醫(yī)療設備、化學藥品和中藥等部分專用設備折舊年限為5-10年；稅法規(guī)定房屋、建筑物折舊年限不低于20年，飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備不低于10年。在計算企業(yè)所得稅時應充分考慮政府會計制度計提折舊與稅法差異所造成的上述影響，在所得稅匯算清繳時進行相應調整。

2.長期股權投資持有期間投資收益的稅會差異。政府會計準則中規(guī)定，采用權益法進行核算的長期股權投資在被投資單位實現(xiàn)利潤時，應按照被投資單位長期股權投資的凈損益變動確認投資收益。此部分投資收益對事業(yè)單位來說并沒有真實的現(xiàn)金流入或流出，實際屬于“虛”的損益變動，在稅收上不予確認，亦應進行納稅調減。被投資單位宣告分派股利或利潤時，進行沖減長期股權投資成本會計處理，未確認當期損益，但在稅法上應確認當期損益，并進行納稅調增。此事項在匯算清繳時應填報《投資收益納稅調整明細表》（A105030），調整后稅收金額為實際分配的現(xiàn)金股利和利潤金額。居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅范圍，因此被投資單位宣告分派股利或利潤應確認為免稅收入。此事項在匯算清繳時應填報《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107010）。

（三）稅收優(yōu)惠政策適用性

隨著減稅降費政策的推行，近年來，企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠新政頻出，在持續(xù)激發(fā)市場主體活力、促進企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和經(jīng)濟恢復上發(fā)揮了重要作用。但由于事業(yè)單位性質的特殊性，缺少針對事業(yè)單位的所得稅減免優(yōu)惠，已出臺的稅收優(yōu)惠政策缺少相應的制度解釋，加上財務人員對政策的理解把握不到位，造成稅收優(yōu)惠政策運用不充分，無法享受優(yōu)惠新政帶來的紅利。事業(yè)單位根據(jù)自身業(yè)務性質、所在地稅務政策，可以有針對性地進行稅務籌劃。常見的稅收優(yōu)惠政策包括：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益免征企業(yè)所得稅；國債利息收入免征企業(yè)所得稅；開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除；符合條件的技術轉讓項目，享受免征或減半征收企業(yè)所得稅等。

三、對策和建議

（一）完善事業(yè)單位企業(yè)所得稅管理相關政策

針對事業(yè)單位業(yè)務及性質的特殊性，建議結合政府會計制度出臺企業(yè)所得稅相關政府會計準則，制定適用事業(yè)單位的企業(yè)所得稅匯算清繳辦法，促進解決折舊攤銷費用、長期股權投資收益確認等制度不兼容和政策盲區(qū)問題，進一步規(guī)范事業(yè)單位企業(yè)所得稅應稅行為。同時，考慮到事業(yè)單位作為政府部門的技術支撐和服務機構，有必要針對現(xiàn)行所得稅相關法規(guī)制度和稅收優(yōu)惠政策，就事業(yè)單位的適用性作出解釋，進一步推進國家減稅降費政策落實落地，激發(fā)事業(yè)單位服務社會促進經(jīng)濟發(fā)展的活力。

（二）細化事業(yè)單位財務應稅收支核算

應結合事業(yè)單位職責任務，厘清單位收入來源與支出性質，合理劃分應稅支出和非應稅支出，遵循相關性原則、可比性原則、可靠性原則，充分考慮支出與收入配比，前后各期保持一致，不得隨意改變劃分口徑。在財務會計方向，對收入及費用設置明細賬或輔助賬，比如，對科研課題收入?yún)^(qū)分財政、非財政等類別進行輔助核算。按照財政部《事業(yè)單位成本核算基本指引》要求，區(qū)分項目核算公益性活動和營利性活動，制定科學的費用分攤辦法，積極推進單位內部成本核算，確保企業(yè)所得稅核算合理、準確、可靠。

（三）強化對事業(yè)單位國有資產(chǎn)信息化精細化管理

政府會計制度實施后，財務與資產(chǎn)的協(xié)同性要求更高，必須切實提升資產(chǎn)管理信息化水平，強化對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)管理。在資產(chǎn)配置、處置等環(huán)節(jié)，做好資產(chǎn)購置資金來源登記，實現(xiàn)折舊、攤銷費用與應稅收入有效配比。通過折舊和攤銷費用計提時點、方法、年限的設置或虛擬計算，解決計提折舊和攤銷稅會差異的問題，提高折舊攤銷調整事項計算的準確性和效益性。

（四）加強對事業(yè)單位財務人員相關涉稅培訓

“十四五”時期，國家財稅體制改革深入推進，稅收征管方式發(fā)生了較大變化，事業(yè)單位財務人員應該不斷更新知識儲備，適應新形勢新要求，提高稅務政策理解和把握能力。要加強稅法相關培訓，增進與稅務監(jiān)管部門溝通，發(fā)揮第三方稅審和咨詢服務機構作用，促進事業(yè)單位更好履行依法納稅義務。