增值稅增量留抵稅額退稅業(yè)務(wù)闡述與探究

謝靚 常州地鐵集團(tuán)有限公司

國(guó)家相關(guān)部門結(jié)合時(shí)代發(fā)展，對(duì)現(xiàn)有稅收制度進(jìn)行改革優(yōu)化，并且在第84號(hào)公告中公布② 財(cái)政部公告第15號(hào)③中，對(duì)制造行業(yè)的增值稅期末留抵退稅提出明確要求，該政策在2018年全面實(shí)施，是我國(guó)發(fā)布的“減稅降費(fèi)”財(cái)稅政策中重要內(nèi)容，可以幫助企業(yè)減輕稅負(fù)，從中獲得更多效益，給其經(jīng)營(yíng)研發(fā)等業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展提供資金支持，引導(dǎo)企業(yè)健康發(fā)展。

一、實(shí)施增值稅增量留抵稅額退稅業(yè)務(wù)的意義

財(cái)政部、稅務(wù)局等相關(guān)部門一同頒發(fā)了有關(guān)增值稅改革的相關(guān)政策，要求于2019年全面實(shí)施。其中，留抵稅額也就是進(jìn)項(xiàng)稅額如果大于銷項(xiàng)稅額，形成沒(méi)有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。導(dǎo)致留抵稅額出現(xiàn)的根本原因就是企業(yè)在建設(shè)過(guò)程中，全面發(fā)展大規(guī)模投資和集中采購(gòu)等業(yè)務(wù)。進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅是指納稅人在購(gòu)買物資、無(wú)形資產(chǎn)或房地產(chǎn)時(shí)繳納的增值稅，其和賣方的銷項(xiàng)稅額呈現(xiàn)出對(duì)立關(guān)系，在賣方履行相關(guān)納稅義務(wù)以后，如果買方不能抵消進(jìn)項(xiàng)稅額，可能會(huì)重復(fù)納稅。在這種情況下，及時(shí)退還納稅人留存的稅款，不僅可以減輕企業(yè)的財(cái)務(wù)壓力，而且具有減稅效果。

為確保本政策有序落實(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了有關(guān)辦理期末增值稅退稅相關(guān)文件。在過(guò)去，中國(guó)曾在特定行業(yè)嘗試過(guò)類似的退稅方法，相關(guān)政策發(fā)布在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的退還集成電路企業(yè)采購(gòu)設(shè)備期末增值稅留抵稅額、財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的有關(guān)石腦油和燃油生產(chǎn)乙烯芳烴產(chǎn)品增值稅政策等文件中，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2018年部分行業(yè)增值稅留抵稅額相關(guān)稅收政策的通知。第39號(hào)公告的實(shí)施，將期末增值稅留抵稅額制度擴(kuò)展到各個(gè)行業(yè)，不設(shè)期限，屬于一項(xiàng)長(zhǎng)期制度，在我國(guó)增值稅體系發(fā)揮著重要意義。

二、增值稅增量留抵稅額退稅基本要求

（一）滿足增量留抵稅額計(jì)算要求

從2019年4月開(kāi)始，以季度為單位進(jìn)行納稅，如果超過(guò)兩個(gè)季度的增量留底稅額大于0，第六個(gè)月的增值稅稅額不低于50萬(wàn)元。其中，增量留抵稅額指的是，和2019年3月比較，新增期末留抵稅額。站在統(tǒng)計(jì)學(xué)角度分析，是一個(gè)定基計(jì)算要求。

例1：2019年3月底，一家企業(yè)的留存稅額為50萬(wàn)元，當(dāng)年4月底的留存稅額為42萬(wàn)元，5月的留存稅額為60萬(wàn)元，6月的留存稅額為55萬(wàn)元，7月留存稅額為80萬(wàn)元，8月份的留存稅額為90萬(wàn)元，10月份的留存稅額為120萬(wàn)元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，即便4月份已經(jīng)抵免稅收，但沒(méi)有增加，這應(yīng)該被排除在外。5月至10月，連續(xù)六個(gè)月的留存稅額大于3月，10月底的留存稅額和3月底比較，增加70萬(wàn)元，超過(guò)50萬(wàn)元。因此，滿足申請(qǐng)退還增量留抵稅額的相關(guān)要求。

在本案例中，如果任何月份的稅額不超過(guò)50萬(wàn)元，則不滿足相關(guān)的退還增量留抵稅額要求。如果連續(xù)六個(gè)月存在增量留抵稅額，但是在10月份的留抵稅額不超過(guò)50萬(wàn)元，也無(wú)法滿足退還增量留抵稅額相關(guān)要求?；诖耍{稅人需要對(duì)退還增量留抵稅額政策中進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣要求有所了解，科學(xué)編制納稅籌劃方案，讓其符合退還增量留抵稅額相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

除此之外，結(jié)合第39號(hào)公告相關(guān)要求，“連續(xù)六個(gè)月”的期限不可重復(fù)計(jì)算，在上述案例中，10月份成功申請(qǐng)退還留抵稅額要求以后，需要從當(dāng)年的11月份開(kāi)始重新觀察，并計(jì)算是否連續(xù)6個(gè)月的增量留抵稅額超過(guò)0，并且大于3月份留抵稅額50萬(wàn)元，但是由于11月份無(wú)法和之前月份持續(xù)計(jì)算，所以，在11月份，無(wú)法申請(qǐng)退還留抵稅額政策。

從2019年4月起，第39號(hào)公告中添加并實(shí)施了兩項(xiàng)新政策，以確定它們與免稅額計(jì)算之間的關(guān)系。第一項(xiàng)政策是，獲得房地產(chǎn)或正在建設(shè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅將在兩年內(nèi)不予扣除。未按上述規(guī)定扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在2019年4月的納稅期間起，從銷項(xiàng)稅額中一次性扣除。那么，如果一次性轉(zhuǎn)入的待抵扣部分的房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅在當(dāng)期形成免稅額，是否可以用來(lái)計(jì)算增值稅免稅額，在國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)政策的解釋中是可行的。

第二個(gè)政策屬于一項(xiàng)過(guò)渡性政策：于2019年4月開(kāi)始，到2021年12月末，允許生產(chǎn)和生活服務(wù)業(yè)納稅人增加現(xiàn)行抵扣進(jìn)口稅的10%，以抵消應(yīng)納稅額。不按本期應(yīng)納稅額的10%加減計(jì)算，故不直接用于本期應(yīng)納稅額的增減。

除此之外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2022年第14號(hào)公告第2條關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)期末增值稅退稅政策的實(shí)施：增加“制造業(yè)”“科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)”“電力、熱力、燃?xì)夂退纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)”，“軟件與信息技術(shù)服務(wù)業(yè)”“生態(tài)保護(hù)與環(huán)境治理產(chǎn)業(yè)”和“交通、倉(cāng)儲(chǔ)、郵政業(yè)”的增值稅期末留抵退稅政策，先進(jìn)制造業(yè)增值稅月度全額退稅政策范圍擴(kuò)大到符合條件的制造業(yè)及其他工業(yè)企業(yè)，制造業(yè)及其他工業(yè)企業(yè)的庫(kù)存存量留抵稅額可以一次返還。

（二）納稅人稅法遵從要求

結(jié)合相關(guān)政策要求，應(yīng)對(duì)納稅人納稅信用度進(jìn)行評(píng)級(jí)，一般劃分為A、B兩個(gè)等級(jí)；在申請(qǐng)退稅前36個(gè)月內(nèi)，不得騙取退稅、出口退稅、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票；申請(qǐng)退稅前36個(gè)月，不會(huì)因?yàn)樘佣?、漏稅等行為接受稅?wù)部門處罰超過(guò)兩次。

（三）納稅人要求

于2019年4月開(kāi)始，納稅人未享受退稅政策。換言之，納稅人應(yīng)從增值稅即征即退、先征后退政策與保留和抵免退稅政策之間做出選擇。由于納稅人已獲得退稅，未來(lái)進(jìn)項(xiàng)稅額將不斷減少，應(yīng)繳納的增值稅將會(huì)增加。如果納稅人享受一次性征收退稅、先征后退等政策，可能會(huì)面臨重復(fù)退稅。站在納稅籌劃角度分析，留抵退稅在時(shí)間方面存在差異，而即征即退等政策為永久性差異。由此可見(jiàn)，納稅人在選擇過(guò)程中往往選擇后者，除了進(jìn)項(xiàng)稅額比較多，無(wú)法快速享有即征即退政策，才會(huì)申請(qǐng)留抵稅額退稅。

三、增值稅增量留抵稅額退稅業(yè)務(wù)實(shí)施方法

（一）計(jì)算留抵稅額退稅

如果納稅人當(dāng)期允許退還增量留抵稅額，可以按照允許退還的增量留抵稅額 = 增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%的公式進(jìn)行計(jì)算。在實(shí)際計(jì)算留抵稅額時(shí)，應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)內(nèi)容：第一，允許退還的金額僅基于保留稅款的增量，而不是保留稅款的總額。在上述案例中，它是70萬(wàn)元，并非為120萬(wàn)元。第二，明確“投入構(gòu)成比例”的定義。第39號(hào)公告定義為增值稅專用發(fā)票（含銷售稅控機(jī)動(dòng)車統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅專用繳款書(shū)，2019年4月至上次退稅申請(qǐng)期間已扣除的稅款的完稅證明。用于計(jì)算該比率的分子和分母指標(biāo)之間的差異在于分母不小于分子數(shù)。在分子中，僅包括在指定的三種憑證上扣除的進(jìn)項(xiàng)稅，而分母包括在同一期間扣除的所有進(jìn)項(xiàng)稅。除了分子上的三種憑證外，還要根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)發(fā)票和客運(yùn)單據(jù)按照相關(guān)要求實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

然而，作者認(rèn)為，投入比例的計(jì)算方法可能存在一些疑問(wèn)?，F(xiàn)行的政策要求納稅人于2019年4月開(kāi)始，收集與整理至退稅申請(qǐng)初期所有數(shù)據(jù)，其中包含了分子數(shù)據(jù)和分母數(shù)據(jù)。

一方面，可能會(huì)造成納稅人管理成本的增多，想象一下，如果公司在2020年10月滿足退稅要求，則應(yīng)分類計(jì)算2019年4月至2020年10月份的所有進(jìn)項(xiàng)稅扣除額。如果在2021 11月符合退稅條件，則在分類與計(jì)算2019年4月至2021 11月的所有稅款扣減時(shí)，操作比較困難。另一方面，這種計(jì)算方法缺乏合理性，這是由于可以申請(qǐng)保留稅抵免退稅的納稅人需要連續(xù)六個(gè)月滿足相關(guān)政策要求，也就是說(shuō)，增量保留稅抵免的形成一般產(chǎn)生在六個(gè)月之內(nèi)，可以根據(jù)這六個(gè)月中的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算，并非是從2019年4月開(kāi)始。如果已經(jīng)連續(xù)六個(gè)月申請(qǐng)了保留稅抵償?shù)耐丝?，則相當(dāng)于已進(jìn)行了“稅務(wù)清算”。在對(duì)下一次留抵稅額退稅申請(qǐng)時(shí)，則無(wú)須把4月之前的數(shù)據(jù)融入在分子和分母中。此外，允許退還增量抵扣數(shù)額應(yīng)超過(guò)60%，其需要綜合思考納稅人的承擔(dān)能力。例如，假設(shè)企業(yè)2019年5月至10月，增值稅專用發(fā)票扣除投入450萬(wàn)元，客運(yùn)單、農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)發(fā)票等扣除50萬(wàn)元。在11月納稅申報(bào)過(guò)程中，企業(yè)可以向稅務(wù)部門申請(qǐng)退還留存稅額：70×[450/（450+50）]×60%=37.8萬(wàn)元。在這種情況下，假設(shè)企業(yè)獲得37.8萬(wàn)元的退稅，那么企業(yè)在10月末，需要由120萬(wàn)元減至82.2萬(wàn)元（120-37.8）。之后，納稅人需要從11月開(kāi)始，計(jì)算連續(xù)六個(gè)月的增量退稅。再次符合退稅條件的，納稅人可以繼續(xù)按照相關(guān)要求申請(qǐng)退稅。

（二）確定增量留抵退稅與出口退稅的關(guān)系

不管是增值稅退稅，還是出口退稅，均作為納稅人進(jìn)項(xiàng)稅中重要組成部分，基于此，這兩種策略具備兼容性。結(jié)合第39號(hào)公告相關(guān)要求，出口貨物和服務(wù)并有跨境應(yīng)稅行為的納稅人可以申請(qǐng)免稅和退稅，在辦理免稅、退稅手續(xù)后依然滿足本公告相關(guān)要求的，可以申請(qǐng)退還留抵稅額。換句話說(shuō)，只有適用于退還留抵稅額的出口業(yè)務(wù)，納稅人才可以申請(qǐng)留抵退稅。根據(jù)第20號(hào)公告相關(guān)要求，納稅人在同一報(bào)告期內(nèi)同時(shí)申請(qǐng)免稅和退稅的，或者納稅人在申請(qǐng)退稅過(guò)程中可能會(huì)面臨沒(méi)有經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門審核要求的免抵退稅應(yīng)退稅額，需要在稅務(wù)部門審核通過(guò)以后，按照近階段的增值稅納稅申報(bào)表中期末留抵稅額情況，經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)的免、扣、退稅款扣除應(yīng)納稅額后的余額，確定可以退還的增值稅額。稅務(wù)部門審核通過(guò)的免抵退稅應(yīng)退稅額，指的是稅務(wù)部門當(dāng)期已經(jīng)通過(guò)審核，但是納稅人沒(méi)有在增值稅納稅申報(bào)表中認(rèn)真填寫(xiě)“免稅、抵免、退稅”金額，通常適用于一般納稅人。

例如，企業(yè)在2019年某個(gè)月同時(shí)申請(qǐng)免稅、抵免和退稅，填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表過(guò)程中，“一般項(xiàng)目”當(dāng)月銷項(xiàng)稅額為0，進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，上期留存稅額為139萬(wàn)元，沒(méi)有輸入輸出其他事項(xiàng)。由于免稅、抵免、退稅申請(qǐng)沒(méi)有經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門的審核，第15欄“免稅、抵免、退稅”填0，因此表中“期末免稅額”為239萬(wàn)元。納稅人同時(shí)申請(qǐng)免稅和退稅的，需要先申請(qǐng)免稅，再申請(qǐng)退稅。如果主管稅務(wù)局批準(zhǔn)出口退稅121萬(wàn)元，企業(yè)留存稅額調(diào)整為118萬(wàn)元（239-121）。在此基礎(chǔ)上，判斷是否滿足增值稅退稅相關(guān)要求，計(jì)算應(yīng)退稅金額。除此之外，納稅人在提交增量留抵退稅申請(qǐng)時(shí)，如果納稅人如果出現(xiàn)納稅風(fēng)險(xiǎn)等，可能會(huì)造成稅務(wù)部門停止審核，所以，留抵稅額追蹤審核可能在實(shí)踐方面存在一定的延遲性。基于此，第20號(hào)公告中明確要求，納稅人在辦理增值稅納稅申報(bào)和免稅、退稅申報(bào)過(guò)程中，在稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)免稅、退稅的應(yīng)納稅額前，如果前期減稅、退稅獲得批準(zhǔn)，本期應(yīng)交的免稅、退稅和免稅額，按照最近一次增值稅納稅申報(bào)期末（適用于一般納稅人）已留存和退還的稅款，扣除稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的減稅、退稅金額后的余額進(jìn)行計(jì)算。

（三）計(jì)算退稅后應(yīng)繳納的城建稅和教育費(fèi)附加

在退還納稅人保留進(jìn)項(xiàng)稅額確定以后，如果納稅人有應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅和增值稅，則原退還的留存增值稅將轉(zhuǎn)換為應(yīng)繳納的增值稅，并相應(yīng)根據(jù)當(dāng)期繳納的增值稅征收的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。為將該問(wèn)題進(jìn)行處理，國(guó)家財(cái)政部門、稅務(wù)部門等聯(lián)合發(fā)布了有關(guān)增值稅最終留存、抵扣和退稅中有關(guān)城建稅、教育附加和地方教育附加政策的相關(guān)要求。對(duì)于期末實(shí)行增值稅退稅的納稅人，可以從城市維護(hù)建設(shè)稅計(jì)稅（征收）基數(shù)中扣除已退還的增值稅、教育附加費(fèi)和當(dāng)?shù)亟逃郊淤M(fèi)。例如，某企業(yè)于2019年11月獲得銷項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，在當(dāng)月沒(méi)有新增進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，當(dāng)月需要繳納的增值稅為100-82.2=17.8萬(wàn)元。當(dāng)月繳納的稅費(fèi)為0，那么，企業(yè)可以在當(dāng)月繳納的增值稅中，抵扣之前已經(jīng)退還留抵退稅37.8 萬(wàn)元中的 27.8 萬(wàn)元，沒(méi)有完全扣除的部分可以流轉(zhuǎn)到下一個(gè)階段進(jìn)行抵扣。

四、結(jié)語(yǔ)

總而言之，企業(yè)通過(guò)實(shí)施增值稅增量留抵稅額退稅業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按照國(guó)家稅法要求實(shí)現(xiàn)稅額抵扣，減輕企業(yè)整體稅收壓力，幫助企業(yè)從中獲得更多的效益，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收效益最大化，有利于企業(yè)更好地發(fā)展。