治理數(shù)字平臺(tái)中的個(gè)人所得稅收

文/劉曉群 姜丹

云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的進(jìn)步，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)提升的同時(shí)也在改變著傳統(tǒng)的資源要素分配方式，衍生出了新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)并在蓬勃發(fā)展，例如共享經(jīng)濟(jì)、零工經(jīng)濟(jì)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)。這三種經(jīng)濟(jì)都是數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的產(chǎn)物，而且相互之間存在交叉，共享經(jīng)濟(jì)主要側(cè)重于使用權(quán)的共享，例如共享單車(chē)；有別于傳統(tǒng)的雇傭關(guān)系，零工經(jīng)濟(jì)所從事的工作具有零散、靈活的特點(diǎn)，一部分人利用閑余時(shí)間兼職成為零工經(jīng)濟(jì)的一種形式，本文所說(shuō)的零工經(jīng)濟(jì)主要是利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)開(kāi)展的線上零工，不包括部分人通過(guò)線下廣告或者中介打零工的形式；共享經(jīng)濟(jì)和零工經(jīng)濟(jì)基本都依托于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，因此，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)包括共享經(jīng)濟(jì)和零工經(jīng)濟(jì)。本文個(gè)人收入涉稅的研究范疇僅限于個(gè)人所得稅范疇，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅范疇涉稅問(wèn)題。

平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的個(gè)人收入稅收政策適用

●個(gè)人與平臺(tái)企業(yè)勞動(dòng)關(guān)系分類(lèi)

利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)從事交易的個(gè)人取得收入涉及的稅種主要是增值稅以及附加稅、個(gè)人所得稅，本文所說(shuō)的個(gè)人既包括自然人也包括非法人企業(yè)，例如個(gè)體工商戶，本文主要探討個(gè)人所得稅問(wèn)題。由于不同性質(zhì)的個(gè)人收入適用稅率、費(fèi)用扣除、稅款計(jì)算方法不同，因此為更好地探討平臺(tái)經(jīng)濟(jì)個(gè)人收入適用的稅收政策，首先需要對(duì)個(gè)人和交易平臺(tái)的關(guān)系進(jìn)行梳理。在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下涉及的權(quán)力主體主要包括需求方也就是支付價(jià)款的一方、服務(wù)的提供方或者實(shí)物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓方、交易平臺(tái)企業(yè)、個(gè)人受雇公司（詳見(jiàn)表1）。

●利用平臺(tái)取得的個(gè)人收入適用稅收政策舉例

以表1 中個(gè)人有固定的受雇單位，個(gè)人未與平臺(tái)企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同為例。假設(shè)居民自然人陳先生與甲文化經(jīng)紀(jì)公司簽訂勞動(dòng)合同，屬于甲公司的職工，甲公司為陳先生繳納“三險(xiǎn)一金”。乙平臺(tái)屬于網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)，在銷(xiāo)售旺季某化妝品公司委托乙平臺(tái)尋找網(wǎng)絡(luò)主播，乙平臺(tái)與甲文化公司簽訂合作協(xié)議，由甲公司派遣自然人陳先生負(fù)責(zé)直播帶貨。假設(shè)陳先生每月在甲公司工資薪金2 萬(wàn)元（含個(gè)人負(fù)擔(dān)的符合國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的“三險(xiǎn)一金”4000 元），陳某為獨(dú)生子女（獨(dú)生子女贍養(yǎng)老人費(fèi)用每月扣2000 元），父母均已60 歲以上，有一孩子正在接受義務(wù)教育（子女教育每月扣每個(gè)子女1000 元），以上專項(xiàng)附加扣除均由陳某100%扣除。假設(shè)此次直播帶貨個(gè)人所得是10 萬(wàn)元，一年只此一次勞務(wù)報(bào)酬收入。

表1 個(gè)人與平臺(tái)企業(yè)的關(guān)系以及個(gè)人所得的性質(zhì)

表1 個(gè)人與平臺(tái)企業(yè)的關(guān)系以及個(gè)人所得的性質(zhì)

本例中陳先生個(gè)人收入涉及的稅目是工資薪資、勞務(wù)報(bào)酬，因此，陳先生此次獲得的勞務(wù)報(bào)酬10 萬(wàn)元在取得時(shí)由支付方預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，在年度終了時(shí)并入收入總額匯算清繳，多退少補(bǔ)。

陳先生勞務(wù)報(bào)酬預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅額=100000×（1-20%）×40%-7000=25000 元

假設(shè)陳先生每月的工資薪金固定、扣除項(xiàng)目固定，則1 月份的工資薪金預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅額=（20000-5000-4000-2000-1000）×3%-0=240 元

全年綜合所得匯算清繳個(gè)人所得稅額=全年應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

其中，全年應(yīng)納稅所得額=全年綜合收入額-60000 元-全年專項(xiàng)扣除（即“三險(xiǎn)一金”）-全年專項(xiàng)附加扣除-依法其他扣除

全年綜合收入額=年度工資薪金總額×100%+年度勞務(wù)報(bào)酬×80%+年度特許權(quán)使用費(fèi)×80%+年度稿酬收入×56%=20000×12+100000×80%=32萬(wàn)元

全年應(yīng)納稅所得額=320000-60000-4000×12-（2000×12+1000×12）-0=17.6 萬(wàn)元

因此，全年綜合所得匯算清繳個(gè)人所得稅額=176000×20% -16920=18280 元

則應(yīng)退個(gè)人所得稅額=25000+240×12-18280=9600 元

由此可以看出，勞務(wù)報(bào)酬稅負(fù)相對(duì)于工資薪金較高，在年終匯算清繳時(shí)可以退回這部分稅款。

平臺(tái)經(jīng)濟(jì)個(gè)人所得稅收治理面臨的挑戰(zhàn)

●基于平臺(tái)的個(gè)人收入稅源監(jiān)控有待加強(qiáng)

由于平臺(tái)經(jīng)濟(jì)背景下線上從業(yè)者眾多、交易零散，而且一些自然人個(gè)人在平臺(tái)注冊(cè)多個(gè)賬號(hào)進(jìn)行知識(shí)分享、藝術(shù)創(chuàng)作，有些時(shí)候用的是昵稱，對(duì)于大多數(shù)個(gè)人付費(fèi)者來(lái)說(shuō)很少有人索要發(fā)票，傳統(tǒng)的“以票管稅”的理念對(duì)于某些領(lǐng)域已不再適用。對(duì)于個(gè)人零星的兼職收入，大多情況下沒(méi)有達(dá)到起征點(diǎn)，假設(shè)是由個(gè)人申報(bào)，在年終個(gè)人所得匯算清繳時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能有效掌握這部分個(gè)人所得稅源，那么有多少人會(huì)自覺(jué)將兼職收入納入綜合所得進(jìn)行納稅申報(bào)呢？因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)稅源監(jiān)控，將沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記的個(gè)人兼職取得的收入納入監(jiān)管范圍。

●基于平臺(tái)的個(gè)人收入稅收政策有待進(jìn)一步完善

1.個(gè)人所得稅的稅目適用條件需要結(jié)合平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)做出補(bǔ)充細(xì)化。目前我國(guó)個(gè)人所得稅適用稅目是九個(gè)，其中平臺(tái)經(jīng)濟(jì)涉及的稅目在學(xué)術(shù)界討論較多的是工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、經(jīng)營(yíng)所得。工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的區(qū)別主要在于和用人單位簽訂的是勞動(dòng)合同還是勞務(wù)合同，但是新出現(xiàn)的靈活用工或者說(shuō)共享員工的形式使得勞務(wù)報(bào)酬和工資薪金所得的性質(zhì)界定變得更加復(fù)雜。例如一些企業(yè)為縮減人工成本，在生產(chǎn)淡季時(shí)只保留核心資產(chǎn)，需要用工時(shí)則通過(guò)平臺(tái)中介匹配勞動(dòng)力富余的企業(yè)，此類(lèi)用工關(guān)系，按照用工實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該屬于工資、薪金所得，但如果勞動(dòng)關(guān)系仍然保留在原來(lái)的用工單位，與新單位簽訂勞務(wù)合同或者不簽合同，則個(gè)人所得性質(zhì)一般認(rèn)定為屬于勞務(wù)報(bào)酬所得。

2.不同稅目的實(shí)際稅負(fù)不同。有些收入如果適用工資、薪金所得可能不需要繳稅，適用勞務(wù)報(bào)酬就有可能要預(yù)扣部分稅款。雖然勞務(wù)報(bào)酬年終匯入綜合所得匯算清繳，個(gè)人可以申請(qǐng)退稅，但是對(duì)于沒(méi)有固定工作靠網(wǎng)上打零工的這部分人而言，按勞務(wù)報(bào)酬預(yù)扣會(huì)占用個(gè)人一部分生活資金，且這部分人員個(gè)人稅收知識(shí)儲(chǔ)備不足，要求他們自行退稅也存在很大難度，造成事實(shí)上的高稅負(fù)。再如對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營(yíng)所得，由于經(jīng)營(yíng)所得可以扣除成本、費(fèi)用、損失等項(xiàng)目，適用5%到35%的稅率，而且個(gè)體工商戶自2021 年1 月1 日至2022 年12月3 1 日，年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100 萬(wàn)元的部分可以減半征收個(gè)人所得稅。因此，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得整體稅負(fù)比勞務(wù)報(bào)酬低，一些勞務(wù)報(bào)酬收入較多的個(gè)人則可能通過(guò)個(gè)體工商戶的形式進(jìn)行收入性質(zhì)的不合理轉(zhuǎn)換，給稅收政策的適用帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。

●平臺(tái)企業(yè)的稅收協(xié)同治理責(zé)任有待進(jìn)一步法治化

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》第二十八條的規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門(mén)報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息并且提示不需要辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者辦理稅務(wù)登記。從這項(xiàng)規(guī)定可以看出，目前平臺(tái)企業(yè)的稅收協(xié)同責(zé)任尚需進(jìn)一步加強(qiáng)，因?yàn)樵谄脚_(tái)經(jīng)濟(jì)背景下，稅源監(jiān)控的難點(diǎn)在于稅務(wù)當(dāng)局難以掌握平臺(tái)經(jīng)濟(jì)參與者的個(gè)人信息，而這些交易信息在平臺(tái)數(shù)據(jù)都有記錄，因此，稅源監(jiān)控的重點(diǎn)在于平臺(tái)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)信息交換。

完善平臺(tái)經(jīng)濟(jì)個(gè)人所得稅收治理

●加強(qiáng)平臺(tái)企業(yè)協(xié)同治稅的法定責(zé)任

對(duì)于平臺(tái)經(jīng)濟(jì)，稅源比較零星、分散，而平臺(tái)企業(yè)作為交易中介，可以查詢到所有從業(yè)者的交易信息，因此，在稅源管控方面平臺(tái)企業(yè)的稅收協(xié)同責(zé)任至關(guān)重要。目前我國(guó)對(duì)收入金額較大的網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)發(fā)布了相關(guān)通知，稅總所得發(fā)〔2022〕25號(hào)規(guī)定了網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)利行為相關(guān)信息的法定義務(wù)。其實(shí)，所有的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，在用戶登記時(shí)應(yīng)該在服務(wù)協(xié)議中明確提示注冊(cè)者在稅收方面的義務(wù)。但是，在執(zhí)行過(guò)程中一些直播平臺(tái)考慮到和直播者的合作關(guān)系，在向稅務(wù)局報(bào)送相關(guān)信息時(shí)可能有所保留，因此稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)方面的監(jiān)管。在網(wǎng)絡(luò)直播行為平臺(tái)企業(yè)的數(shù)據(jù)共享經(jīng)驗(yàn)成熟之后可以推廣到所有平臺(tái)經(jīng)濟(jì)行業(yè)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)平臺(tái)交易數(shù)據(jù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源監(jiān)控信息共享。

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的委托代征，一些省市進(jìn)行了嘗試，湖南省稅務(wù)局發(fā)布的湘稅發(fā)〔2021〕32 號(hào)對(duì)可以實(shí)現(xiàn)委托代征的平臺(tái)企業(yè)條件進(jìn)行了明確，總體來(lái)說(shuō)委托代征的平臺(tái)需要具備較高標(biāo)準(zhǔn)，例如需要擁有完善的信息化系統(tǒng)和涉稅基本功能、與銀行或者網(wǎng)絡(luò)支付機(jī)構(gòu)簽訂有合法有效的服務(wù)協(xié)議而且需要具備相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制能力?？傊?，委托代征可以降低征管成本，加強(qiáng)稅源管控，但是考慮到對(duì)平臺(tái)企業(yè)的稅收專業(yè)性要求較高，現(xiàn)階段平臺(tái)企業(yè)的法定責(zé)任主要是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供平臺(tái)從業(yè)者的相關(guān)涉稅信息，主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管。

●加強(qiáng)數(shù)字化征管

對(duì)于平臺(tái)經(jīng)濟(jì)而言，一些交易事項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)者不需要開(kāi)具發(fā)票，尤其是零星的個(gè)人消費(fèi)者沒(méi)有開(kāi)票意識(shí)，那么這部分收入就難以實(shí)現(xiàn)以票管稅。隨著大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云計(jì)算技術(shù)的興起加以交易平臺(tái)數(shù)據(jù)共享的逐步推進(jìn)，稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)與金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)信息部門(mén)、市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)以及平臺(tái)經(jīng)濟(jì)涉及的行業(yè)領(lǐng)域相關(guān)監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行數(shù)據(jù)共享，利用大數(shù)據(jù)分析進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)“以票管稅”向“以數(shù)治稅”轉(zhuǎn)變，使稅收征管更加精準(zhǔn)有效。

●進(jìn)一步減少不同稅目所得稅負(fù)差

目前我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行的是綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制模式，這一征收方式既面臨平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下收入性質(zhì)容易調(diào)節(jié)、難于準(zhǔn)確界定的困難，助長(zhǎng)了變更、調(diào)節(jié)或隱匿收入來(lái)源和性質(zhì)以減低稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，增加了稅收征管成本；同時(shí)不同性質(zhì)收入的大額稅負(fù)差也不利于公平稅負(fù)。建議適時(shí)擴(kuò)大綜合所得范圍，逐步由綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制模式調(diào)整為綜合所得稅制，以減少尋租動(dòng)機(jī)和空間。