變動(dòng)成本法在建筑工業(yè)化企業(yè)的應(yīng)用

林劍喜

（福建建工環(huán)海房屋制造集團(tuán)有限公司，福建 福州 350001）

JG公司是一家生產(chǎn)建筑工業(yè)化產(chǎn)品的混合所有制企業(yè)，成立于2016年，具備裝配式PC構(gòu)件及產(chǎn)業(yè)設(shè)計(jì)部品部件設(shè)計(jì)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、安裝、售后等一條龍配套服務(wù)，年產(chǎn)8萬立方米PC構(gòu)件，是國(guó)家住建部認(rèn)定的首批裝配式建筑工業(yè)化產(chǎn)業(yè)基地。JG公司目前僅使用完全成本法核算產(chǎn)品成本，一直未對(duì)產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益進(jìn)行測(cè)算，對(duì)產(chǎn)品的盈利能力缺乏深刻的認(rèn)識(shí)，成本信息單一，成本分析方法過于簡(jiǎn)單，也沒有對(duì)項(xiàng)目的貢獻(xiàn)毛益進(jìn)行測(cè)算，對(duì)業(yè)務(wù)承接存在盲目性。而變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)正好滿足了建筑工業(yè)化企業(yè)對(duì)成本數(shù)據(jù)的要求，為企業(yè)的短期經(jīng)營(yíng)決策提供數(shù)據(jù)支撐，從而做出正確的決策。同時(shí)為企業(yè)降本增效提供了更有針對(duì)性的方案，促進(jìn)企業(yè)管理水平的進(jìn)一步提高。

一、變動(dòng)成本法應(yīng)用的必要性

（一）變動(dòng)成本法更利于企業(yè)精確實(shí)施成本控制

從變動(dòng)成本法的產(chǎn)品成本內(nèi)容來看，產(chǎn)品成本只包含直接材料、直接人工以及變動(dòng)制造費(fèi)用，企業(yè)想要降低成本只需要將其中一個(gè)要素的成本降低即可。但是在完全成本法下，固定制造費(fèi)用還需要根據(jù)產(chǎn)量分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品成本中，雖然在完全成本法下只要提高產(chǎn)量就能夠有效地降低單位成本，但是這種成本降低的結(jié)果是相對(duì)性的，變動(dòng)成本法才是真正地從本質(zhì)上降低生產(chǎn)成本。

（二）變動(dòng)成本法能夠?yàn)槠髽I(yè)的短期決策提供必要的參考和依據(jù)

一方面是變動(dòng)成本法能夠給企業(yè)管理者提供產(chǎn)品的盈利能力信息，有助于企業(yè)管理者系統(tǒng)地分析生產(chǎn)各要素之間的直接關(guān)系；另一方面則在于變動(dòng)成本法對(duì)于成本的揭示比完全成本法更加精準(zhǔn)，直接反映成本與產(chǎn)量的關(guān)系，企業(yè)管理者可以借助變動(dòng)成本法的計(jì)算結(jié)果對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)和控制，并在此基礎(chǔ)上探索適合企業(yè)發(fā)展的銷售模式。

（三）變動(dòng)成本法可以明確各部門在降低成本中的責(zé)任

變動(dòng)成本法可以明確地將變動(dòng)成本與固定成本分?jǐn)偟讲煌牟块T中，變動(dòng)成本法中的變動(dòng)生產(chǎn)成本是由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而固定成本則由管理部門負(fù)責(zé)，這樣就有利于企業(yè)落實(shí)降本的崗位責(zé)任制，便于提高企業(yè)內(nèi)部各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的效率，并且做到出現(xiàn)問題由對(duì)應(yīng)部門或崗位承擔(dān)責(zé)任，避免部門之間相互推諉扯皮，提高了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率。變動(dòng)成本法相較于完全成本法更利于企業(yè)內(nèi)部成本控制體系的構(gòu)建，尤其是對(duì)于生產(chǎn)部門來說，其只需要制定目標(biāo)成本、編制彈性預(yù)算，再在生產(chǎn)過程中進(jìn)行一定程度上的控制即可滿足降低成本的需求。但是完全成本法所需要考量的內(nèi)容則更多，而且很容易出現(xiàn)權(quán)職不明的現(xiàn)象。

（四）變成成本法在核算上比完全成本法更簡(jiǎn)單、準(zhǔn)確、科學(xué)

對(duì)比完全成本法和變動(dòng)成本法可以發(fā)現(xiàn)，在計(jì)算的工作量上，變動(dòng)成本法明顯簡(jiǎn)化。因?yàn)榘奄M(fèi)用中最為復(fù)雜的固定制造費(fèi)作為期間費(fèi)用處理，就不必再每月進(jìn)行費(fèi)用分配，特別是生產(chǎn)多品種或品牌的企業(yè)，可以節(jié)省大量的計(jì)算工作，同時(shí)也能夠有效地規(guī)避會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行固定制造費(fèi)用分?jǐn)偟倪^程中存在的主觀隨意性，增加成本核算的準(zhǔn)確性。

二、變動(dòng)成本法在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用

（一）成本性態(tài)分析

JG公司財(cái)務(wù)管理比較薄弱，特別是變動(dòng)成本法分析一直未在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策應(yīng)用，導(dǎo)致定價(jià)策略混亂，影響業(yè)務(wù)的開展。為了解決此問題，有針對(duì)性地引入變動(dòng)成本法對(duì)成本進(jìn)行分析，為產(chǎn)品定價(jià)提供決策依據(jù)。

成本性態(tài)，又稱成本習(xí)性，是指成本的變動(dòng)與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系。變動(dòng)成本法按成本性態(tài)將生產(chǎn)成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，即分為變動(dòng)生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用）和固定生產(chǎn)成本；而將固定生產(chǎn)成本（固定制造費(fèi)用）和非生產(chǎn)成本（期間費(fèi)用）全部作為期間成本進(jìn)行處理。

（二）變動(dòng)成本法的應(yīng)用

1.明確成本項(xiàng)目

根據(jù)成本習(xí)性，生產(chǎn)成本分為變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本。JG公司根據(jù)公司實(shí)際情況分析，把變動(dòng)生產(chǎn)成本分為：直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、其他直接費(fèi)、變動(dòng)制造費(fèi)用。直接材料主要包括鋼筋、水泥、砂子、石子、礦粉、外加劑、預(yù)埋件、連接件、輔助材料等；直接人工費(fèi)是指生產(chǎn)工人工資（外包）；其他直接費(fèi)包括構(gòu)件安裝費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)（外包）；變動(dòng)制造費(fèi)用主要包括電費(fèi)、水費(fèi)、構(gòu)件吊裝費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)等。固定生產(chǎn)成本是指固定制造費(fèi)用，主要包括生產(chǎn)管理人員薪酬、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、汽車使用費(fèi)、廠房和設(shè)備折舊、PC構(gòu)件模具攤銷、設(shè)備維修費(fèi)、低值易耗品攤銷等其他費(fèi)用。

2.計(jì)算單位產(chǎn)品成本

通過查閱JG公司2020年賬簿，計(jì)算得出2020年各成本要素的每立方成本和比重：其中直接人工費(fèi)534.00元，占比22.12%；直接材料費(fèi)916.20元，占比37.95%；其他直接費(fèi)（安裝與運(yùn)輸費(fèi)）557.00元，占比23.07%；變動(dòng)制造費(fèi)用57.53元，占比2.38%；固定制造費(fèi)用349.67元，占比14.48%。完全成本每立方2414.40元。變動(dòng)成本每立方2064.73元。

通過查閱JG公司2021年1~9月份賬簿，計(jì)算得出2021年1~9月份各成本要素的每立方成本和比重：其中直接人工費(fèi)466.00元，占比19.74%；直接材料費(fèi)1067.32元，占比45.21%；其他直接費(fèi)（安裝與運(yùn)輸費(fèi)）425.00元，占比18%；變動(dòng)制造費(fèi)用19.65元，占比0.83%；固定制造費(fèi)用382.82元，占比16.22%。完全成本每立方2360.79元。變動(dòng)成本每立方1977.97元。

3.成本數(shù)據(jù)分析

通過統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以得出，2020年度，完全成本法的每立方成本比變動(dòng)成本法的每立方成本高350元。2021年1~9月份，完全成本法的每立方成本比變動(dòng)成本法的每立方成本高383元。制造費(fèi)用約占生產(chǎn)總成本18%左右，制造費(fèi)用中變動(dòng)制造費(fèi)用約占10%，固定制造費(fèi)用約占90%。單位完全成本比單位變動(dòng)成本約高15%左右，分別用兩種單位生產(chǎn)成本作為銷售策略，會(huì)有完全不同的結(jié)果。特別在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，完全是買方市場(chǎng)的情況下，銷售價(jià)格完全由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)決定，企業(yè)基本喪失定價(jià)權(quán)。用何種價(jià)格這為銷售策略，會(huì)嚴(yán)重企業(yè)的產(chǎn)品銷量，可能會(huì)成為企業(yè)生存的重要因素。

產(chǎn)品銷售單價(jià)（不含稅）2020年為2798.22元，2021年1~9月份為2468.39元，下降329.83元，降幅12%。而每立方完全成本下降2%，每立方變動(dòng)成本下降4%，成本下降幅度遠(yuǎn)低于銷售價(jià)格的下降，毛利率從2020年的13.7%下降到2021年的4.4%，利潤(rùn)空間急劇下降。如果不提高產(chǎn)品銷量，不降低產(chǎn)品單位固定費(fèi)用，企業(yè)盈利更是遙遙無期。

三、優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的策略

（一）以變動(dòng)單位成本作為企業(yè)短期銷售決策的依據(jù)

裝配式建筑企業(yè)逐漸增加，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈。產(chǎn)品價(jià)格逐年走低，有些產(chǎn)品的報(bào)價(jià)已經(jīng)跌破了完全單位成本。如果繼續(xù)抱著銷售單價(jià)不能低于完全單位成本，則自己就會(huì)自動(dòng)放棄一大部分業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)越做越小，失去生存機(jī)會(huì)，所以以何種銷售價(jià)格作為產(chǎn)品的銷售策略就顯得尤為重要。從PC構(gòu)件產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)看，價(jià)格是最為關(guān)鍵的因素，產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、信譽(yù)、服務(wù)等因素次之。在沒有使用變動(dòng)成本法前，完全單位成本是企業(yè)進(jìn)行銷售決策唯一依據(jù)。完全單位成本比變動(dòng)單位成本高15%~20%，兩者之間存在比較大的差距。前二年產(chǎn)品毛利率比較高，以完全單位成本作為銷售決策不存在問題，隨著毛利率逐年下降，有些項(xiàng)目的報(bào)價(jià)已經(jīng)低于完全單位成本，若繼續(xù)以銷售價(jià)格低于完全單位成本不能接，必然會(huì)喪失一大部分市場(chǎng)。由于固定費(fèi)用不會(huì)因?yàn)殇N量的降低而減少，銷量的降低反而增加了單位固定成本。以變動(dòng)單位成本作為銷售策略，則在不低于單位變動(dòng)成本的情況下，貢獻(xiàn)毛益還能抵消一部分固定費(fèi)用，通過不斷增加銷售量，增加貢獻(xiàn)毛益；同時(shí)降低單位固定費(fèi)用，從而達(dá)到降低產(chǎn)品單位完全成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利。

變動(dòng)成本法通過計(jì)算貢獻(xiàn)毛益和貢獻(xiàn)毛利率，剔除固定生產(chǎn)費(fèi)用，可以十分清晰地計(jì)算出每個(gè)項(xiàng)目的貢獻(xiàn)毛益，在價(jià)格的基礎(chǔ)上，綜合考慮其他因素，可以十分明確地判斷是否要參與項(xiàng)目的競(jìng)標(biāo)，做出快速的決策。當(dāng)然在使用變動(dòng)單位成本作為銷售策略時(shí)，還必須與企業(yè)的年度銷售目標(biāo)相結(jié)合。銷售量在年度銷售目標(biāo)之內(nèi)時(shí)，只要售價(jià)不低于變動(dòng)單位成本（除一些條件要求特別苛刻的項(xiàng)目外），能接盡接，越多越好；當(dāng)完成年度銷售目標(biāo)后，在優(yōu)先考慮價(jià)格的基礎(chǔ)上，還要關(guān)注客戶的信譽(yù)、項(xiàng)目資金來源、項(xiàng)目周期、付款條件、回款速度、預(yù)付款比例等因素，承接貢獻(xiàn)毛益高、建設(shè)資金有保證、回款及時(shí)、預(yù)付款高的項(xiàng)目。

（二）以變動(dòng)成本法推動(dòng)生產(chǎn)成本的降低

變動(dòng)成本法通過成本性態(tài)分析，把成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，成本要素非常明確。產(chǎn)品成本只包含直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)以及變動(dòng)制造費(fèi)用，企業(yè)想要降低生產(chǎn)成本只需要將其中一個(gè)要素的成本降低即可。在完全成本法下可以通過提高產(chǎn)量來達(dá)到降低生產(chǎn)成本目的，但是這種成本降低的結(jié)果是相對(duì)性的，并不是真正意義的成本降低，而是因?yàn)橥耆杀痉ǖ挠?jì)算方法造成的。為了名義上的降低成本或?yàn)榱送瓿芍笜?biāo)，盲目擴(kuò)大生產(chǎn)，會(huì)引發(fā)產(chǎn)品積壓、占用資金、增加資金成本等嚴(yán)重后果。應(yīng)用變動(dòng)成本法可以避免盲目生產(chǎn)，以銷定產(chǎn)，降低產(chǎn)品庫存，減少資金占用，降低資金成本。

從2021年開始，JG公司根據(jù)變動(dòng)生產(chǎn)成本要素，有針對(duì)性地提出一系列降低生產(chǎn)成本的措施。

首先，從直接人工費(fèi)入手，生產(chǎn)勞務(wù)分包，JG公司在勞務(wù)價(jià)格定價(jià)上有一定的議價(jià)權(quán)，2021年通過對(duì)生產(chǎn)勞務(wù)重新招投標(biāo)，引入競(jìng)爭(zhēng)，PC構(gòu)件勞務(wù)生產(chǎn)單價(jià)從2020的每立方534元下降至466元，下降約13%，效果顯著。

其次，從直接材料方面著手。主材鋼筋和水泥的價(jià)格比較透明，一般以網(wǎng)上的公開價(jià)格再加減調(diào)整數(shù)作為當(dāng)日成交價(jià)格，降低的方法主要在于把握采購(gòu)節(jié)奏，鋼筋的價(jià)格波動(dòng)有一定的歷史規(guī)律，充分了解和利用規(guī)律，可以降低采購(gòu)成本。2021年起大宗物資漲幅巨大，特別是作為產(chǎn)品主材之一的鋼筋價(jià)格平均漲幅比去年高30%，水泥主材價(jià)格漲幅也超過20%。JG公司通過合理安排采購(gòu)時(shí)點(diǎn)，降低庫存量，綜合主材采購(gòu)平均單價(jià)低于市場(chǎng)平均單價(jià)。同時(shí)加強(qiáng)生產(chǎn)管理力度，減少材料損耗，合理二次利用邊角料，嚴(yán)格控制生產(chǎn)成本。直接材料費(fèi)比2020年平均上漲16%，主要材料漲幅低于市場(chǎng)平均上漲幅度。

再次，在安裝和運(yùn)輸勞務(wù)方面，根據(jù)市場(chǎng)行情，通過與承包方重新談判，平均運(yùn)輸單價(jià)從2020年的245元下降至2021年的225元，下降幅度8%；平均安裝單價(jià)從2020年的312元下降至2021年的200元，下降幅度56%。運(yùn)輸和安裝綜合平均單價(jià)2021年比2020年下降24%。

最后，變動(dòng)制造費(fèi)用中的電費(fèi)從原來的最低消費(fèi)計(jì)價(jià)方式，通過與電業(yè)公司重新協(xié)商后，變更為按實(shí)際用量計(jì)費(fèi)。從而使得電費(fèi)從2020年的月平均7萬余元下降至2021年的3.6萬余元，下降幅度34%。同時(shí)構(gòu)件吊裝費(fèi)也通過重新談判，價(jià)格也有一定幅度的下降。

（三）通過變動(dòng)成本法可以明確成本責(zé)任人或部門在降低成本中的責(zé)任

JG公司有三個(gè)股東，各分派三個(gè)副總，各分管成本項(xiàng)目中的三大塊，直接人工費(fèi)（生產(chǎn)勞務(wù)）、直接材料費(fèi)（物資采購(gòu)）、安裝和運(yùn)輸勞務(wù)費(fèi)。生產(chǎn)勞務(wù)和變動(dòng)制造費(fèi)用由綜合部門負(fù)責(zé)，物資采購(gòu)由采購(gòu)部門負(fù)責(zé)，安裝和運(yùn)輸勞務(wù)由經(jīng)營(yíng)部門負(fù)責(zé)。綜合部和經(jīng)營(yíng)部，每年根據(jù)勞務(wù)的市場(chǎng)行情，分別對(duì)生產(chǎn)、安裝和運(yùn)輸勞務(wù)的價(jià)格重新招標(biāo)或通過競(jìng)爭(zhēng)談判，以降低勞務(wù)成本。采購(gòu)根據(jù)生產(chǎn)部門上報(bào)的項(xiàng)目物資申購(gòu)計(jì)劃，選擇優(yōu)質(zhì)的供應(yīng)商，合理安排采購(gòu)時(shí)間、采購(gòu)批次，降低物資庫存、減少資金占用。生產(chǎn)部門在生產(chǎn)過程中，根據(jù)項(xiàng)目施工進(jìn)度，合理安排生產(chǎn)，降低產(chǎn)品庫存量；改進(jìn)生產(chǎn)工藝流程，提高生產(chǎn)效率；同時(shí)提高生產(chǎn)工人的責(zé)任心，減少損耗和破損率。財(cái)務(wù)部監(jiān)督審核資金的支付，合理籌措和使用資金，減少資金占用支出，降低財(cái)務(wù)費(fèi)用。

四、結(jié)束語

變動(dòng)成本法作為管理會(huì)計(jì)的一種管理工具，雖然在發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)普遍使用了，但在我國(guó)也只是在財(cái)政部2016年推廣管理會(huì)計(jì)后，企業(yè)才慢慢開始使用。作為財(cái)務(wù)工作者，應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，不斷學(xué)習(xí)先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理方法，探索使用不同的管理工具運(yùn)用于實(shí)踐中，不斷提高管理水平。企業(yè)財(cái)務(wù)在完全成本法核算的基礎(chǔ)上，充分運(yùn)用變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)，結(jié)合運(yùn)用其他成本管理工具，降本增效，實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)。通過使用不同的管理工具，從不同的角度提供更多的數(shù)據(jù)，為企業(yè)的內(nèi)部管理提供更科學(xué)、更有價(jià)值的數(shù)據(jù)，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)，為企業(yè)的健康發(fā)展添磚加瓦。