《政府會(huì)計(jì)制度》水利基建會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探討

魏梅笑 壽縣水利局

引言

本文研究的《政府會(huì)計(jì)制度》于2019年1月1日起正式施行，執(zhí)行主體為各級(jí)各類行政單位和事業(yè)單位，納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位不執(zhí)行。自此項(xiàng)制度實(shí)施至今，《政府會(huì)計(jì)制度》所涉及的單位因?yàn)樾袠I(yè)特點(diǎn)以及業(yè)務(wù)的特殊性，導(dǎo)致銜接工作的復(fù)雜性和對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了新的要求。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第12條規(guī)定：政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)核算，確保會(huì)計(jì)信息能夠全面反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量等。在開(kāi)展基本工程項(xiàng)目建設(shè)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照政府會(huì)計(jì)制度要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一核算，不可采用獨(dú)立建賬的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)信息整理，但可以按照內(nèi)部項(xiàng)目單獨(dú)核算的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)計(jì)，以此種方式，確保會(huì)計(jì)工程項(xiàng)目資料的完整性。可以認(rèn)為此項(xiàng)政策與制度的施行，在真正意義上實(shí)現(xiàn)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)統(tǒng)一性的要求，但在進(jìn)一步落實(shí)此方面工作的過(guò)程中，以水利工程單位為代表的行政事業(yè)單位在與《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)接過(guò)程中都提出過(guò)類似意見(jiàn)。相比其他部門(mén)的工程項(xiàng)目，水利工程基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程項(xiàng)目有多樣性、投入高、工程量大、會(huì)計(jì)核算復(fù)雜等問(wèn)題，這些問(wèn)題不僅會(huì)影響部門(mén)的會(huì)計(jì)核算工作，同時(shí)也會(huì)影響水利財(cái)會(huì)工作的規(guī)范化與制度化發(fā)展。因此，有必要采取有效的手段與措施，進(jìn)行此方面工作的調(diào)整，明確《政府會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)核算工作中起到的主導(dǎo)地位作用，定位在制度實(shí)施背景下，項(xiàng)目核算模式存在的不足，并以此為依據(jù)，為完善與之相關(guān)的工作提供指導(dǎo)與幫助。

一、水利基建項(xiàng)目中會(huì)計(jì)核算工作重要性

近年來(lái)，國(guó)家與地方政府對(duì)于水利工程的關(guān)注度與重視度不斷提升，為了支持地方水利工程的發(fā)展，地方政府聯(lián)合參與單位加大了對(duì)水利工程建設(shè)的投入力度。為了確保投入的資金可以起到推進(jìn)工程建設(shè)的效果，地方稽核與審查單位每年對(duì)水利工程建設(shè)單位的資金管理審查次數(shù)也逐年增多，因此，相關(guān)水利工程基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程中會(huì)計(jì)核算崗位人員的工作內(nèi)容與行為規(guī)范性也受到了地方政府的關(guān)注。

相比其他部門(mén)其他類型的工程項(xiàng)目，水利工程項(xiàng)目具有前端投入資金大、工程施工周期長(zhǎng)等顯著特征。因此，更需要加大對(duì)項(xiàng)目投資中資金的管理，只有確保會(huì)計(jì)人員科學(xué)、規(guī)范、有序地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算管理，才能實(shí)現(xiàn)工程最終投資報(bào)表與進(jìn)度數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可靠性。為了滿足產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需求，真實(shí)地反映會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，應(yīng)先進(jìn)行工程投資數(shù)據(jù)產(chǎn)生相關(guān)信息的真實(shí)記錄，在完成數(shù)據(jù)的記錄后，進(jìn)行工程投資方現(xiàn)有流動(dòng)資金、固定資產(chǎn)的核算，掌握水利基建投資運(yùn)轉(zhuǎn)現(xiàn)狀。在工程施工時(shí)，進(jìn)行收益的核算，掌握工程在實(shí)施中的真實(shí)動(dòng)向，動(dòng)態(tài)化地把握工程支出與收益情況，并通過(guò)對(duì)兩者平衡性的評(píng)估，及時(shí)進(jìn)行市場(chǎng)投資風(fēng)險(xiǎn)的管控，為后續(xù)工程竣工、取得良好收益打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。在完成工程項(xiàng)目的實(shí)施后，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，進(jìn)行財(cái)務(wù)的統(tǒng)計(jì)與分析，采用控制工程支出成本、加大工程合理收益的方式，提升水利工程建設(shè)單位在市場(chǎng)內(nèi)投資的收益。綜上所述，在水利基建項(xiàng)目中，會(huì)計(jì)核算工作具有十分重要的意義。

二、《政府會(huì)計(jì)制度》背景下水利基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)定

為了提高基建工程項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性與結(jié)果的真實(shí)性，依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)制度實(shí)施背景下，水利基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)定的相關(guān)研究。在水利會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度對(duì)接的過(guò)程中，應(yīng)明確無(wú)論是水利工程單位，或是地方行政機(jī)關(guān)單位，在會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)層面，兩個(gè)行政處理業(yè)務(wù)內(nèi)容是相同的。由于水利行業(yè)的特殊性，水利基建項(xiàng)目較多，如農(nóng)村安全飲水項(xiàng)目、行蓄洪區(qū)居民遷建項(xiàng)目、行蓄洪區(qū)保莊圩建設(shè)項(xiàng)目、中小河流治理項(xiàng)目、小型病險(xiǎn)水庫(kù)除險(xiǎn)加固項(xiàng)目、淠史杭續(xù)建項(xiàng)目、水毀等工程項(xiàng)目的建設(shè)，特別是有的工程項(xiàng)目規(guī)模較大，項(xiàng)目工期較長(zhǎng)，有的項(xiàng)目施工工期能夠持續(xù)3～4年。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，建設(shè)單位應(yīng)在此過(guò)程中建立完善的財(cái)務(wù)對(duì)接與財(cái)務(wù)內(nèi)控工作，按照文件規(guī)定，將核算項(xiàng)目與對(duì)應(yīng)工程在實(shí)施中的需求信息一并納入統(tǒng)計(jì)賬單與財(cái)務(wù)報(bào)表中。以此種方式，確保前端會(huì)計(jì)人員可及時(shí)地掌握項(xiàng)目投入或?qū)嵤┈F(xiàn)狀。

為了進(jìn)一步規(guī)范水利工程基建項(xiàng)目在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)的水平，在《政府會(huì)計(jì)制度》中，選擇“在建工程”科目，在對(duì)應(yīng)科目下增設(shè)多項(xiàng)投資明細(xì)科目進(jìn)行核算，包括建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資等各明細(xì)科目，以此種方式，細(xì)化會(huì)計(jì)核算工作內(nèi)容。對(duì)于在此過(guò)程中的水利工程單位而言，不需要再采用單獨(dú)設(shè)立賬目的方式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與核算，只是在單位賬中分項(xiàng)目明細(xì)核算即可。按照此種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，工作量太大，也不能非常明確地對(duì)每個(gè)項(xiàng)目分項(xiàng)清晰地核算，特別是對(duì)基建項(xiàng)目的日常管理、檢查、審計(jì)等工作都帶來(lái)諸多不便，有的項(xiàng)目持續(xù)3～4年，從開(kāi)始到結(jié)束都涉及將近5年多的賬據(jù)。當(dāng)遇到審計(jì)、檢查時(shí)，需要同時(shí)提供單位5年所有的賬據(jù)，這項(xiàng)工作的信息量巨大，也會(huì)給項(xiàng)目管理和審計(jì)檢查帶來(lái)很多不便。針對(duì)這種情況，實(shí)際操作中可依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》，采用兩種方法進(jìn)行處理：一種方法是核算時(shí)將所有工程項(xiàng)目按基本建設(shè)會(huì)計(jì)做輔助賬，月底根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目當(dāng)月發(fā)生的“科目余額表”在單位賬務(wù)內(nèi)進(jìn)行每個(gè)項(xiàng)目匯總核算；另一種方法是使用憑證原件在單位賬內(nèi)核算，用復(fù)印件按工程項(xiàng)目分別做基建項(xiàng)目輔助賬，兩種賬據(jù)一樣保存。

三、《政府會(huì)計(jì)制度》背景下水利基建項(xiàng)目中會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探討

（一）核算人員無(wú)法滿足制度對(duì)水利基建項(xiàng)目的要求

在最新施行的《政府會(huì)計(jì)制度》要求下，水利工程建設(shè)單位中會(huì)計(jì)核算人員不僅應(yīng)具備較高的職業(yè)素養(yǎng)，也應(yīng)當(dāng)具備滿足制度要求的高水平核算能力。但綜合現(xiàn)有工程建設(shè)方與投資方反饋的信息可知，大部分建設(shè)單位的會(huì)計(jì)核算人員綜合實(shí)力無(wú)法達(dá)到制度建設(shè)要求。例如，在水利工程建設(shè)單位內(nèi)，原始會(huì)計(jì)核算人員分布在基礎(chǔ)建設(shè)成本核算崗位與工程量預(yù)算崗位，兩個(gè)崗位的會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)或完成工作時(shí)具有較大的差異性，兩者在單位內(nèi)自成體系，沒(méi)有對(duì)應(yīng)的銜接，而單位對(duì)兩類崗位的約束與管理制度也不相同。位于基礎(chǔ)建設(shè)成本核算崗位的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有從事過(guò)與預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)的工作內(nèi)容，而位于工程量預(yù)算崗位的會(huì)計(jì)人員也沒(méi)有從事過(guò)與基礎(chǔ)建設(shè)成本核算相關(guān)的工作內(nèi)容，在現(xiàn)有工作崗位工作具有一定的難度。

但在財(cái)政部正式印發(fā)并于2019年施行了《政府會(huì)計(jì)制度》后，對(duì)水利工程基建單位的會(huì)計(jì)人員工作提出了全新的要求，即要求單位內(nèi)多個(gè)部門(mén)中的會(huì)計(jì)人員需要在工作中進(jìn)行賬套的對(duì)接。并應(yīng)當(dāng)在與《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)接初期，進(jìn)行基建的并賬處理，完成賬務(wù)數(shù)據(jù)與相關(guān)統(tǒng)計(jì)信息的合并后，再按照要求建立一個(gè)全新的會(huì)計(jì)核算賬務(wù)。盡管此種工作的實(shí)施對(duì)于單位而言，是一個(gè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部財(cái)務(wù)改革與轉(zhuǎn)型的良好契機(jī)，但對(duì)于單位內(nèi)部會(huì)計(jì)核算工作人員而言，確實(shí)存在一定執(zhí)行難度，水利工程基建單位要想在此過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)舊制度與《政府會(huì)計(jì)制度》文件的對(duì)接，保證將《政府會(huì)計(jì)制度》中的會(huì)計(jì)要求融入具體核算工作中，需要單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在掌握原預(yù)算制度原理的基礎(chǔ)上，了解新制度對(duì)核算工作提出的要求、核算項(xiàng)目屬性，并實(shí)現(xiàn)在工作中對(duì)新舊制度的融合。只有滿足此方面的工作要求，才能確保會(huì)計(jì)核算人員可以在《政府會(huì)計(jì)制度》背景下，熟練的進(jìn)行賬務(wù)核算與統(tǒng)計(jì)。否則，會(huì)計(jì)核算人員將很難直接通過(guò)原有方式獲取賬務(wù)與基建工程投資項(xiàng)目核算信息的真實(shí)反饋。但目前，大部分水利單位對(duì)水利基建會(huì)計(jì)工作，重項(xiàng)目建設(shè)與施工，輕現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員工作技能、崗位核心素養(yǎng)進(jìn)行培訓(xùn)，未采取有效的措施，僅對(duì)會(huì)計(jì)核算人員下達(dá)工作指令，因此導(dǎo)致了水利單位的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算工作與《政府會(huì)計(jì)制度》不能實(shí)施有效對(duì)接，特別是基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)了難度，也在一定程度上造成會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量差、效率低。

（二）對(duì)制度內(nèi)容界定認(rèn)識(shí)模糊影響會(huì)計(jì)核算結(jié)果精度

在實(shí)際應(yīng)用中還存在制度內(nèi)容認(rèn)識(shí)模糊，從而影響會(huì)計(jì)核算結(jié)果精度的問(wèn)題。在《政府會(huì)計(jì)制度》施行后，所有水利單位根據(jù)制度提出的要求，進(jìn)行了內(nèi)部財(cái)務(wù)模式內(nèi)控模式的改革與轉(zhuǎn)型。但由于單位沒(méi)有做好對(duì)制度的深度解讀，導(dǎo)致單位管理者在下達(dá)指令或傳達(dá)命令時(shí)，沒(méi)有提出與收付實(shí)現(xiàn)制相關(guān)的明細(xì)要求與規(guī)定，此種問(wèn)題會(huì)造成會(huì)計(jì)核算人員在工作中出現(xiàn)統(tǒng)計(jì)核算結(jié)果失誤的現(xiàn)象。其中《政府會(huì)計(jì)制度》中的收付實(shí)現(xiàn)制是指，水利工程基建單位在進(jìn)行投資收益收付時(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)際支出費(fèi)用或收入費(fèi)用的發(fā)生；在收付賬務(wù)統(tǒng)計(jì)與處理核算時(shí)，應(yīng)將歸屬期間發(fā)生的所有金額款項(xiàng)建立與現(xiàn)金收支行為的緊密聯(lián)系。也可以認(rèn)為，在發(fā)生此種會(huì)計(jì)收付核算行為時(shí)，所有在此期間發(fā)生的財(cái)務(wù)變化數(shù)據(jù)，均應(yīng)當(dāng)被列入因此收入與支出統(tǒng)計(jì)費(fèi)用中，并非將資金收支行為與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)關(guān)系是否真實(shí)發(fā)生作為列入依據(jù)。在《政府會(huì)計(jì)制度》第60條明確提出：本制度提出的收付制度，是指將現(xiàn)金實(shí)際收入或支付作為標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)進(jìn)行的核算行為，所有在當(dāng)期內(nèi)發(fā)生的收入與支出行為或資金流，均應(yīng)當(dāng)將其列為當(dāng)期的核算項(xiàng)目，所有不是在當(dāng)期內(nèi)發(fā)生的收入與支出行為或現(xiàn)金流，均不應(yīng)當(dāng)將其列為當(dāng)期核算項(xiàng)目。因此，在落實(shí)此項(xiàng)工作時(shí)，對(duì)業(yè)務(wù)單位與有關(guān)會(huì)計(jì)科目也提出明確要求，對(duì)于暫付的工程項(xiàng)目與項(xiàng)目資金，在進(jìn)行款項(xiàng)支出前，可不進(jìn)行此部分資金的預(yù)算統(tǒng)計(jì)，僅按照待結(jié)算或報(bào)銷項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)際發(fā)生金額的報(bào)銷即可，為了避免在此過(guò)程中資金出現(xiàn)異常或資金管理出現(xiàn)問(wèn)題，可將此部分當(dāng)期資金或款項(xiàng)金額作為貸記為“資金結(jié)存”科目。

當(dāng)會(huì)計(jì)核算人員在進(jìn)行賬務(wù)統(tǒng)計(jì)與處理時(shí)，一旦對(duì)當(dāng)期項(xiàng)目或資金的理解出現(xiàn)偏差，或下達(dá)指令出現(xiàn)界限不明確的問(wèn)題，便會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題。比如，前端已完成了對(duì)項(xiàng)目投資資金的支付，但會(huì)計(jì)人員卻沒(méi)有做好對(duì)資金的賬務(wù)記錄與處理，這一行為屬于違反了《政府會(huì)計(jì)制度》中的收付實(shí)現(xiàn)制度原則。再比如，會(huì)計(jì)核算人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，盡管前端供應(yīng)的款項(xiàng)為暫付或待付款項(xiàng)，但只要水利工程基建單位在此過(guò)程中支付現(xiàn)金，便會(huì)在賬務(wù)上記作完成支付。此項(xiàng)支出一旦在月末發(fā)生，會(huì)計(jì)對(duì)賬工作的難度便會(huì)提高，而如果在此過(guò)程中，沒(méi)有對(duì)此筆款項(xiàng)進(jìn)行預(yù)算處理，便會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算賬目與實(shí)際賬目不匹配的問(wèn)題。

（三）核算科目設(shè)置無(wú)法滿足制度分類精準(zhǔn)對(duì)賬需求

除上述提出的問(wèn)題，水利工程基建單位在實(shí)際工作中還存在核算科目設(shè)置無(wú)法滿足制度分類精準(zhǔn)對(duì)賬需求的問(wèn)題?，F(xiàn)有的單位財(cái)務(wù)科目設(shè)置仍采用“資金結(jié)存–余額賬戶額度統(tǒng)計(jì)”的方式實(shí)施，但此種核算方式屬于粗放式核算，在進(jìn)行項(xiàng)目的具體核算時(shí)，會(huì)出現(xiàn)無(wú)法精準(zhǔn)體現(xiàn)財(cái)務(wù)分類科目的情況。

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》要求，單位在發(fā)生暫付款項(xiàng)已支出、但未在對(duì)應(yīng)科目中規(guī)范列出的現(xiàn)象時(shí)，可以按照《政府會(huì)計(jì)制度》提出的內(nèi)容，增設(shè)一個(gè)單位財(cái)務(wù)款項(xiàng)待處理明細(xì)。而在此過(guò)程中，單位為了確保其自身會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目與統(tǒng)計(jì)賬務(wù)的一致性，會(huì)在發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來(lái)、公務(wù)清算等事項(xiàng)時(shí)，直接采用單位內(nèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)同步記賬的方式進(jìn)行財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)。但前者根據(jù)其工作習(xí)慣會(huì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制度進(jìn)行賬務(wù)的統(tǒng)計(jì)，而后者會(huì)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中的收付實(shí)現(xiàn)制度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，此種差異化的統(tǒng)計(jì)方式，會(huì)使賬目明細(xì)出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致后續(xù)對(duì)賬出現(xiàn)問(wèn)題。

（四）對(duì)應(yīng)改進(jìn)措施

為了解決此方面問(wèn)題，提高單位會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的綜合水平，可在后續(xù)的工作中，從本文提出的三個(gè)方面進(jìn)行會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的改進(jìn)，對(duì)應(yīng)的改進(jìn)措施包括：建立健全水利基建工程投資單位的專業(yè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍，引進(jìn)大量的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才，通過(guò)改進(jìn)核算模式，實(shí)現(xiàn)對(duì)工程實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)的有效規(guī)避；加大對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)資金投入的管理，細(xì)化不同階段支出的金額與金額的取向，在必要的情況下，可采用追溯現(xiàn)金流的方式，提升工程預(yù)計(jì)收益；強(qiáng)化對(duì)單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)審計(jì)力度，可根據(jù)水利單位的現(xiàn)有資金流，聘請(qǐng)社會(huì)具有權(quán)威性的第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)管理，以此種方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員工作行為的約束與規(guī)范。

結(jié)語(yǔ)

本文以《政府會(huì)計(jì)制度》作為研究背景，從財(cái)務(wù)人員無(wú)法滿足制度對(duì)水利基建項(xiàng)目的要求、對(duì)制度內(nèi)容認(rèn)識(shí)模糊影響會(huì)計(jì)核算結(jié)果精度、核算科目設(shè)置無(wú)法滿足制度分類精準(zhǔn)對(duì)賬需求三個(gè)方面，對(duì)水利基建項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算工作中的常見(jiàn)問(wèn)題展開(kāi)了深入的研究與討論，并提出相對(duì)應(yīng)的改進(jìn)措施，保證單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的有效實(shí)施。