淺析破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的適用難題

◎文/王 月

一、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的現(xiàn)狀分析

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量的不斷提升， 全國各地法院所受理的企業(yè)破產(chǎn)案件數(shù)量逐年攀升， 而企業(yè)在進入破產(chǎn)程序以后， 稅收債權與其它債權的沖突也逐漸凸顯。不同于國際弱化稅收優(yōu)先權的趨勢， 我國目前肯定稅收優(yōu)先權的存在并注重發(fā)揮其內(nèi)在價值， 因此賦予稅務債權在企業(yè)破產(chǎn)程序中優(yōu)先受償?shù)牡匚唬?以保障國家稅收利益不受侵害。由于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“稅收征管法”）和《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱 “企業(yè)破產(chǎn)法”）對稅收優(yōu)先權的規(guī)定存在差異， 以及相關司法解釋不完善等原因， 導致稅收優(yōu)先權在適用于企業(yè)破產(chǎn)程序時，在適用范圍、適用時間、適用過程以及適用保障方面存在難題。

二、立法現(xiàn)狀

在納稅義務人無法足額清繳稅款時， 為防止發(fā)生國家稅款流失的風險， 法律賦予了稅收債權以優(yōu)先受償性，即稅收優(yōu)先權。在企業(yè)破產(chǎn)程序背景下， 稅收優(yōu)先權具體表現(xiàn)為企業(yè)資不抵債或存在其他破產(chǎn)情形并且無能力償還全部欠款時， 稅務機關所享有的稅收債權具有優(yōu)先受償?shù)匚弧?/p>

在立法層面， 稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法中均規(guī)定了稅收優(yōu)先權。 稅收征管法基于保障國家及納稅人稅收利益的立法目的，第45 條明確規(guī)定稅收債權優(yōu)先于破產(chǎn)程序中的其他無擔保債權受償， 稅收債權和有擔保債權的清償順序則按照他們設立時間的先后， 即優(yōu)先設立的債權優(yōu)先受償。 此條款對稅收優(yōu)先權的適用情形進行了一定限制并輔之以欠稅公示制度進行保障。 但在企業(yè)破產(chǎn)法第113 條所規(guī)定的破產(chǎn)財產(chǎn)清償順位中， 企業(yè)所欠稅款處于第二清償順位，第109 條更是規(guī)定有擔保物權的債權人可以優(yōu)先受償，這與稅收征管法第45 條規(guī)定的有擔保債權與稅收債權按設立時間先后清償?shù)囊?guī)定產(chǎn)生明顯直接的沖突。

根據(jù)最高人民法院發(fā)布的公告來看， 自2007年企業(yè)破產(chǎn)法實施至2021年， 全國法院共受理破產(chǎn)案件約7.5萬余件，審結案件數(shù)量約6萬余件。 其中2017到2021年受理和審結的破產(chǎn)案件數(shù)量分別占法律實施以來案件總量的約64%和53%。 全國范圍內(nèi)的法院也不再對破產(chǎn)案件持有偏見或消極處理的態(tài)度， 許多法院甚至還專門設立破產(chǎn)法庭來針對性地處理破產(chǎn)案件。 在破產(chǎn)案件處理過程中， 解決稅收優(yōu)先權在適用范圍、時間、過程和保障等方面仍存在難題。

三、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的適用難題

（一）適用范圍：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的適用范圍尚未明確

第一， 關于破產(chǎn)程序中破產(chǎn)企業(yè)所應負擔的新生稅款是否在稅收優(yōu)先權的適用范圍內(nèi)， 現(xiàn)行法律缺乏明確規(guī)定。 企業(yè)在進入破產(chǎn)階段后， 注銷工商登記前仍然具備法人資格， 會產(chǎn)生稅收的情形并承擔相應的納稅義務。 由此產(chǎn)生的稅收債權被稱為“新生稅款”，主要包括以下三類： 一是企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后拍賣或變賣企業(yè)財產(chǎn)而應承擔的稅收債務。二是企業(yè)在進入破產(chǎn)程序前就與交易相對人簽訂合同，而且該合同經(jīng)破產(chǎn)管理人確認以后， 認為其確有必要履行并且該合同未被撤銷或解除， 在雙方按照合同內(nèi)容履行的過程中所產(chǎn)生的稅收債務。 三是企業(yè)進入破產(chǎn)階段后， 經(jīng)過重整仍然無法恢復正常生產(chǎn)經(jīng)營活動， 該企業(yè)在進入破產(chǎn)清算程序后所應負擔的稅收債務。 我國現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)程序中產(chǎn)生的新生稅款是否屬于稅收優(yōu)先權， 司法實踐中更是存在爭議焦點。

第二， 在企業(yè)破產(chǎn)過程中所應負擔的稅收滯納金是否具有優(yōu)先受償性， 稅務機關和司法機關持不同看法，法律規(guī)定也并不完善。 國家稅務總局的觀點是， 稅款滯納金在征繳時視同稅款管理， 稅收優(yōu)先權范圍包括稅款及其滯納金。 而司法機關在審判實踐中則持相反觀點， 認為稅收滯納金屬于普通破產(chǎn)債權， 不具有優(yōu)先受償性。 二者出現(xiàn)分歧的根本原因在于他們對稅收滯納金性質(zhì)存在爭議。 稅收征管法并未明確稅收滯納金的性質(zhì)，學界對此有不同的聲音：部分學者支持 “利息說”，認為稅收滯納金符合利息的本質(zhì)特征， 是對占用國家資金的一種補償方式； 還有部分學者支持“懲罰說”，認為稅收滯納金是對納稅人未按時按量履行納稅義務的一種經(jīng)濟懲罰手段， 并以此維護國家稅收利益和宏觀稅收秩序。 我國目前現(xiàn)行的法律及司法解釋對于稅收滯納金是否可以作為破產(chǎn)債權進行申報的規(guī)定并不完善。 企業(yè)破產(chǎn)法中僅規(guī)定破產(chǎn)受理后的滯納金不得作為債權進行申報。 破產(chǎn)受理前稅收滯納金的性質(zhì)如何界定， 在破產(chǎn)程序中應如何處理， 企業(yè)破產(chǎn)法尚未作出回應。

（二）適用時間：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的產(chǎn)生時間存在爭議

根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定， 在破產(chǎn)程序中稅收債權得以優(yōu)先受償?shù)臅r間即稅收優(yōu)先權的適用或行使時間是納稅義務發(fā)生之時， 仍在一系列實踐中遇到難題。 在進入破產(chǎn)程序后， 注銷法人資格前， 企業(yè)尚可實施正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動， 其納稅義務在隨時發(fā)生， 難以界定確切的時間點。 破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權產(chǎn)生時間的確定，直接關系到稅收債權能否優(yōu)先清償、 與其他債權的清償順序以及具體清償數(shù)額等問題。 學術界關于破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的產(chǎn)生及適用時間存在不同看法： 有學者提出以稅務機關做出的限期繳納稅款通知書作為稅收優(yōu)先權產(chǎn)生的時間。此時，稅收優(yōu)先權產(chǎn)生與否在很大程度上取決于稅務機關能否在規(guī)定的時間內(nèi)向納稅人發(fā)出限期繳納稅款通知書； 還有學者認為應將課稅核定時間作為稅收優(yōu)先權的產(chǎn)生時間，但是這一觀點同樣存在適用層面的局限性。 如果在實踐中采用此種方式， 在企業(yè)完成交易之時無法確定其此次交易的應繳稅額， 企業(yè)只有在課稅核定時才會明確自己的納稅義務及應繳稅額。

（三）適用過程：稅收優(yōu)先權在適用過程中和擔保物權存在沖突

法律文本上的沖突，直接導致適用過程中的不同清償順位， 將會引發(fā)適用層面的現(xiàn)實沖突。 在優(yōu)先權適用過程中， 依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清償順序依次是：擔保破產(chǎn)債權—破產(chǎn)費用—企業(yè)所欠的職工工資和勞動保險—稅收債權—普通破產(chǎn)債權。 依據(jù)稅收征管法的規(guī)定，破產(chǎn)清償順序則是：稅收債權—擔保破產(chǎn)債權—破產(chǎn)費用—企業(yè)所欠的職工工資和勞動保險—普通破產(chǎn)債權。

稅收優(yōu)先權和擔保物權沖突的本質(zhì)表現(xiàn)為： 一是特別法和一般法的沖突。 關于在企業(yè)破產(chǎn)程序中應特別適用稅收征管法還是企業(yè)破產(chǎn)法，目前存在不同看法。認為應特別適用企業(yè)破產(chǎn)法的理由是： 企業(yè)破產(chǎn)法中規(guī)定了特殊的債務清償程序， 以應對企業(yè)所處破產(chǎn)程序等特殊階段，而稅收征管法中對企業(yè)稅務征收的規(guī)定難以適用于特殊背景下的企業(yè)。認為應特別適用稅收征管法的理由是：該法律是專門為稅收征管而制定的法律，更具有針對性。 二是債權和物權的本質(zhì)沖突。 現(xiàn)階段“稅收債務關系說” 成為學術界的主流觀點，認為稅收征管是一個充斥著債權債務關系的過程，即稅收征管充斥著國家請求納稅人依法履行債務 （納稅義務）的關系。 根據(jù)法理學倡導的物權優(yōu)先于債權的原則，擔保物權優(yōu)先于稅收債權進行受償尚且符合基本法學理念。 但是稅收征管法第 45條規(guī)定的依據(jù)稅款發(fā)生時間及擔保設定時間的先后次序來確定受償順序，這確有違基本法學原理。 三是一般優(yōu)先權和特別優(yōu)先權的主次沖突。 優(yōu)先權制度是為了保障某些債權能獲得優(yōu)先清償而設定的制度，其有一般與特別之分，對債務人全部財產(chǎn) （非特定財產(chǎn)）享有的優(yōu)先受償權利，為一般優(yōu)先權；對債務人特定財產(chǎn)享有的優(yōu)先受償權利，為特別優(yōu)先權。 在破產(chǎn)程序中，擔保物權屬于特別優(yōu)先權，稅收優(yōu)先權屬于一般優(yōu)先權，前者應優(yōu)先于后者受償。但是， 企業(yè)破產(chǎn)法中并未為擔保物權的優(yōu)先受償?shù)匚惶峁┍Ｕ希?稅收征管法中由于強調(diào)國家稅收的公益性并試圖降低稅收征管過程中的風險性， 忽視了擔保物權的特別優(yōu)先權地位。

（四）適用保障：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權公示制度有待完善

我國目前法律中與稅收公示有關的制度比較少，稅收征管法中鼓勵納稅義務人主動披露涉稅信息， 但這并非強制性要求。 該法還規(guī)定稅務機關負有定期公示欠稅信息的義務， 但是缺少實際操作的細化規(guī)定， 導致其實際操作性大打折扣， 而且國家稅務總局后期頒布 《欠稅公告辦法》 中的具體內(nèi)容沒有細化。 如欠稅公告時間的規(guī)定不適應當前市場經(jīng)濟發(fā)展變化。該辦法規(guī)定，對于企業(yè)或單位的欠稅行為， 每季度公告一次。 但是目前企業(yè)的市場經(jīng)濟活動發(fā)生頻率高， 應稅交易行為幾乎隨時發(fā)生， 企業(yè)欠稅行為時有發(fā)生， 過長的公示頻率難以保障企業(yè)和交易相對人在破產(chǎn)程序中的交易安全， 其他債權人面臨的交易風險對應也會提升。

四、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權適用難題的解決辦法

（一）稅收優(yōu)先權“稅收范圍”的界定

第一， 企業(yè)在進入破產(chǎn)階段后， 其所產(chǎn)生的新生稅款應認定為破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆眨?不應享受優(yōu)先受償?shù)匚?。企業(yè)雖然進入破產(chǎn)階段，但是在工商注銷之前仍具有法人資格， 仍可以進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。 稅務機關在此過程中的角色就是稅收征收機關而非破產(chǎn)債權人，所以在此交易過程中產(chǎn)生的稅款應按照普通稅款進行繳納。 明確新生稅款在破產(chǎn)債權受償過程中不具有優(yōu)先受償?shù)牡匚唬?在合理范圍內(nèi)限制稅收優(yōu)先權的適用能有效保障其他普通破產(chǎn)債權人的利益。 雖然這一點在企業(yè)破產(chǎn)法中沒有獲得明確肯定，但是結合破產(chǎn)程序來看，此時產(chǎn)生的新生稅款是破產(chǎn)管理人為保障企業(yè)破產(chǎn)程序，得以順利進行并使破產(chǎn)程序中全體債權人利益最大化而所支付的必要費用或承擔的必要債務。 總的來看具有破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆盏谋举|(zhì)特征。在實務界，司法機關也更傾向于將破產(chǎn)程序中的新生稅款認定為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆铡?/p>

第二， 破產(chǎn)受理前所產(chǎn)生的稅收滯納金應結合其性質(zhì)特征進行細化考慮： 具有利息特征的補償性滯納金同稅收本金共享優(yōu)先受償?shù)匚唬?具有執(zhí)行罰特征的懲罰性滯納金應劣后于普通債權受償。首先，稅收滯納金具有復合屬性，“利息說”和“懲罰說”均存在局限性。經(jīng)過計算發(fā)現(xiàn)， 稅收滯納金的征收稅率為每年18%， 與銀行同期利率同比，該利率明顯偏高，將其認定為稅款的利息不符合利息的本質(zhì)特征。 稅收征管法及實施細則中已經(jīng)明確要求違反納稅義務的納稅人應繳納相應的罰款， 如果將稅收滯納金認定為對納稅人沒有按時繳納稅款的一種懲罰和制裁，則會違反“一事不再罰”原則，違反基本的法律理念和原則。 但是其不同于行政處罰， 僅是一種督促納稅人盡快履行納稅義務的手段。 要將稅收滯納金的利息性和懲罰性特征分開考慮，找準在破產(chǎn)程序中的功能定位。其次，根據(jù)稅收滯納金的雙重屬性， 將破產(chǎn)受理前的稅收滯納金分為兩部分，對于損害補償?shù)睦⒉糠峙c稅收本金同時享受優(yōu)先受償?shù)匚唬?將稅收滯納金中與銀行同期利息數(shù)額相差不大的部分認定為稅收本金的法定孳息，保障其在破產(chǎn)程序中受償?shù)慕y(tǒng)一性和一致性。出于保障全體普通債權人利益得以受償?shù)哪康模硪徊糠謶土P性滯納金在普通債權之后進行清償更具合理性，因為企業(yè)此時已經(jīng)難以開展正常的經(jīng)營活動并且資不抵債，將具有懲罰性滯納金劣后于普通債權清償，可以保證整體債權人利益的最大化實現(xiàn)。執(zhí)行罰的產(chǎn)生不會使行政相對人產(chǎn)生新的行政義務，這僅僅是一種督促其盡快履行的手段。

（二）破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的產(chǎn)生及適用時間為欠稅公告之時

企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后， 稅務機關所享受的稅收優(yōu)先權產(chǎn)生于何時， 直接影響破產(chǎn)程序的進展以及其他債權人的合法權益。 通過對前述分析， 發(fā)現(xiàn)將稅收優(yōu)先權的產(chǎn)生時間界定為納稅義務發(fā)生時、 限期繳納稅款通知書作出之時、 課稅核定之時均欠缺科學性， 將欠稅公告之時確定為稅收優(yōu)先權的產(chǎn)生時間更具合理性， 理由有二： 一是稅務機關出于對工作量及工作效率的考慮，對破產(chǎn)企業(yè)欠稅信息的公示并非隨時隨地或?qū)崟r更新的， 而且企業(yè)納稅義務發(fā)生的時間點總是早于或等于稅務機關的公示時間， 所以不論稅務機關對企業(yè)應納稅款的確認采用何種方式， 均在進行欠稅公告之時具有公信力。 以欠稅公告之時作為稅收優(yōu)先權的產(chǎn)生時間符合稅收征管的基本邏輯， 有助于稅務工作的順利開展。 二是對企業(yè)破產(chǎn)程序中其他債權人利益的保護比較周到。 將破產(chǎn)企業(yè)的欠稅信息進行公示公告， 債權人可以清楚地認識到稅收優(yōu)先權的存在，了解企業(yè)的欠稅信息及應繳稅額，使得債權人、債務人所掌握的信息處于平等地位，同時債權人還可以根據(jù)公示信息， 科學合理地評估交易風險，規(guī)劃后續(xù)活動。

（三）協(xié)調(diào)適用過程中出現(xiàn)的稅收優(yōu)先權與擔保物權沖突

若想有效解決破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權和擔保物權間的沖突， 需要解決在適用過程中存在的一般法與特殊法、 一般優(yōu)先權與特殊優(yōu)先權、債權與物權的沖突。

首先，在一般情況下，破產(chǎn)程序中擔保物權的受償順位先于稅收優(yōu)先權， 理由如下： 一是在企業(yè)進入破產(chǎn)階段后， 將企業(yè)破產(chǎn)法認定為特別法并優(yōu)先適用其規(guī)定更具合理性和操作性。 稅收征管法中明確了稅務機關的稅收征管范圍， 但是其并未對破產(chǎn)程序中的稅收征管作出法律回應。 而企業(yè)破產(chǎn)法以處于破產(chǎn)程序中的企業(yè)為規(guī)制主體， 其中還明確規(guī)定了稅收債權的清償順序， 所以將該法作為特別法優(yōu)先適用于破產(chǎn)程序中的企業(yè)稅收征管中更符合基本法理要求。二是讓擔保物權優(yōu)先受償遵循了物權優(yōu)先于債權的法學原理。 稅收征管過程是一個充斥著債權債務關系的過程，其債權主體是國家，有國家強制力和稅務機關的執(zhí)法行為進行保障，但是破產(chǎn)程序中的擔保物權人處于相對弱勢地位，將其所享有的擔保物權置于優(yōu)先受償次序，能更好地平衡破產(chǎn)程序中的各方利益。三是破產(chǎn)程序中的稅收債權享有一般優(yōu)先權更加合理。在企業(yè)破產(chǎn)程序中可以賦予稅收債權合理范圍內(nèi)的優(yōu)先受償權，但是這種優(yōu)先權并非特別優(yōu)先權。因為破產(chǎn)程序涉及多方主體， 需要對各方利益進行綜合考量。

其次，在特別情況下，允許稅收優(yōu)先權先于擔保物權進行受償。 在企業(yè)進入破產(chǎn)階段后， 雖然擔保物權人的利益需要得到保障， 但是擔保物權的優(yōu)先受償性并非沒有限制，具體表現(xiàn)為：一是先發(fā)生的稅收優(yōu)先權優(yōu)先于后設立的擔保物權進行受償。結合上文， 稅收優(yōu)先權的發(fā)生時間宜確定為欠稅公告之時， 此時還會產(chǎn)生公示公信效力， 視為第三人已經(jīng)知曉該企業(yè)的欠稅信息， 交易相對人在選擇與該企業(yè)交易之前應理性分析可能面臨的交易風險。此時，優(yōu)先保障先設立的稅收優(yōu)先權更符合現(xiàn)實要求。 二是如果企業(yè)在其全部資產(chǎn)上設立多個擔保且擔保總額超出其擔保物價值時， 擔保物權的優(yōu)先受償性將受到限制， 此時在破產(chǎn)程序中不宜將所有的擔保物權盲目優(yōu)先受償。 對于正常經(jīng)營的企業(yè)來說， 在其擔保物上設立多個擔保甚至擔?？傤~超出擔保物價值的行為是正常的經(jīng)濟活動， 是被允許的。 但是如果該企業(yè)在快要進入破產(chǎn)程序前的一段時間內(nèi)， 設立過多的擔保會影響破產(chǎn)程序中稅收債權的受償，甚至影響職工的工資、勞動保險的正常發(fā)放。 此時企業(yè)存在惡意設立擔保以逃避債務的情形， 如果在破產(chǎn)程序中， 仍將這部分擔保物權進行優(yōu)先受償， 則會違背擔保物權設立的初衷。

（四）完善破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的公示制度

為保障稅務機關在企業(yè)破產(chǎn)程序中得以順利行使稅收優(yōu)先權，需要切實完善稅收優(yōu)先權的公示制度，主要從以下三方面著手：一是在時間方面， 縮短欠稅信息公示周期。將公告周期由每季度轉變成每月或?qū)崟r，適當縮短公告周期不僅適應目前經(jīng)濟發(fā)展要求，而且維護了企業(yè)在破產(chǎn)程序中交易活動的交易秩序和交易安全，方便交易相對人或債權人及時掌握企業(yè)的欠稅信息。 二是在方式方面，促進稅收公示方式的多元化發(fā)展，充分利用現(xiàn)有的科學技術手段為稅務機關收集、整理欠稅信息提供便利。 如果實時公布欠稅信息， 技術層面必須完善，要充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)在技術傳播領域的優(yōu)勢， 同時債權人也可以借助稅務機關網(wǎng)站、 應用軟件等手段， 迅速地查詢到破產(chǎn)企業(yè)的欠稅信息。 三是在效力方面，賦予《欠稅公告辦法》一定的對抗效力， 即稅務機關一旦對企業(yè)的欠稅信息進行公示公告， 視為任意第三人已經(jīng)認識并知曉稅務機關享有的稅收優(yōu)先權及企業(yè)的欠繳稅額等， 保障稅收優(yōu)先權得以順利行使。

五、總結

稅收優(yōu)先權對于我國經(jīng)濟發(fā)展和基礎市場建設具有積極意義， 應重點發(fā)揮其在破產(chǎn)程序中的實際功效。 對于稅收優(yōu)先權在適用范圍、適用時間、 適用過程以及適用保障方面所面臨的現(xiàn)實難題， 要從學術和實務層面展開具體分析， 提出高質(zhì)量的應對之策， 提高其在破產(chǎn)程序中的適用性，推動“僵尸企業(yè)” 的去產(chǎn)能化以及國家經(jīng)濟體制改革。