金融資產(chǎn)重分類(lèi)會(huì)計(jì)處理的探討

馮加勇（副教授） （咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北咸寧 437100）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具》（CAS 22）將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（即計(jì)入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）三類(lèi)。并規(guī)定企業(yè)可以在此基礎(chǔ)上根據(jù)其業(yè)務(wù)管理模式的變更由一類(lèi)金融資產(chǎn)再進(jìn)行重新分類(lèi)為其他兩類(lèi)金融資產(chǎn)，即由原來(lái)的三大基本類(lèi)型金融資產(chǎn)交互分類(lèi)為六小類(lèi)型金融資產(chǎn)。當(dāng)然，為防止利潤(rùn)操縱，準(zhǔn)則規(guī)定，從重分類(lèi)之日起，相關(guān)資產(chǎn)業(yè)務(wù)要采用未來(lái)適用法，而不能采用追溯調(diào)整法，不得對(duì)過(guò)往已經(jīng)確認(rèn)的業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，通常包括利得、損失（包括減值損失和利得）或利息。由此可見(jiàn)，金融資產(chǎn)重分類(lèi)后層次多、調(diào)整多，內(nèi)容較為復(fù)雜，因此，本文結(jié)合CAS 22的規(guī)定及有關(guān)的準(zhǔn)則解釋指南，通過(guò)舉例演示的方式對(duì)金融資產(chǎn)重分類(lèi)后的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理進(jìn)行了探討，僅供參考。

一、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

例：金光公司2019年1月1日購(gòu)入一批五年期、每年末付息一次到期償還本金、票面價(jià)值總額為1 000萬(wàn)元的債券，債券票面利率為4%，實(shí)際利率為5%，實(shí)際支付人民幣價(jià)款980萬(wàn)元。2020年1月1日，對(duì)債券重新評(píng)估得到的公允價(jià)值為980萬(wàn)元，并計(jì)提減值準(zhǔn)備0.8萬(wàn)元。請(qǐng)依據(jù)以上資料對(duì)重分類(lèi)后的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。

根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入科目的不同，可以將以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)分為以下兩類(lèi)：

（一）分類(lèi)為計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）

（1）2019年1月1日，金光公司購(gòu)入債券時(shí)：借記“債權(quán)投資——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金——存出投資款980”“債權(quán)投資——利息調(diào)整20”。（2）2019年12月31日，金光公司計(jì)提利息并同時(shí)進(jìn)行利息調(diào)整。應(yīng)收利息=1 000×4%=40（萬(wàn)元）；實(shí)際利息=980×5%=49（萬(wàn)元）；利息調(diào)整=49-40=9（萬(wàn)元）。因此，借記“應(yīng)收利息40”“債權(quán)投資——利息調(diào)整9”，貸記“投資收益49”。（3）金光公司收取利息存入投資專(zhuān)戶(hù)。借記“其他貨幣資金——存出投資款40”，貸記“應(yīng)收利息40”。（4）金光公司應(yīng)測(cè)試、確認(rèn)并記錄資產(chǎn)減值損失，借記“信用減值損失0.8”，貸記“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備0.8”。（5）2020年1月1日，金光公司重分類(lèi)時(shí)：按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，重分類(lèi)日該金融資產(chǎn)應(yīng)按照其公允價(jià)值重新進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)沖銷(xiāo)其原賬戶(hù)賬面價(jià)值，即沖減債權(quán)投資成本、利息調(diào)整。由于交易性金融資產(chǎn)期末價(jià)值已反映了其公允價(jià)值，因此計(jì)提減值準(zhǔn)備并不必要，故將原已計(jì)提減值準(zhǔn)備予以沖回，并且將其重分類(lèi)時(shí)該資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！皞鶛?quán)投資——利息調(diào)整”賬戶(hù)余額=20-9=11（萬(wàn)元）；公允價(jià)值變動(dòng)損益=980-（1 000-11-0.8）=-8.2（萬(wàn)元）。因此，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本980”“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備0.8”“債權(quán)投資——利息調(diào)整11”“公允價(jià)值變動(dòng)損益8.2”，貸記“債權(quán)投資——成本1 000”。

（二）分類(lèi)為計(jì)入其他綜合收益（即計(jì)入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)

此分類(lèi)計(jì)量方法與上例相同 ，所不同的是，重新分類(lèi)所形成的資產(chǎn)賬面差額計(jì)入所有者權(quán)益，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)額=98-（1 000-11）=-9（萬(wàn)元）。（1）—（4）的會(huì)計(jì)處理與前例相同。（5）金光公司會(huì)計(jì)處理為：借記“其他債權(quán)投資——成本 980”“債權(quán)投資——利息調(diào)整11”“其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)9”，貸記“債權(quán)投資——成本1 000”。由于重分類(lèi)不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量，所以重分類(lèi)時(shí)，金光公司應(yīng)將原計(jì)提的“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)的余額相應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶(hù)。借記“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備0.8”，貸記“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備0.8”。此處會(huì)計(jì)處理需要說(shuō)明的是，首先，為了防止上市公司利用金融資產(chǎn)的重分類(lèi)人為地調(diào)節(jié)利潤(rùn)、虛報(bào)業(yè)績(jī)，誤導(dǎo)投資者做出錯(cuò)誤的投資決策而帶來(lái)不必要的損失，維護(hù)廣大投資者的利益，因此，在這種重分類(lèi)下的公允價(jià)值變動(dòng)不允許計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益。其次，在重分類(lèi)日，原債權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入其他綜合收益，而不是增設(shè)其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，其原因就在于如果轉(zhuǎn)作其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，那么重分類(lèi)日后的其他債權(quán)投資賬戶(hù)賬面價(jià)值就與其公允價(jià)值不相等，這與金融資產(chǎn)在重分類(lèi)日以公允價(jià)值計(jì)量的原則相沖突，也就是說(shuō)，重分類(lèi)日后的金融資產(chǎn)賬戶(hù)賬面價(jià)值應(yīng)等于其公允價(jià)值，所以才轉(zhuǎn)入其他綜合收益予以備抵。

經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理以后，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在重分類(lèi)日影響所有者權(quán)益的損失總額為8.2萬(wàn)元（9-0.8）。

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)

仍沿用上例，金光公司可以將公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)分為以下兩類(lèi)金融資產(chǎn)：

（一）分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

（1）2019年金光公司取得債券時(shí)，借記“其他債權(quán)投資——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金——存出投資款980”“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整20”。（2）當(dāng)年金光公司未計(jì)息與調(diào)整時(shí)，借記“應(yīng)收利息40”“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整9”，貸記“投資收益49”。（3）金光公司收取利息這筆處理與前面相同，為避免重復(fù)，以下不再贅述。（4）需要對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)額確認(rèn)并記錄，借記“其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)9”，貸記“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)9”。（5）2020年初，金光公司重分類(lèi)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)資產(chǎn)原賬面價(jià)值，并將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，以調(diào)整該資產(chǎn)在重分類(lèi)日的公允價(jià)值。也就是說(shuō)，將原確認(rèn)并記錄的累計(jì)利得或損失金額予以轉(zhuǎn)回，以便把資產(chǎn)重分類(lèi)日的公允價(jià)值調(diào)整為該資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值。與此同時(shí)，還應(yīng)將原金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并予以結(jié)轉(zhuǎn)處理。

從以上會(huì)計(jì)處理我們可以得知：在這種重分類(lèi)下，只需將其他債權(quán)投資與債權(quán)投資的有關(guān)明細(xì)科目余額進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)即可。因?yàn)檫@種重分類(lèi)，視同該金融資產(chǎn)一直是以攤余成本計(jì)量，所以，重分類(lèi)前后的核算方法一致，也就不存在重分類(lèi)日轉(zhuǎn)換損益的計(jì)算問(wèn)題，其損失額也就只有在資產(chǎn)負(fù)債表日所發(fā)生的信用減值損失額。

（二）分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)

本例（1）至（4）會(huì)計(jì)處理與上例相同，重分類(lèi)（5）會(huì)計(jì)處理如下：借記“交易性金融資產(chǎn)980”“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整11”“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)9”，貸記“其他債權(quán)投資——成本1 000”。因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值也已真實(shí)反映了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，所以無(wú)須再計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，在重分類(lèi)日，企業(yè)要將該金融資產(chǎn)原記入“其他綜合收益”的減值準(zhǔn)備和公允價(jià)值變動(dòng)額予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)即可。從以上的分析與會(huì)計(jì)處理中，我們可以直觀地看出，該金融資產(chǎn)在重分類(lèi)日的資產(chǎn)損失仍為8.2萬(wàn)元。

三、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）

仍沿用上例，，金光公司可以將交易性金融資產(chǎn)分為以下兩類(lèi)：

（一）分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

（1）2019年初金光公司取得債券時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金980”“投資收益20”。需要說(shuō)明的是：首先，此處金融資產(chǎn)在初始取得時(shí)是作為交易性金融資產(chǎn)處理的，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，其價(jià)格差異不作溢折價(jià)，也不用按實(shí)際利率法進(jìn)行分期攤銷(xiāo)，而是直接作為交易收益或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。其次，這筆會(huì)計(jì)處理中的價(jià)格差異記作投資收益，是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)在初始取得時(shí)的交易費(fèi)用是作投資收益的減項(xiàng)處理的，因此，這里的價(jià)格收益也應(yīng)作為投資收益的增項(xiàng)處理，這樣，會(huì)計(jì)處理的前后口徑才相一致。最后，這個(gè)價(jià)格差異是交易性金融資產(chǎn)在初始取得時(shí)形成的，并不是期后公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的，因此，也不應(yīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行處理。（2）金光公司年終計(jì)提利息時(shí)，借記“應(yīng)收利息40”，貸記“投資收益40”。（3）借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益20”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20”。（4）2020年初金光公司重分類(lèi)時(shí)，借記“債權(quán)投資——成本（重分類(lèi)日公允價(jià)值）980”“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本1 000”。需要說(shuō)明的是，由于該金融資產(chǎn)重分類(lèi)時(shí)仍以重分類(lèi)日的公允價(jià)值計(jì)量，且本例中，重分類(lèi)日的公允價(jià)值、成本、賬戶(hù)面價(jià)值三者一致，故無(wú)差額需要進(jìn)行處理。如有差額，則應(yīng)作為利息調(diào)整進(jìn)行處理。另，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，此類(lèi)金融資產(chǎn)的重分類(lèi)日即為初始確認(rèn)日，并對(duì)該金融資產(chǎn)開(kāi)始適用金融工具減值的相關(guān)規(guī)定，所以，需要重新對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。

（二）分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（即計(jì)入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)

本例會(huì)計(jì)處理（1）至（3）與上例相同，金光公司重分類(lèi)（4）的會(huì)計(jì)處理為：借記“其他債權(quán)投資——成本980”“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本1 000”。與此同時(shí)，金光公司還必須重新測(cè)試資產(chǎn)價(jià)值，確認(rèn)并記錄資產(chǎn)減值損失。從上述金融資產(chǎn)重分類(lèi)中，我們不難看出，交易性金融資產(chǎn)重分類(lèi)后的兩類(lèi)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理大致相同，所不同的是，設(shè)置和運(yùn)用主賬戶(hù)不同；減值的處理方法不同，分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備作為資產(chǎn)備抵項(xiàng)處理，而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（即計(jì)入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)的所計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入了所有者權(quán)益予以調(diào)整。

四、總結(jié)

通過(guò)上述對(duì)金融資產(chǎn)重分類(lèi)業(yè)務(wù)所做出的全面、細(xì)致的案例解析與會(huì)計(jì)處理，我們不難看出，在重新分類(lèi)時(shí)：無(wú)論從分類(lèi)類(lèi)型、會(huì)計(jì)計(jì)量原則，還是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法上，都有著許多相同與迥異之處。從類(lèi)型上來(lái)看，除了特殊類(lèi)型的金融資產(chǎn)不能重分類(lèi)外，其余各類(lèi)金融資產(chǎn)只要符合條件的都可以重新進(jìn)行分類(lèi)，并由原來(lái)的三大基本類(lèi)型交互分類(lèi)為六種小類(lèi)型，其分類(lèi)層次多，內(nèi)容較為復(fù)雜。我們之所以要進(jìn)行金融資產(chǎn)的重分類(lèi)，其目的就是要根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)境和管理當(dāng)局的管理意圖的變化，正確認(rèn)知、計(jì)量與核算資產(chǎn)，以便于資產(chǎn)分類(lèi)保管，確保資產(chǎn)核算的真實(shí)、準(zhǔn)確與可靠性。從會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法上來(lái)看，第一、二類(lèi)金融資產(chǎn)重新劃分為第三類(lèi)金融資產(chǎn)時(shí)，所形成的賬面差額均計(jì)入當(dāng)期損益；第一類(lèi)金融資產(chǎn)劃分為第二類(lèi)金融資產(chǎn)時(shí)，所形成的差額則計(jì)入所有者權(quán)益；第二類(lèi)金融資產(chǎn)劃分為第一類(lèi)金融資產(chǎn)時(shí)，回調(diào)至初始成本，不存在差額；第三類(lèi)金融資產(chǎn)劃分類(lèi)為第一、第二類(lèi)金融資產(chǎn)時(shí)，所形成的賬面差額均作利息調(diào)整。