報告期內(nèi)處置子公司年末合并報表編制方法探究

王永寧 （讀者出版集團有限公司 甘肅蘭州 730030）

一、引言

近年來，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和體制改革的不斷深入，整合相關(guān)業(yè)務領域的情況越來越多，形成的集團公司也越來越多，編制合并報表已成為集團公司的重要工作之一。在集團企業(yè)發(fā)展過程中，為了理順股權(quán)關(guān)系、整合企業(yè)資源，注銷或者處置股權(quán)的情況也頻頻發(fā)生，導致喪失控制權(quán)或注銷的被處置子公司不再納入合并范圍，母公司合并報表的范圍會發(fā)生變化。

企業(yè)會計準則規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，編制資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整期初數(shù)；編制利潤表時，應當將該子公司以及業(yè)務被處置當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；編制現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司以及業(yè)務被處置當期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。而在實務中，報告期內(nèi)處置子公司，年末編制合并報表時發(fā)現(xiàn)，按照企業(yè)會計準則中的相關(guān)要求編制合并報表之后，報表間的勾稽關(guān)系不成立。例如：資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”項目的期末數(shù)不等于“未分配利潤”期初數(shù)加上當期歸屬于母公司的凈利潤之和；資產(chǎn)負債表中“貨幣資金”期末數(shù)不等于現(xiàn)金流量表中“年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的金額。本文將分析報表間勾稽關(guān)系不成立的原因，并提出相應的解決方法。

二、合并報表間勾稽關(guān)系不成立的原因分析

例：乙公司和丙公司都是甲公司（母公司）的子公司，其中：乙公司為甲公司的全資子公司，丙公司為甲公司的控股子公司，甲公司持有丙公司的股權(quán)比例為60%。2019年1月1日丙公司成立，實收資本為800萬元，2020年末，丙公司的資產(chǎn)總額達到3 000萬元、負債總額達到1 000萬元、所有者權(quán)益總額達2 000萬元。2021年10月31日，甲公司為了理順股權(quán)關(guān)系、合理配置企業(yè)資源，提高公司整體運營效率，出售了持有丙公司60%的股權(quán)，取得處置價款3 000萬元，當日A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值2 000萬元、公允價值3 000萬元，失去了對丙公司的控制。丙公司在被處置當期期初2021年1月1日至處置日10月31日之間實現(xiàn)的利潤為400萬元，其他綜合收益100萬元。假設甲公司與乙、丙公司均按10%的比例計提盈余公積，且不存在除股權(quán)投資之外的其他關(guān)聯(lián)方交易。甲公司及其子公司的相關(guān)報表項目數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 甲公司及其子公司報表項目數(shù)據(jù) 單位：萬元

2020年末，甲公司對乙公司和丙公司都有控制的權(quán)利，編制合并報表時，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，乙公司和丙公司所有報表都應納入甲公司的合并報表范圍。

2021年末，編制合并報表時，乙公司的所有報表和以前一樣均納入甲公司的合并報表范圍；但是在2021年10月底，甲公司將丙公司的全部股權(quán)已處置，丙公司不再是甲公司的子公司，按照企業(yè)會計準則要求，編制合并資產(chǎn)負債表時，丙公司的資產(chǎn)負債表不再納入合并范圍，且不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時，丙公司被處置當期期初至處置日之間發(fā)生的利潤表項目及現(xiàn)金流量表項目需要納入合并范圍。

2020年與2021年合并資產(chǎn)負債表及合并利潤表數(shù)據(jù)如下頁表2所示。

表2 2020年及2021年合并資產(chǎn)負債表及合并利潤表數(shù)據(jù)表 單位：萬元

檢查下頁表2中2021年合并報表項目期初、期末、當期發(fā)生金額可知，年初未分配利潤金額為6 700萬元，加上當期未分配利潤的增加額（當期歸屬于母公司的凈利潤）2 700萬元，減去當期未分配利潤的減少額（母公司按照10%的比例計提了盈余公積）200萬元（2 000×10%）后，不等于年末未分配利潤金額8 500萬元，違背了資產(chǎn)負債表項目“期初+本期增加-本期減少=期末”的一般規(guī)律，各合并報表間的勾稽關(guān)系不成立，差額為700萬元（6 700+2 700-200-8 500）。經(jīng)分析，形成這一差額的主要原因是：丙公司2021年期初凈利潤與留存收益均在合并報表中列示，合并范圍一致；而2021年期末丙公司的凈利潤在合并報表中列示，而留存收益未在合并報表中列示，資產(chǎn)負債表和利潤表的合并范圍不一致。該差額具體組成部分如下：第一，被處置子公司（丙公司）2021年年初留存收益500萬元（盈余公積50萬元+未分配利潤450萬元）在合并報表中列示的金額300萬元（500×60%）。第二，被處置子公司（丙公司）被處置當期期初（2021年1月1日）至處置日（2021年10月31日）實現(xiàn)的凈利潤400萬元。

三、合并報表勾稽關(guān)系不成立的解決方法

一般情況下，資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目的變動金額，除了在利潤表中列示的金額以外，其他都在所有者權(quán)益變動表中列示。根據(jù)這一規(guī)律，本文提出以下幾種解決方法，可供參考。

（一）直接將勾稽差額在合并所有者權(quán)益表中調(diào)整

2021年合并報表中，未分配利潤“期初+本期增加-本期減少”金額與期末金額之間的差額為700萬元，可以認為700萬元已作為利潤被分配，將700萬元的差額直接填列在所有者權(quán)益變動表“利潤分配”項目下面的“其他”明細項目中，未分配利潤項目本期減少金額中增加700萬元，符合“期初+本期增加-本期減少=期末”規(guī)律，解決了勾稽關(guān)系不成立的問題。具體如表3所示。

表3 2021年調(diào)整后的合并所有者權(quán)益變動表 單位：萬元

（二）以調(diào)整報告期內(nèi)被處置子公司單體報表為輔助條件，編制調(diào)整抵銷分錄

1.調(diào)整被處置子公司單體所有者權(quán)益變動表。上述合并報表之間勾稽關(guān)系不成立最直接的原因是：被處置子公司的資產(chǎn)負債表和利潤表納入合并范圍不一致，也可以認為納入合并范圍的被處置子公司資產(chǎn)負債表期末數(shù)為0，可見納入合并范圍的被處置子公司單體報表之間不存在勾稽關(guān)系。為此，可以考慮調(diào)整納入合并范圍的被處置子公司（丙公司）的單體報表，保證納入合并報表范圍的單體報表勾稽關(guān)系成立。其中，將被處置子公司的累計未分配利潤金額850萬元以負數(shù)的形式填列在所有者權(quán)益變動表“利潤分配”下面的“其他”明細項目中，使“期初+本期增加-本期減少=期末=0”。具體如下頁表4所示。

表4 2021年納入合并范圍的被處置子公司所有者權(quán)益變動表 單位：萬元

2.編制調(diào)整抵銷分錄，還原期初未分配利潤、調(diào)整當期凈利潤并確認少數(shù)股東損益。

（1）根據(jù)被處置子公司被處置以前年度實現(xiàn)的損益金額，還原未分配利潤，抵銷母公司單體報表本期重復確認的部分處置損益，金額為被處置子公司期初留存收益在合并報表中列示的金額為（450+50）×60%=300（萬元）。

借：投資收益 3 000 000

貸：未分配利潤——年初 3 000 000

（2）根據(jù)被處置子公司被處置當期實現(xiàn)的損益金額，計提本期的少數(shù)股東損益、還原未分配利潤，抵銷母公司單體報表本期重復確認的對應處置損益，其中抵銷的投資收益金額為400×60%=240（萬元），確認的少數(shù)股東損益的金額為400×（1-60%）=160（萬元）。

借：未分配利潤——年初 4 500 000

投資收益 2 400 000

少數(shù)股東損益 1 600 000

貸：利潤分配——其他 8 500 000

匯總整理上述調(diào)整分錄，凈利潤減少540萬元（-300-240），少數(shù)股東損益確認了160萬元；歸屬于母公司的凈利潤減少了700萬元（-540-160）；年初未分配利潤減少150萬元（300-450），結(jié)合全資子公司（乙公司）在合并過程中盈余公積還原成未分配利潤的金額100萬元，年初未分配利潤合計減少50萬元。年初未分配利潤合計金額6 750萬元（5 400+900+450）減去調(diào)整抵銷金額50萬元后的金額為6 700萬元，剛好與未經(jīng)調(diào)整的合并資產(chǎn)負債表中年初未分配利潤金額一致。根據(jù)上述調(diào)整抵銷分錄編制的合并底稿如表5所示。

表5 2021年調(diào)整后的合并報表底稿

根據(jù)表5中合并抵銷情況編制的合并所有者權(quán)益變動表如表6所示。

表6 2021年度調(diào)整后的合并所有者權(quán)益變動表 單位：萬元

根據(jù)表6，調(diào)整后的合并所有者權(quán)益變動表中，年初未分配利潤6 700萬元，加上本期增加的未分配利潤2 000萬元（經(jīng)調(diào)整后的合并利潤表中歸屬于母公司凈利潤的金額，2 700-700=2 000萬元），再減去本期減少的未分配利潤200萬元（母公司按照10%計提的盈余公積金額，2 000×10%=200萬元），等于年末未分配利潤8 500萬元，勾稽關(guān)系成立。

（三）在合并報表層面只編制補充調(diào)整分錄

1.合并報表層面按照權(quán)益法調(diào)整母公司對被處置子公司長期股權(quán)投資的賬面價值。其中：年初未分配利潤是被處置子公司以前年度實現(xiàn)的凈利潤在合并報表中列示的金額500×60%=300（萬元），投資收益是被處置子公司當期實現(xiàn)凈利潤在合并報表中列示的金額，資本公積是被處置子公司以前年度及當期實現(xiàn)的資本公積在合并報表中列示的金額（500+100）×60%=360（萬元）。具體調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 6 000 000

貸：未分配利潤——年初 3 000 000

資本公積 3 000 000

借：長期股權(quán)投資 3 000 000

貸：投資收益 2 400 000

資本公積 600 000

2.抵銷母公司的投資收益，并計提少數(shù)股東損益，還原未分配利潤。其中：投資收益是被處置子公司當期凈利潤在合并報表中列示的金額400×60%=240（萬元），少數(shù)股東損益是被處置子公司當期實現(xiàn)的凈利潤中少數(shù)股東所占有的份額400×（1-60%）=160（萬元），提取的盈余公積為被處置子公司當期按照10%的比例提取的盈余公積400×10%=40（萬元）。具體分錄如下：

借：未分配利潤——年初 4 500 000

投資收益 2 400 000

少數(shù)股東損益 1 600 000

貸：未分配利潤——年末 8 100 000

提取盈余公積 400 000

3.站在合并報表的角度，母公司已經(jīng)失去了對被處置子公司的控制，長期股權(quán)投資已經(jīng)變成了投資收益，所以需將調(diào)整的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為投資收益，金額為600+300=900（萬元）。具體分錄如下：

借：投資收益 9 000 000

貸：長期股權(quán)投資 9 000 000

4.同樣，站在合并報表層面，子公司在合并報表中列示的資本公積隨著控制權(quán)的消失而變成投資收益，故需將調(diào)整分錄中已經(jīng)實現(xiàn)的資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。具體分錄如下：

借：資本公積 3 600 000

貸：投資收益 3 600 000

匯總整理上述調(diào)整分錄，凈利潤減少540萬元（240-240-900+360），少數(shù)股東損益確認了160萬元，歸屬于母公司的凈利潤減少了700萬元（-540-160）；年初未分配利潤減少150萬元（300-450），考慮全資子公司（乙公司）年初盈余公積還原成未分配利潤的金額100萬元，年初未分配利潤合計減少50萬元（-150+100）。年初未分配利潤合計金額6 750萬元（5 400+900+450）減去調(diào)整抵銷金額50萬元后的金額為6 700萬元，剛好與未經(jīng)調(diào)整的合并資產(chǎn)負債表中年初未分配利潤金額一致。根據(jù)上述調(diào)整抵銷分錄編制的合并底稿如表7所示。

表7 2021年調(diào)整后的合并報表底稿 單位：萬元

通過比較發(fā)現(xiàn)，表7與表5抵銷情況完全相同，同樣滿足年初未分配利潤6 700萬元，加上本期增加的未分配利潤2 000萬元，再減去本期減少的未分配利潤200萬元，等于年末未分配利潤8 500萬元，解決了勾稽關(guān)系不成立的問題。

四、結(jié)論

以上三種方法都最終通過合并所有者權(quán)益變動表解決了合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表間勾稽關(guān)系不成立的問題，方法一通過“利潤分配——其他”項目增加未分配利潤的減少額，而方法二和方法三通過“綜合收益總額——凈利潤”項目減少了未分配利潤的增加額。通過比較可以看出，方法一的操作更加簡單，但是不能真實反映集團企業(yè)當期的經(jīng)營成果，虛增了利潤，同時虛增了未分配利潤的減少金額；方法二和方法三的操作復雜，編制合并報表的工作量較大，但是從合并報表的角度將母公司個體報表中重復確認的投資收益抵銷，如實反映了集團企業(yè)當期實現(xiàn)的經(jīng)營成果。方法二和方法三最終的結(jié)果相同，只是操作過程不同，而且方法三的操作過程比方法二更容易理解。綜上，本文認為方法三是可行性最強的方法，既能解決資產(chǎn)負債表和利潤表之間勾稽關(guān)系不成立的問題，又能真實反映集團企業(yè)當期實現(xiàn)的經(jīng)營成果，同時比較容易理解。

此外，合并資產(chǎn)負債表與合并現(xiàn)金流量表間也存在勾稽關(guān)系不成立的問題，合并資產(chǎn)負債表中“貨幣資金”項目金額小于合并現(xiàn)金流量表中“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”的主要原因是被處置子公司的資產(chǎn)負債表沒有納入合并報表范圍，而被處置子公司在被處置當期期初至處置日之間的現(xiàn)金流量表金額納入合并報表范圍，二者之間的差額就是處置日被處置子公司的貨幣資金金額。為了解決這個問題，本文認為，可以直接在合并現(xiàn)金流量表底稿中“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目的抵銷欄內(nèi)填寫勾稽差額，抵銷母公司個體現(xiàn)金流量表“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目中已經(jīng)包含的被處置子公司處置日個體現(xiàn)金流量表“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”。