新收入準則在定制化軟件業(yè)務中的應用

李昕一 （天津機電職業(yè)技術(shù)學院 天津 300350）

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會 [2017]22號，以下簡稱新收入準則）。2020年開始，A股上市公司將全面實施新收入準則。在實務工作中，新收入準則對軟件行業(yè)的影響是較大的。因為軟件行業(yè)往往涉及到捆綁銷售，這就需要會計人員準確識別合同及合同中的各個單項履約義務，并且運用合理的方法將合同對價準確分攤至各個單項履約義務中，從而確定每個單項履約義務的收入。另外，軟件業(yè)務通常既具有按照時點確認收入的特征，也具有按照時段確認收入的特征。對于按照一段時間確認收入的情況，軟件公司要能夠科學地對合同履行過程中的進度做出會計估計。因此，軟件業(yè)務在收入的確認和計量上均存在一定的難度。

一、新收入準則下的基本模型

（一）控制權(quán)的轉(zhuǎn)移

根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南》的要求，新收入準則中規(guī)定控制權(quán)轉(zhuǎn)移，需要站在客戶的角度從權(quán)利義務的關(guān)系上去考慮。首先，公司必須要保證客戶已經(jīng)真正地取得了商品上有關(guān)的權(quán)利，比如客戶能夠自己使用商品或者出賣給他人。如果公司與客戶之間僅僅停留在簽合同階段，即使合同已經(jīng)成立，由于公司并沒有交付該商品，客戶對該商品并不享有實際的權(quán)利，公司因而還不能確認收入。其次，客戶的這種實際的權(quán)利，表現(xiàn)在其能夠“控制”該項商品，這種“控制權(quán)”既有積極的一面，比如客戶可以決定自己使用商品，也可以安排他人使用；也有排他的一面，比如禁止這個產(chǎn)品再次銷售或者轉(zhuǎn)移給其他人使用。最后，客戶能夠通過獲得商品上的使用價值，產(chǎn)生一定的經(jīng)濟效益。實踐中，這種效益往往表現(xiàn)在能夠通過該項商品獲得未來現(xiàn)金流入。

（二）合同和單項履約義務的識別

新收入準則給上市公司帶來的一大挑戰(zhàn)就是要學會識別合同及合同中的各個單項履約義務，這無疑對收入確認提出了更高要求，尤其要關(guān)注以下幾點：

1.合同的法律風險。不是所有的約定都能稱之為“合同”，在收入準則下，有效的合同應當經(jīng)過必要的授權(quán)審批，有實質(zhì)性內(nèi)容（如銷售單價、數(shù)量、金額、售后條款等），有違約責任條款，有關(guān)于爭議解決的條款，還要有必要的簽名和蓋章。在新收入準則要求下，合同背后可能產(chǎn)生的法律風險將尤其重要，不僅僅關(guān)系到收入的確認和計量，也關(guān)系到應收賬款的計價和分攤、壞賬損失的金額、預計負債和或有負債等科目的金額。

2.合同的持續(xù)評估。新收入準則對于合同提出的第二個要求就是合同需要進行持續(xù)的評估。具體表現(xiàn)在：如果合同在履行期間內(nèi)，公司和客戶的經(jīng)營財務狀況與合同生效時的情形大致相同，那么公司可以按照一般性原則進行處理。但是，如果公司和客戶的生產(chǎn)經(jīng)營情況發(fā)生了較大變化，比如客戶已經(jīng)被申請破產(chǎn)重整，那么公司就需要重新對其合同的價值進行評估。此時，如果公司認為合同上的對價預期不可能收回，那么公司就應當中止確認收入。如果客戶的重大變化消除，恢復到以前的狀態(tài)，則公司可以重啟收入確認程序，否則公司應當考慮已經(jīng)確認的部分對價如何處理、壞賬損失如何計提等問題。

3.合同中的單項履約義務。在同一個合同中，公司可能會提供多個商品或服務，而這并不代表公司就負有多個義務。比如，一項銷售合同中，公司可能負有多個義務，既有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，還有提供安裝的義務，甚至還有提供后續(xù)維修和保養(yǎng)的義務。公司在識別合同之后，還需要結(jié)合自身的營業(yè)特點，識別出一個合同中都包含了哪些單項履約義務。只有準確地識別出了各個單項履約義務，公司才能夠合理地將合同對價分攤至各個義務，才能根據(jù)時點或者時段進行收入的確認。當然，也不是說合同上規(guī)定的所有的義務都有必要確認為一項單項履約義務，《企業(yè)會計準則應用指南》規(guī)定，對于公司為了簽訂合同所做的一些準備工作、調(diào)研工作、資料收集和歸檔工作，盡管也是一種義務，但是畢竟是一種行政的、輔助性的工作，因此無需進行單獨的會計處理。

（三）按照時點或時段履行義務

上市公司選擇按照時點確認收入，還是按照時段確認收入，將直接影響分配至各個單項履約義務的金額。如果選擇在一段時間內(nèi)確認收入，則應當滿足幾種情形之一：一是公司在逐步履約的同時，商品也在逐步被使用或消耗，例如一些物業(yè)公司，其提供的物業(yè)服務就是這種性質(zhì)。二是公司在逐步履約的同時，商品一點點被客戶所控制，直到客戶可以完全驗收，例如一些施工公司提供的施工服務。三是公司在逐步履約的同時，按照合同約定對客戶進行分段結(jié)算。當滿足三種條件之一時，公司應當選擇按照一段時間確認收入。而如果不滿足任意一個條件，則公司只能按照某一時點確認收入的實現(xiàn)情況，例如在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)這一時點確認收入。

二、定制化軟件業(yè)務案例及其處理

（一）定制化軟件開發(fā)及其處理

A公司與B公司簽訂定制化軟件開發(fā)合同，規(guī)定A公司為B公司定制開發(fā)一套軟件，A公司在軟件驗收合格后還提供一年技術(shù)支持服務。A公司的主營業(yè)務就是銷售定制化軟件和提供技術(shù)支持服務，該種定制型軟件無需技術(shù)服務也可以正常運行。合同約定，A公司負責軟件的開發(fā)，開發(fā)完成后需要將軟件、源代碼及相關(guān)文檔交付給B公司，與軟件相關(guān)的所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)歸B公司所有，B公司對軟件進行驗收。由于該軟件的定制化程度較高，根據(jù)以往經(jīng)驗，A公司通常需要根據(jù)客戶的某些需求，對軟件進行修正以達到驗收要求。因為驗收結(jié)果取決于B公司的主觀判斷，A公司在驗收前不能合理確定其交付軟件是否能滿足B公司的要求。按照合同約定，B公司采取分期付款的方式，合同簽訂時B公司需要預付 10 萬元，A公司完成交付相關(guān)軟件及文件后支付 20 萬元，驗收合格后支付 30 萬元。如果B公司無理由終止合同，需支付合同價款10%的違約金。該業(yè)務屬于開發(fā)定制化軟件業(yè)務并提供技術(shù)支持服務。按照新收入準則，本例中的合同不難確定，但有以下兩個難點：

1.單項履約義務的確定有一定難度。首先，軟件無需技術(shù)支持服務也能正常使用，站在客戶的角度，B公司既可以通過單獨使用該軟件獲益，也可以通過將該軟件和配套的技術(shù)服務一起使用獲益，這就說明軟件和技術(shù)支持服務本身能夠明確區(qū)分。其次，軟件自身和技術(shù)服務沒有做出重大修改， 而且A公司也未提供重大服務整合軟件和技術(shù)服務。這說明，A公司無需通過提供技術(shù)支持服務保證其履行開發(fā)軟件的業(yè)務，盡管這兩個義務看上去有一定的關(guān)系，但這種關(guān)系不是強制的，也就是說，軟件本身和技術(shù)支持服務之間是相互獨立的關(guān)系。因此，上述合同中包含提供定制化軟件以及技術(shù)支持服務兩項單項履約義務，應當將合同價款在各自的公允價值比例范圍內(nèi)進行分配，并隨著義務的完成分別確認各自的收入金額。

2.A公司是按照時段還是時點履行義務。首先，該軟件屬于A公司自主開發(fā)，合同中也沒有規(guī)定B公司可以隨時享受因A公司開發(fā)軟件所帶來的效益。合同規(guī)定，直至開發(fā)完成后，A公司才交付軟件產(chǎn)品、源代碼及相關(guān)文檔。其次，在軟件開發(fā)過程中，B公司也不能對A公司開發(fā)形成的軟件及相關(guān)文件實施控制并從中獲利，也就是說，B公司對于這項尚在履行過程中的商品，是不享有控制權(quán)的。最后，合同規(guī)定，如果B公司無理由終止合同，需支付合同價款 10%的違約金。站在合同整體的角度來看，A公司能收回來的這10%的違約金僅為6萬元（（10+20+30）×10%），這既低于A公司收到的預收款項，也明顯低于A公司正常交付并通過驗收可以收回的對價。顯然，這個金額對于A公司來說是不公平的?？梢姡瑢τ贏公司而言， A公司會更希望合同能夠順利地履行至驗收這個時點，因為只有這樣，A公司的成本費用才能得到合理補償。所以，A公司只有在驗收這一刻確認收入，才算是滿足真正意義上的“對價很可能收回”。顯然，在某一時點確認收入對于A公司來說更有益。而準則中也規(guī)定，如果公司并不能在合同履行過程中可以隨時收取對價，就其已經(jīng)發(fā)生的成本費用進行補償，那么該項收入就只能按照在某一時點確認收入的原則，進行收入確認。

對于在某一時點履行的履約義務，這個時點通常指的是取得控制權(quán)。本例中，由于該軟件系統(tǒng)定制化程度較高，在B公司驗收完成之前，A公司是無法確定軟件能否滿足B公司要求的，因此，應在B公司完成驗收時確認收入。

（二）為定制化軟件提供技術(shù)服務及其處理

A公司為B公司提供定制化軟件的技術(shù)服務。雙方在合同中約定（20××年1月1日至 20××年12 月 31 日），A公司將按照B公司預先制定的開發(fā)方案，提供關(guān)鍵人員參與系統(tǒng)開發(fā)，且需實時向B公司匯報和提交開發(fā)過程中所形成的全部軟件及相關(guān)文件（所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)歸B公司所有）。 A公司有義務確保提供的關(guān)鍵人員具備專業(yè)勝任能力，并遵循B公司的需求完成軟件開發(fā)任務。未經(jīng)B公司同意，A公司不得撤回或重新指定執(zhí)行任務的任何關(guān)鍵人員。在合同履行期內(nèi)，如果A公司出現(xiàn)不能履行的情形，需至少提前兩周以書面形式通知B公司。若A公司中途被更換，其后手的軟件公司可在A公司已完成的工作基礎(chǔ)上繼續(xù)該系統(tǒng)的開發(fā)。20×× 年 4 月 1 日，B公司提出在原系統(tǒng)中增加一個新的模塊，為完成新模塊的開發(fā)，A公司預計需要投入更多的人員和工時。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司按當時市場單價以及為完成新模塊開發(fā)預期所需增量工時為標準來收取費用。隨后，雙方以書面形式批準了變更的合同條款。假定新增模塊與原合同中承諾的履約義務可明確區(qū)分。

該項業(yè)務屬于對定制化軟件提供技術(shù)支持服務。在該業(yè)務中，A公司開發(fā)過程中所形成的全部程序、源代碼等文檔，需要實時提交給B公司，這些程序和源代碼上面的所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)歸B公司所有，而且即使A公司離開，其他公司也可以在A公司已經(jīng)完成工作的基礎(chǔ)上繼續(xù)開發(fā)，這就說明A公司在前期所做的工作，B公司實際上已經(jīng)在受益了。按照新收入準則，隨著A公司逐步履約，B公司也在隨時享受著由于A公司履約而帶來的經(jīng)濟利益，這就表明A公司提供的服務具備按照一段時間確認的標準。由于合同變更增加了一個獨立的、新的服務，且與之對應的合同價款為按照當時市場單價以及預期增量工時收取的費用，這個費用反映了A公司單獨向客戶提供技術(shù)服務的價格，為這項新的服務的價值。因此，合同變更部分可以作為一份新的合同進行核算，對于原合同依然按照之前的方法正常處理。

三、定制化軟件業(yè)務的處理原則總結(jié)

（一）關(guān)注軟件自身和配套服務之間是否可區(qū)分

新收入準則的難點之一在于識別合同及其單項履約義務。軟件公司銷售軟件往往還涉及到其他的服務，比如升級服務、技術(shù)維護服務等，而這些服務與軟件本身是否實質(zhì)上可區(qū)分是一個重要的問題。假如軟件在不升級的基礎(chǔ)上，也可以獨立運行，這可能表明軟件和升級服務屬于兩個單項履約義務。實踐中，一些軟件產(chǎn)品客戶在購買之后，即使軟件公司推出了升級版本，但是客戶在不升級的情況下，也不妨礙其使用該軟件的基本功能，那么這就意味著升級并未改變軟件的功能，也沒有對軟件做出重大修改。因此，就應當認為升級服務和軟件本身是可區(qū)分的。同理，如果客戶針對使用中的軟件，可以自行進行一些修復，而不需要單獨使用軟件公司提供的維修服務，這就說明軟件公司提供的技術(shù)維修服務并不影響軟件的正常使用，因此技術(shù)維修服務也應當作為一項單獨的履約義務看待。

（二）關(guān)注軟件業(yè)務是按照時點還是時段確認收入

軟件業(yè)務不同于物業(yè)服務，后者提供的服務具有獨立性，而軟件業(yè)務的履行往往具有多環(huán)節(jié)、多步驟的特點，各個環(huán)節(jié)之間聯(lián)系緊密，具有高度的邏輯關(guān)系，后期的某些操作既會依賴于前期的底層處理，也可能會對前期已經(jīng)履行的部分做出重大修改，因此客戶往往無法在軟件尚在開發(fā)期時就能形成對軟件的控制。對于定制化軟件服務，如果合同規(guī)定要以客戶最終驗收通過作為付清全款的要求，那么在客戶沒有最終滿意之前，公司并不能保證其對合同價款享有很大可能收回的權(quán)利。因此，無論是站在客戶的角度，還是站在軟件生產(chǎn)和銷售商的角度，軟件業(yè)務很難滿足按照一段時間確認收入的條件。實踐中，公司往往在前期會預付一部分款項，待客戶驗收合格后，才會付清全款。在這種情況下，由于公司在合同履行過程中的任意時點收取對價對公司來說都是不經(jīng)濟的，因為這并不能彌補已經(jīng)發(fā)生的成本費用，因此，確認收入的方法采用的是按照時點確認收入，這個時點多指驗收合格后。

（三）關(guān)注知識產(chǎn)權(quán)的歸屬和合同中途被終止后的處理

定制化軟件服務往往與特定公司業(yè)務緊密捆綁，因此在合同中尤其要注意知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)歸屬以及合同一旦中途被終止后的處理方法。這不僅關(guān)系著公司已經(jīng)履行的部分對價是否能夠收回，也關(guān)系著客戶的商業(yè)秘密及知識產(chǎn)權(quán)歸屬。由于定制化服務通常只為特定客戶服務，因此一般合同中規(guī)定知識產(chǎn)權(quán)最終歸屬于客戶所有。如果知識產(chǎn)權(quán)歸客戶所有，合同一旦被中途終止，客戶可以委托其他公司在已經(jīng)履行的基礎(chǔ)上繼續(xù)完成，除非合同本身有其他限制。這也意味著，隨著公司履約，客戶就在享受著由此帶來的利益，此時，應當按照一段時間履行相應的履約義務。

（四）關(guān)注合同變更的處理

在定制化軟件服務中，客戶可能會在履行過程中增加或減少某種服務或模塊，導致合同實質(zhì)意義上的變更。此時，就要關(guān)注合同的變更是否反映單獨售價，如果反映，則應當將變更部分作為一項新的合同對待。如果合同變更部分不反映單獨售價，變更之后的商品與變更之前的商品能夠進行明確的區(qū)分，則應當將原合同中尚未確認為收入的部分，連同變更后的新合同中的對價，一起確認為收入。如果變更部分既不反映單獨售價，也不能明確區(qū)分新產(chǎn)品與舊產(chǎn)品，則應當在變更日重新計算履約進度，調(diào)整當期應當確認的收入。因此，對于合同的變更應當分別從售價、商品性質(zhì)兩個角度進行分析，觀察變更后的部分是否是獨立的、反映市場價格的、可明確區(qū)分的，進而進行恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>