高校教育成本核算研究綜述

易雪輝（博士后/高級(jí)會(huì)計(jì)師） 劉毅 張凱

（1電子科技大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 2中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行審計(jì)局成都分局 3成都市財(cái)政局社保處 四川成都 610000）

一、引言

高校教育成本一直是重要的民生問(wèn)題，受到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。但由于高校過(guò)去一直執(zhí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，據(jù)此核算的高校教育成本信息難以滿(mǎn)足政府、高校、學(xué)生及家庭和社會(huì)等利益相關(guān)者的需要。依照《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本指引》）的定義，高校教育成本核算是指高校對(duì)其培養(yǎng)學(xué)生過(guò)程中所發(fā)生的各種耗費(fèi)，按照確定的成本項(xiàng)目、成本核算對(duì)象進(jìn)行費(fèi)用歸集、分配，計(jì)算成本核算對(duì)象的總成本、單位成本等，并向相關(guān)信息使用者提供成本信息的活動(dòng)。

為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。政府會(huì)計(jì)改革的本質(zhì)是將預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系改革為政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。在政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系下，高校能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算高校教育培養(yǎng)成本。自2015年10月《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》頒布以來(lái)，財(cái)政部先后印發(fā)政府會(huì)計(jì)系列準(zhǔn)則、制度、銜接規(guī)定和解釋等，為政府會(huì)計(jì)主體開(kāi)展成本核算奠定了制度基礎(chǔ)。2019年12月，財(cái)政部又印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，進(jìn)一步為事業(yè)單位開(kāi)展成本核算提供了基本制度遵循。雖然《基本指引》提供了基本遵循，但該指引仍屬于統(tǒng)御性基本概念框架，不是特定行業(yè)的具體應(yīng)用指引，對(duì)行業(yè)成本核算實(shí)踐缺乏一定的指導(dǎo)性和操作性。因此，高校進(jìn)行成本核算，還需要結(jié)合自身特點(diǎn)和管理要求，進(jìn)行合理的對(duì)象確定、科學(xué)的方法選擇和系統(tǒng)的核算體系設(shè)計(jì)等，以滿(mǎn)足各利益相關(guān)者的成本信息需要。

綜上，在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革全面實(shí)施和《基本指引》發(fā)布的新形勢(shì)下，進(jìn)一步研究高校教育成本核算具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文整理了國(guó)內(nèi)外高校教育成本核算的相關(guān)概念界定、核算理論的基本概念框架和成本核算的實(shí)踐實(shí)證研究三方面相關(guān)文獻(xiàn)，分析探討其中存在的研究不足并提出未來(lái)研究應(yīng)關(guān)注的可能方向。

二、關(guān)于高校教育成本相關(guān)概念界定的研究

高校教育成本相關(guān)概念研究最早由國(guó)外開(kāi)始，界定教育成本、高等教育成本和高校教育成本等概念呈現(xiàn)出逐步清晰完善的過(guò)程。了解這些概念及界定過(guò)程有助于更準(zhǔn)確地理解高校教育成本的內(nèi)涵。

（一）國(guó)外相關(guān)研究

教育成本概念最早由西方學(xué)者于20世紀(jì)50年代末提出，認(rèn)為是教育經(jīng)費(fèi)（John Vaizey，1958），分為直接和間接成本（John Vaizey，1962）。隨后，有學(xué)者提出教育成本是指教育全部要素的成本，并不是教育經(jīng)費(fèi)，包括高校提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)的機(jī)會(huì)成本（Theodore W. Schulte，1963）。以此概念為基礎(chǔ)，有學(xué)者進(jìn)一步將學(xué)校提供的教育成本和學(xué)生上學(xué)發(fā)生的成本定義為直接成本；學(xué)生和學(xué)校因教育而放棄的相關(guān)收入定義為間接成本（Enchanting Cohn，1972）。Bruce Johnstone（1986）將高等教育成本定義為基本教學(xué)成本、聯(lián)合研究和特殊活動(dòng)支出、學(xué)生生活費(fèi)和機(jī)會(huì)成本四部分。美國(guó)高等教育成本委員會(huì)認(rèn)為高校教育成本是指教育機(jī)構(gòu)向?qū)W生提供教育服務(wù)所耗費(fèi)的資源。該定義并不包括學(xué)生或高校的機(jī)會(huì)成本。

（二）國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

關(guān)于教育成本，有學(xué)者認(rèn)為包括教育生產(chǎn)者成本和消耗者成本，分別對(duì)應(yīng)直接費(fèi)用和間接費(fèi)用；也有學(xué)者認(rèn)為是耗費(fèi)的物化勞動(dòng)與活勞動(dòng)的價(jià)值總和，分有形成本（用貨幣計(jì)量和表現(xiàn)）和無(wú)形成本（學(xué)生的機(jī)會(huì)成本）；也稱(chēng)直接成本和間接成本。有學(xué)者認(rèn)為，理論界已形成共識(shí)，教育成本既表現(xiàn)為資源購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，也表現(xiàn)為資源因用于教育所發(fā)生的價(jià)值損失，分別對(duì)應(yīng)為實(shí)支或貨幣成本，機(jī)會(huì)或間接成本。李雪（2021）認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)制度下，對(duì)于高校教育成本核算的兩個(gè)核心概念“支出”和“費(fèi)用”，預(yù)算支出隸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)，費(fèi)用隸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不需要再將支出轉(zhuǎn)換為費(fèi)用核算。

與教育成本概念一脈相承，國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為高等教育成本包括實(shí)支成本和機(jī)會(huì)成本，可細(xì)分為高校實(shí)支成本、個(gè)人實(shí)支成本、個(gè)人機(jī)會(huì)成本和高校機(jī)會(huì)成本四類(lèi)。四類(lèi)成本統(tǒng)稱(chēng)為廣義成本，兩類(lèi)實(shí)支成本為狹義成本。有的學(xué)者則將其分為三類(lèi)，將第三、四類(lèi)成本合稱(chēng)為機(jī)會(huì)成本，這兩種分法的實(shí)質(zhì)是一樣的。

關(guān)于高校教育成本，國(guó)內(nèi)研究在兩方面做出了創(chuàng)新發(fā)展：一是明確高校是成本核算主體，不含國(guó)家、社會(huì)和個(gè)人；二是成本核算只包括實(shí)支成本，不含機(jī)會(huì)成本。這種突破將過(guò)去強(qiáng)調(diào)教育成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性轉(zhuǎn)向更突出反映高校教育成本特定的會(huì)計(jì)學(xué)屬性。因此，從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，高校教育成本就是指高校為培養(yǎng)一定類(lèi)型、層次和規(guī)模的學(xué)生在一定時(shí)間內(nèi)所發(fā)生的全部實(shí)支費(fèi)用。

三、關(guān)于高校教育成本核算理論基本概念框架的研究

（一）國(guó)外相關(guān)研究

自1932年發(fā)布《高等教育單位成本研究方法的研究》等報(bào)告及系列解釋和咨詢(xún)研究，至1990年印發(fā)《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告手冊(cè)》等后，美國(guó)的高校教育成本核算逐漸由“雙軌制”發(fā)展為統(tǒng)一遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）準(zhǔn)則，形成了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，執(zhí)行全國(guó)大專(zhuān)院校事務(wù)官協(xié)會(huì)制定的12條成本核算原則和FASB發(fā)布的《非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》要求等的規(guī)范體系。

英國(guó)自20世紀(jì)90年代末起，一直致力于建立全國(guó)統(tǒng)一的高校成本核算框架。2006年，JCPSG發(fā)布《英格蘭和北愛(ài)爾蘭高校教學(xué)成本透明核算法模型使用指南》，該模型成為英國(guó)高校核算高等教育成本的基本技術(shù)路線(xiàn)，其本質(zhì)是一種作業(yè)成本法。高等教育政策研究所發(fā)布的《高等教育成本計(jì)量》研究報(bào)告規(guī)定，高等教育成本計(jì)量的目的是滿(mǎn)足高校、家庭、社會(huì)公眾及政府需求，其中最主要的是政府的需求。

Levin（2001）認(rèn)為，可以用市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制來(lái)核算教育各要素成本，這種價(jià)格機(jī)制可以避免各責(zé)任中心因成本效益評(píng)價(jià)而產(chǎn)生的相互間的矛盾。Ismai（2010）借助作業(yè)成本法相關(guān)理論，對(duì)高校教育成本核算系統(tǒng)進(jìn)行探討，該研究為作業(yè)成本法的應(yīng)用創(chuàng)造了環(huán)境。

（二）國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

1.高校教育成本核算環(huán)境和目標(biāo)。會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，高校特定的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)其提供成本核算信息的目標(biāo)同樣有影響。高校的會(huì)計(jì)環(huán)境通常被認(rèn)為包括教育體制、預(yù)算制度和財(cái)會(huì)制度等；會(huì)計(jì)目標(biāo)包括為主管部門(mén)、學(xué)生、教職工和社會(huì)公眾等提供服務(wù)，披露教育成本等會(huì)計(jì)信息等。而高校教育成本核算的會(huì)計(jì)信息使用者，則可具體分為政府管理部門(mén)、教職工、學(xué)生及家長(zhǎng)和債權(quán)人等；成本核算會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)既包括反映受托責(zé)任履行情況，也包括提供對(duì)利益各方?jīng)Q策有用的信息。

2.高校教育成本核算前提和原則。作為會(huì)計(jì)核算最基本的前提，會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四大假設(shè)對(duì)高校教育成本核算同樣適用。雖然同樣受這四項(xiàng)基本前提制約，但其在高校教育成本核算下的具體內(nèi)涵與企業(yè)仍有不同。除了這四項(xiàng)假設(shè)，高校教育成本核算還有一些行業(yè)的特殊假設(shè)（前提），例如不同層次學(xué)生按一定標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)折算等。

為確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，高校教育成本核算需要堅(jiān)持一定原則。有學(xué)者認(rèn)為，除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則，還要堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、區(qū)分收益性和資本性支出三項(xiàng)原則。還有學(xué)者增加了相關(guān)性，擴(kuò)展為四項(xiàng)原則。其他學(xué)者提出的四項(xiàng)原則有的將相關(guān)性換為專(zhuān)款專(zhuān)用，或者重要性；有的提出了分類(lèi)核算和固定資產(chǎn)折舊原則，等等。還有學(xué)者提出了包含分類(lèi)核算和可操作性的五項(xiàng)原則。

3.高校教育成本核算主體和對(duì)象。將高校作為教育成本核算主體，已成為研究者的普遍共識(shí)。雖然高校二級(jí)學(xué)院可以作為獨(dú)立記賬主體或單位，但其并不能代表高校這一單位法人。因此，作為提供高校教育成本信息的核算主體，應(yīng)該是高校自身而不是其二級(jí)學(xué)院，二級(jí)學(xué)院只能作為內(nèi)部的成本核算主體（趙勤，2008）。

高校教育成本核算的對(duì)象則是其提供的教育產(chǎn)品。但教育產(chǎn)品究竟是什么，目前尚有多種觀(guān)點(diǎn)：一是學(xué)生或畢業(yè)生；二是教育服務(wù)；三是學(xué)分或文憑；四是能力提升、知識(shí)及價(jià)值準(zhǔn)則等。持前兩種觀(guān)點(diǎn)者最多。第一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，高校教育成本的核算對(duì)象為學(xué)校的各類(lèi)學(xué)生（王瑩，2019），可按院系、專(zhuān)業(yè)、年級(jí)、學(xué)歷層次等分類(lèi)?？梢?jiàn)，由于高校的培養(yǎng)對(duì)象具有多樣性，所以，其成本核算對(duì)象也表現(xiàn)出多元化。按照第二種觀(guān)點(diǎn)，計(jì)量服務(wù)的單位有學(xué)時(shí)、學(xué)期、學(xué)年等，從成本核算和信息需求角度來(lái)說(shuō)，將學(xué)年作為教育成本核算對(duì)象最為合適（袁連生，1999）。

如果按特定目的觀(guān)來(lái)研究高校教育成本核算對(duì)象，其確定就更靈活并能有效解決困難（周常青，2020）。因此，高校管理者出于不同目的，可以設(shè)定不同成本對(duì)象進(jìn)行成本核算。每一種成本分類(lèi)均可成為成本對(duì)象。高校應(yīng)根據(jù)自身具體情況，按照學(xué)校教育活動(dòng)規(guī)律及教育成本核算需要，確定適應(yīng)自身特點(diǎn)的教育成本核算對(duì)象體系。

4.高校教育成本核算期間。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，為了與會(huì)計(jì)核算年度保持一致，高校教育成本核算期間應(yīng)確定為年度的1月1日至12月31日，也有學(xué)者認(rèn)為這是從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)年度的規(guī)定以及財(cái)政撥款與會(huì)計(jì)年度保持一致方面考慮的（王瑩，2019）。有的學(xué)者認(rèn)為，按照企業(yè)產(chǎn)品成本核算理論，產(chǎn)品成本核算期間應(yīng)與其生產(chǎn)周期保持一致，因此，高校教育成本核算期間應(yīng)該是一學(xué)年（趙勤，2008），即從當(dāng)年9月1日至次年8月31日（周艷艷、徐鳳霞，2008），不同年級(jí)學(xué)年是不同的期間。但也有學(xué)者認(rèn)為，高校每學(xué)年的工作實(shí)際上是從8月份開(kāi)始啟動(dòng)，因此，當(dāng)年8月1日至次年7月31日作為成本核算期間更符合學(xué)校運(yùn)行現(xiàn)實(shí)。更有學(xué)者認(rèn)為，高?？筛鶕?jù)自身實(shí)際，以學(xué)年或各專(zhuān)業(yè)學(xué)制來(lái)確定成本核算期間，或者既可以選擇公歷日期也可以選擇學(xué)生培養(yǎng)期確定成本核算期間（楊世忠，2009）。

5.高校教育成本核算項(xiàng)目和范圍。確定成本項(xiàng)目及范圍就是設(shè)置成本項(xiàng)目。設(shè)置高校教育成本核算項(xiàng)目需要堅(jiān)持有用性等一定原則（慕興宏，2008），并按照首先是否計(jì)入教育成本費(fèi)用（楊世忠，2009），然后確定直接與間接成本以及間接成本的歸集與分配，最后確定直接或分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本三個(gè)步驟進(jìn)行（王瑩，2019）。有學(xué)者認(rèn)為，還要考慮費(fèi)用項(xiàng)目的重要程度等因素。

基于不同概念的口徑及內(nèi)涵，眾多學(xué)者提出了各種成本項(xiàng)目分類(lèi)，總的來(lái)說(shuō)有三個(gè)視角。一是用費(fèi)用類(lèi)型來(lái)分類(lèi)。有的分為耗費(fèi)活勞動(dòng)的報(bào)酬等四類(lèi)；有的分為職工工資等八類(lèi)；還有的分為人員經(jīng)費(fèi)等六類(lèi)。二是用支出類(lèi)型來(lái)分類(lèi)。有的分為人員經(jīng)費(fèi)支出等四類(lèi)，有的分為教學(xué)支出等六類(lèi)；還有的分為管理支出等四類(lèi)。三是用成本類(lèi)型來(lái)分類(lèi)。有的分為勞動(dòng)力成本等五類(lèi)；也有的分為人員經(jīng)費(fèi)成本等五類(lèi)。

關(guān)于特定業(yè)務(wù)是否計(jì)入高校教育成本核算項(xiàng)目范圍，學(xué)者對(duì)某些方面形成了共識(shí)，但對(duì)有些方面也存在較大分歧。例如，對(duì)校辦企業(yè)及附屬機(jī)構(gòu)支出不計(jì)入上述范圍已基本形成共識(shí)，但對(duì)離退休教職工支出等是否計(jì)入還存在較大分歧。對(duì)離退休教職工支出，有的認(rèn)為不該計(jì)入，有的認(rèn)為部分該計(jì)入；對(duì)科研支出，有的認(rèn)為與教學(xué)有關(guān)的該計(jì)入，有的認(rèn)為不計(jì)入；對(duì)后勤支出，有的認(rèn)為社會(huì)化的不計(jì)入而未社會(huì)化的計(jì)入，有的認(rèn)為部分該計(jì)入；對(duì)學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金及國(guó)家補(bǔ)貼等支出，有的認(rèn)為不計(jì)入，有的認(rèn)為應(yīng)計(jì)入。

6.高校教育成本核算方法。要將費(fèi)用正確合理歸集和分配到成本核算對(duì)象，需要采用適宜的核算方法。政府會(huì)計(jì)改革前，學(xué)者基于預(yù)算會(huì)計(jì)從理論上提出了各種不同的高校教育成本核算方法，并將這些核算方法分為三大類(lèi)，分別是統(tǒng)計(jì)調(diào)查法（也稱(chēng)統(tǒng)計(jì)分析法）、會(huì)計(jì)調(diào)整法（也稱(chēng)轉(zhuǎn)換計(jì)算法）和會(huì)計(jì)核算法。有的學(xué)者將原始憑證法作為第四類(lèi)方法（高等學(xué)校教育成本研究課題組，2004），但這種方法本質(zhì)上仍然屬于第三類(lèi)方法。會(huì)計(jì)核算法又分為兩種類(lèi)型，一類(lèi)是單軌制，完全實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；一類(lèi)是雙軌制，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行。雙軌制又分為明細(xì)賬雙軌制和總賬與明細(xì)賬雙軌制兩類(lèi)。因?yàn)閷?shí)際執(zhí)行制度為預(yù)算會(huì)計(jì)，通過(guò)核算方法比較研究，有的學(xué)者認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制下使用會(huì)計(jì)調(diào)整法更可行（查道林、馬曉霞、朱明，2008）。但多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為，從會(huì)計(jì)學(xué)角度來(lái)看，高校教育成本核算的正確路徑必然是“會(huì)計(jì)核算法”。

上述成本核算方法分類(lèi)是基于成本信息的產(chǎn)生方式。有的成本核算方法是按成本核算對(duì)象特點(diǎn)來(lái)劃分的，例如類(lèi)別法、專(zhuān)業(yè)法、年級(jí)法。還有一類(lèi)成本核算方法是按成本項(xiàng)目特點(diǎn)來(lái)劃分的，例如作業(yè)成本法。作業(yè)成本法的成本項(xiàng)目是以核算中劃分的作業(yè)來(lái)確認(rèn)的。作為當(dāng)前很受關(guān)注的方法，學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了較多的理論分析研究。有的學(xué)者認(rèn)為，高校教育成本的會(huì)計(jì)屬性及核算特點(diǎn)等因素決定了作業(yè)成本法是首選方法（李強(qiáng)、郭振偉，2008）?；谶m用于高校教育成本核算的必要性（劉敏，2009），有的學(xué)者設(shè)計(jì)了作業(yè)成本法運(yùn)用的實(shí)施步驟，有的學(xué)者構(gòu)建了高校教育成本核算體系（李佳金，2014）。但是也有學(xué)者認(rèn)為，作業(yè)成本法是否真正適用于高校教育成本核算還有待進(jìn)一步研究（周艷艷、徐鳳霞，2008）。

四、關(guān)于高校教育成本核算實(shí)踐實(shí)證的研究

（一）國(guó)外相關(guān)研究

Prest和Turvey（1997）關(guān)注高校教育成本構(gòu)成的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)教學(xué)成本與行政管理成本有緊密聯(lián)系并且通常為正相關(guān)；Winston（2000）通過(guò)調(diào)整不同成本項(xiàng)目來(lái)計(jì)算高校教育成本，提出用約當(dāng)系數(shù)折算不同層次學(xué)生的總體人數(shù)，從而核算全校生均教育成本。

Morrow和Ashworth（1994）依據(jù)企業(yè)成本核算中的作業(yè)成本法案例，提出在高校教育成本管控中采用作業(yè)成本法。Michael（2004）采用作業(yè)成本法對(duì)牛津大學(xué)圖書(shū)館進(jìn)行成本核算，嘗試提升圖書(shū)館成本管理效率的新方法。Kate（2011）通過(guò)構(gòu)建時(shí)間驅(qū)動(dòng)模型發(fā)現(xiàn)，引入時(shí)間驅(qū)動(dòng)因素后，運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的效率會(huì)顯著提升，有利于加強(qiáng)成本控制。

（二）國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

很多學(xué)者基于作業(yè)成本法，結(jié)合不同類(lèi)型高校的案例，研究了其教育成本的核算實(shí)踐或者論證了其理論體系。例如，徐四星等（2019）以中部某高等學(xué)校為例，分析了作業(yè)成本法在高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量中的應(yīng)用。張素芳等（2020）基于流程觀(guān)的視角，用該方法對(duì)高校招生環(huán)節(jié)成本進(jìn)行了研究。黃秀穎、彭燕（2021）在對(duì)作業(yè)成本法運(yùn)用于高校教育成本核算可行性分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了高校作業(yè)成本核算模型，并提出一些思考。另外一些學(xué)者研究較多的方法是會(huì)計(jì)調(diào)整法。例如，李臻（2018）選擇甘肅省27所公辦普通高校，用會(huì)計(jì)調(diào)整法進(jìn)行了案例研究和計(jì)量結(jié)果評(píng)價(jià)分析。其他一些學(xué)者還使用了不同方法探索高校教育成本核算。例如，有學(xué)者提出財(cái)務(wù)軟件項(xiàng)目核算法，借助系統(tǒng)軟件的項(xiàng)目設(shè)置，構(gòu)建起以成本對(duì)象為縱、會(huì)計(jì)科目為橫的三維立體交叉體系，能夠同時(shí)實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和成本核算功能。有學(xué)者采用標(biāo)準(zhǔn)成本法測(cè)算了江西地方高等院校成本。有學(xué)者采用主成分分析法，發(fā)現(xiàn)科研支出計(jì)入教育成本的比例應(yīng)為27.82%。還有學(xué)者運(yùn)用德?tīng)柗茖?zhuān)家評(píng)估法發(fā)現(xiàn)，科研支出計(jì)入教育成本的比例，“工科類(lèi)”為34%左右、“理科類(lèi)”為51%左右、“社科類(lèi)”為24%左右。

五、研究述評(píng)

綜合前述國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)來(lái)看，相對(duì)于國(guó)外相關(guān)研究，國(guó)內(nèi)研究起步雖然較晚，但學(xué)者通過(guò)借鑒國(guó)外研究理論，結(jié)合我國(guó)教育、財(cái)政等領(lǐng)域體制機(jī)制改革實(shí)際，以及行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程，將研究視角從教育經(jīng)濟(jì)學(xué)不斷拓展到財(cái)政學(xué)、公共管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等領(lǐng)域，從明確教育成本、高校教育成本等概念內(nèi)涵開(kāi)始，在高校教育成本核算理論體系及實(shí)踐實(shí)證研究方面進(jìn)行深入拓展，實(shí)現(xiàn)了符合我國(guó)實(shí)際的相關(guān)理論與實(shí)踐研究上的創(chuàng)新與發(fā)展。然而，通過(guò)前面的文獻(xiàn)梳理分析總結(jié)可以發(fā)現(xiàn)，盡管目前學(xué)者對(duì)高校教育成本等概念已基本達(dá)成共識(shí)，但對(duì)高校教育成本核算理論體系某些基本要素的內(nèi)容仍有不同意見(jiàn)，在相關(guān)案例的實(shí)踐與實(shí)證方面也仍需進(jìn)一步探索。面對(duì)政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施和基本指引貫徹落實(shí)的新形勢(shì)，對(duì)于高校教育成本核算的進(jìn)一步研究可以關(guān)注以下方向。

（一）基于政府會(huì)計(jì)制度的高校教育成本核算理論體系基本要素重新界定

現(xiàn)有高校教育成本核算研究主要是基于預(yù)算會(huì)計(jì)模式，缺乏政府會(huì)計(jì)體系下的最新研究。我國(guó)從2014年開(kāi)始進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度改革，截至目前，已基本建成具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)制度體系。當(dāng)前，關(guān)于政府會(huì)計(jì)制度的研究較多，但研究政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系下的成本核算較少，針對(duì)高校教育成本核算的研究更少。在政府會(huì)計(jì)體系下，重新界定高校教育成本核算理論體系基本要素需要關(guān)注兩個(gè)方面。一是確定基本要素在政府會(huì)計(jì)體系下新的內(nèi)涵，主要涉及高校教育成本核算的環(huán)境和目標(biāo)、前提與原則和核算方法等要素。實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，政府會(huì)計(jì)制度改革是其重要路徑。因此，在政府會(huì)計(jì)體系下研究高校教育成本核算，需要結(jié)合國(guó)家治理現(xiàn)代化要求，重新考慮理論體系中的環(huán)境變化和目標(biāo)變化。政府會(huì)計(jì)制度是從宏觀(guān)制度層面將行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度由收付實(shí)現(xiàn)制改革為權(quán)責(zé)發(fā)生制，過(guò)去研究中的成本核算前提與原則、成本核算方法等有些內(nèi)容已經(jīng)不適宜、不需要，應(yīng)該進(jìn)行修改調(diào)整或重新建立。二是形成對(duì)某些基本要素內(nèi)涵的共識(shí)。高校教育成本核算理論體系中的成本核算主體、對(duì)象和期間等要素的內(nèi)涵與行業(yè)特征密切相關(guān)，與會(huì)計(jì)制度關(guān)系不大。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，學(xué)者對(duì)這些要素內(nèi)涵仍有不同的認(rèn)識(shí)，而且某些觀(guān)點(diǎn)還在不斷反復(fù)出現(xiàn)。所以，未來(lái)的研究應(yīng)進(jìn)一步統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，對(duì)這些要素內(nèi)涵應(yīng)積極形成共識(shí)。

（二）基于我國(guó)高校行業(yè)管理特點(diǎn)的教育成本核算新方法研究

我國(guó)高校教育成本核算方法，主要還是借鑒企業(yè)的成本核算方法或者是國(guó)外最新方法研究成果，缺乏符合我國(guó)高校實(shí)際的成本核算方法。例如，有的學(xué)者將企業(yè)成本核算的分批法、分步法和品種法等，或者完全成本法和制造成本法等用于高校成本核算。最近國(guó)內(nèi)學(xué)者的關(guān)注熱點(diǎn)，則是借鑒國(guó)外研究思路，將企業(yè)成本核算中流行的作業(yè)成本法引入高校領(lǐng)域，并認(rèn)為這是適合高校的首選成本核算方法。通過(guò)文獻(xiàn)梳理可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在理論上對(duì)高校教育成本核算確實(shí)具有一定適用性，但其是從企業(yè)移植過(guò)來(lái)的，與高校事業(yè)單位的特點(diǎn)存在差異，實(shí)際落地實(shí)施的可操作性不強(qiáng)。另一方面，一些實(shí)務(wù)工作者基于管理實(shí)踐，也提出了新的成本核算方法，例如財(cái)務(wù)軟件項(xiàng)目核算法。因此，未來(lái)的研究應(yīng)關(guān)注我國(guó)高校管理特點(diǎn)，探索建立符合我國(guó)高校實(shí)際的成本核算新方法。

新方法的誕生要考慮三方面的有效銜接：一是與政府會(huì)計(jì)制度的銜接。政府會(huì)計(jì)制度采用的是“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”模式，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了基于同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的統(tǒng)一。如果要實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)，進(jìn)行高校教育成本核算，應(yīng)該考慮與這個(gè)模式的有效銜接。二是與專(zhuān)項(xiàng)資金和財(cái)務(wù)預(yù)算管理的銜接。高校教育成本核算的目的除了用于學(xué)費(fèi)定價(jià)，還用于成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)和項(xiàng)目投資決策等。與企業(yè)的物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)不同，高校的教育服務(wù)并不是流水線(xiàn)式的縱向流程，而是橫向并行的多方協(xié)作流程。在這種多方協(xié)作流程中，專(zhuān)項(xiàng)資金和預(yù)算項(xiàng)目的管理是財(cái)務(wù)工作的主要抓手。要使新的成本核算方法具有可操作性，就要做好與現(xiàn)有的專(zhuān)項(xiàng)資金管理、財(cái)務(wù)預(yù)算管理等的銜接。三是與財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的銜接。高校的教育成本核算是一個(gè)系統(tǒng)工程，與政府會(huì)計(jì)制度、專(zhuān)項(xiàng)資金管理和預(yù)算管理銜接，又增添了復(fù)雜性。財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的數(shù)字化、智能化和智慧化發(fā)展趨勢(shì)正在改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的效率和質(zhì)量，已經(jīng)重塑了許多高校的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理模式。新的高校教育成本核算方法，考慮與財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的銜接成為必然。

（三）基于我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算實(shí)際的成本核算方法實(shí)踐論證

現(xiàn)有的高校教育成本核算方法主要是理論研究，通過(guò)理論邏輯分析其內(nèi)涵、基本要素及實(shí)施流程步驟等，缺乏具體數(shù)據(jù)案例的核算過(guò)程。有的案例研究雖然有核算數(shù)據(jù)，但是核算數(shù)據(jù)獲得的可能性以及組織實(shí)施的現(xiàn)實(shí)可行性并不明確，很多數(shù)據(jù)的得出與業(yè)務(wù)和管理實(shí)際脫節(jié)，是研究者直接給出的結(jié)果。例如，在作業(yè)成本法研究中，很多學(xué)者往往在案例中直接得出某作業(yè)中心的成本數(shù)據(jù)，并未說(shuō)明這些數(shù)據(jù)如何通過(guò)日常工作產(chǎn)生。而實(shí)際上，要想獲得某作業(yè)中心的成本數(shù)據(jù)，既需要合理劃分作業(yè)中心，又需要將日常核算數(shù)據(jù)按劃分的作業(yè)進(jìn)行全年歸集匯總，但從高校財(cái)務(wù)管理和核算現(xiàn)實(shí)來(lái)看，獲得這個(gè)數(shù)據(jù)是非常困難的。在實(shí)踐論證中直接得出某些成本數(shù)據(jù)，就避開(kāi)了該方法在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)施可行性問(wèn)題，這會(huì)使得實(shí)踐論證結(jié)果的可操作性存疑。因此，未來(lái)的成本核算方法實(shí)踐論證應(yīng)該注重與會(huì)計(jì)核算實(shí)際融合，在保證論證方法理論可行的同時(shí)，要結(jié)合高校的組織管理體系、會(huì)計(jì)核算賬務(wù)處理和財(cái)會(huì)隊(duì)伍能力等來(lái)論證案例數(shù)據(jù)的可獲得性，從而論證理論方法的現(xiàn)實(shí)可實(shí)施性。