淺議事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)
——以農(nóng)業(yè)農(nóng)村部直屬事業(yè)單位為例

劉 罡

2012年財(cái)政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），標(biāo)志著我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期。目前，各事業(yè)單位按照財(cái)政部相關(guān)文件精神，基本上完成了單位內(nèi)部控制建設(shè)任務(wù)。但完成內(nèi)控建設(shè)不是目的，也不是終點(diǎn)，如何運(yùn)用內(nèi)控來(lái)防范單位風(fēng)險(xiǎn)，確保事業(yè)單位健康有序運(yùn)行才是最終目標(biāo)。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)，通過(guò)審計(jì)監(jiān)督來(lái)進(jìn)一步強(qiáng)化和完善內(nèi)控體系，將是事業(yè)單位今后的一個(gè)重要任務(wù)。

一、事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)的現(xiàn)狀

為了了解事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)際情況，在研究過(guò)程中，我們對(duì)農(nóng)業(yè)農(nóng)村部部分直屬事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱事業(yè)單位）進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，取得有效調(diào)查問(wèn)卷24份。這24個(gè)事業(yè)單位均具有一定的規(guī)模，其中92%的單位職工人數(shù)在50人以上，96%的單位年度預(yù)算收入在1 000萬(wàn)元以上。

一是從內(nèi)部控制建設(shè)完成情況看，24家單位已經(jīng)按照財(cái)政部要求完成了內(nèi)控建設(shè)，其中70%的單位按照財(cái)政部相關(guān)要求在2016年底前已經(jīng)完成。

二是從牽頭內(nèi)部控制建設(shè)的職能部門(mén)看，大部分是由單位財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭完成的，占比67%（見(jiàn)表1所示）。

表1 單位內(nèi)控建設(shè)情況

三是從內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀看，絕大多數(shù)單位已建立比較健全的內(nèi)部控制體系，內(nèi)容涵蓋規(guī)范中要求建立的單位層面及業(yè)務(wù)層面內(nèi)控情況（見(jiàn)表2所示）。

表2 單位內(nèi)控體系涵蓋情況

四是從內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)情況看，事業(yè)單位內(nèi)控還存在不少問(wèn)題（見(jiàn)表3所示）。

表3 單位內(nèi)控評(píng)價(jià)情況

二、事業(yè)單位內(nèi)控審計(jì)存在的問(wèn)題

一是事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)尚未有效開(kāi)展。從問(wèn)卷的情況看，有15家事業(yè)單位已經(jīng)開(kāi)展了內(nèi)控評(píng)價(jià)，基本上以自評(píng)為主或評(píng)審結(jié)合，但還沒(méi)有開(kāi)展獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)。

二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用未能充分發(fā)揮。從牽頭部門(mén)來(lái)看，僅有21%的單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)，其余的為財(cái)務(wù)或其他部門(mén)牽頭。

三是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果沒(méi)有得到很好運(yùn)用。從已經(jīng)開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)審計(jì)的單位來(lái)看，雖有60%的單位嚴(yán)格按照評(píng)價(jià)或?qū)徲?jì)的要求完善單位內(nèi)部控制，但仍有不少單位對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況不盡如人意，重視程度不夠，整改也不夠徹底。

四是事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)缺乏相關(guān)的規(guī)范和指南，也影響了此項(xiàng)工作的有效開(kāi)展。

雖然財(cái)政部行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范和審計(jì)署內(nèi)部審計(jì)規(guī)定均提出了應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，但是只有寥寥數(shù)語(yǔ)原則上規(guī)定，對(duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，缺乏具體細(xì)化的操作指南。而中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2013年發(fā)布的《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》，主要是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制，不太適用于事業(yè)單位。

三、事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的意義

事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)是指事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)按照有關(guān)規(guī)定，對(duì)單位內(nèi)部控制建設(shè)的健全性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。

一是做好內(nèi)部控制審計(jì)是事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的需要?！兑?guī)范》規(guī)定，事業(yè)單位要成立由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)牽頭組成的內(nèi)部控制建設(shè)監(jiān)督檢查工作小組，負(fù)責(zé)對(duì)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施情況開(kāi)展內(nèi)部監(jiān)督檢查，編制事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或?qū)徲?jì)報(bào)告，對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制的完善性、有效性等做出評(píng)價(jià)，以促進(jìn)事業(yè)單位內(nèi)控健康運(yùn)行。從問(wèn)卷調(diào)查情況看，農(nóng)業(yè)農(nóng)村部直屬事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)雖然基本完成，但還存在不少問(wèn)題，需要通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督來(lái)完善和強(qiáng)化。

二是做好內(nèi)部控制審計(jì)是新時(shí)代事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的需要。2018年審計(jì)署發(fā)布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，對(duì)事業(yè)單位建立內(nèi)部審計(jì)制度提出明確要求，并將內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵由財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)擴(kuò)展為內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，意味著事業(yè)單位內(nèi)部控制將是今后內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。而從問(wèn)卷的情況看，農(nóng)業(yè)農(nóng)村部直屬事業(yè)單位內(nèi)控審計(jì)工作還未真正開(kāi)展起來(lái)，內(nèi)審的職能作用尚未充分發(fā)揮。今后事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)是如何加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)監(jiān)督，進(jìn)一步完善內(nèi)控制度和體系。

四、內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容

事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)既包括單位層面的內(nèi)部控制，如內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，也包括業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，如預(yù)算、收支、資產(chǎn)、采購(gòu)、合同、工程等業(yè)務(wù)。

其一，事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境的審計(jì)要點(diǎn)包括：?jiǎn)挝粌?nèi)部治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)置是否科學(xué)，權(quán)責(zé)劃分是否清晰明確，運(yùn)行是否高效順暢；單位議事規(guī)則和工作流程是否合理，審批決策過(guò)程是否科學(xué)；不相容職務(wù)是否相互分離、相互制約，決策、執(zhí)行、監(jiān)督權(quán)限是否分離等。事業(yè)單位是否制定發(fā)展戰(zhàn)略或中長(zhǎng)期規(guī)劃，目標(biāo)是否明確、可行，是否科學(xué)合理，是否有效實(shí)施。事業(yè)單位是否對(duì)關(guān)鍵崗位實(shí)行輪崗、考核、獎(jiǎng)懲和監(jiān)督措施，人力資源的激勵(lì)、約束、晉升、福利機(jī)制是否合理等。

其二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況的審計(jì)要點(diǎn)包括：事業(yè)單位是否建立了風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，以及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略；是否能夠準(zhǔn)確識(shí)別與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)；是否對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，并確定重要風(fēng)險(xiǎn)；是否對(duì)重要風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。

其三，控制活動(dòng)情況的審計(jì)要點(diǎn)包括：?jiǎn)挝桓髦饕獦I(yè)務(wù)活動(dòng)是否建立健全相關(guān)制度或程序性文件；各制度或程序性文件是否有效執(zhí)行；是否建立健全重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)議事決策機(jī)制，決策程序是否合規(guī)，決策依據(jù)是否科學(xué)，決策執(zhí)行是否有效；各業(yè)務(wù)活動(dòng)是否建立不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理等機(jī)制，是否建立預(yù)算控制和會(huì)計(jì)核算控制，是否有效反映業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)等。

其四，信息與溝通情況的審計(jì)要點(diǎn)包括：?jiǎn)挝粌?nèi)部各項(xiàng)制度是否及時(shí)公開(kāi)；各業(yè)務(wù)活動(dòng)信息是否按規(guī)定進(jìn)行公開(kāi)；單位內(nèi)部信息收集處理和傳遞是否及時(shí)；信息系統(tǒng)管理機(jī)制是否建立健全，各業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)之間是否有效銜接、是否實(shí)現(xiàn)信息共享，利用信息系統(tǒng)實(shí)施內(nèi)部控制是否有效。

其五，內(nèi)部監(jiān)督情況的審計(jì)要點(diǎn)包括：事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督體系是否建立健全；是否對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定期評(píng)價(jià)或?qū)徲?jì)；是否建立整改落實(shí)和責(zé)任追究機(jī)制。

五、事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的方式

事業(yè)單位在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，可以根據(jù)項(xiàng)目需要和單位實(shí)際，選擇不同的審計(jì)方式。

其一，從實(shí)施主體來(lái)看，可以分為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自行實(shí)施、委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施、內(nèi)審機(jī)構(gòu)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)聯(lián)合實(shí)施。當(dāng)前，在事業(yè)單位內(nèi)設(shè)部門(mén)人員、能力、經(jīng)驗(yàn)不足，難以達(dá)到應(yīng)有的評(píng)價(jià)質(zhì)量及效果的情況下，可以采用內(nèi)設(shè)部門(mén)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)聯(lián)合實(shí)施的方式進(jìn)行，借助社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)能力，逐步積累經(jīng)驗(yàn)，提升水平。

其二，從審計(jì)期間來(lái)看，可以分為年度內(nèi)控審計(jì)和跨年度內(nèi)控審計(jì)。當(dāng)前情況下，事業(yè)單位可以以年度性評(píng)價(jià)為主，對(duì)上一年度內(nèi)控制度的健全性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以便及時(shí)修訂和完善；待單位內(nèi)控比較規(guī)范后，可以適當(dāng)開(kāi)展跨年度的階段性審計(jì)，以減少審計(jì)成本。

其三，從審計(jì)介入時(shí)間來(lái)看，可以分為過(guò)程跟蹤審計(jì)和事后審計(jì)。當(dāng)前階段，事業(yè)單位可以以事后審計(jì)為主，對(duì)內(nèi)控涉及的主要業(yè)務(wù)進(jìn)行事后審計(jì)評(píng)價(jià)，但其缺陷是不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，難以有效防范風(fēng)險(xiǎn)。待單位內(nèi)審能力和信息技術(shù)提高后，可以適當(dāng)開(kāi)展全過(guò)程審計(jì)，以便及時(shí)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，避免損失。

其四，從審計(jì)內(nèi)容看，可以分為單位全面內(nèi)部控制審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)量?jī)?nèi)部控制審計(jì)。現(xiàn)階段每年對(duì)單位進(jìn)行全面內(nèi)控審計(jì)固然必要，但是受到審計(jì)人員能力、經(jīng)驗(yàn)、成本等制約，難以對(duì)內(nèi)控存在的問(wèn)題審深審?fù)?，工作往往浮于表面，?shí)際效果并不理想。今后，事業(yè)單位可以探討每隔幾年對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全面審計(jì)，其他年度僅對(duì)內(nèi)部控制某一專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，這樣既可量力而行，又可聚焦審計(jì)目標(biāo)，達(dá)到良好的審計(jì)效果。

六、事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的程序

事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)流程一般包括制訂審計(jì)工作方案、建立審計(jì)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、評(píng)價(jià)控制缺陷、編制審計(jì)報(bào)告、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等。

（一）制訂審計(jì)工作方案

事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位實(shí)際情況和管理要求，確定審計(jì)項(xiàng)目，分析其高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)，制訂科學(xué)合理的審計(jì)工作方案。審計(jì)工作方案應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方式、人員配備、進(jìn)度安排和費(fèi)用預(yù)算等相關(guān)內(nèi)容。

（二）建立審計(jì)工作組

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)方案，建立內(nèi)部控制審計(jì)工作組，具體實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)工作。審計(jì)組成員應(yīng)當(dāng)具有專(zhuān)業(yè)勝任能力，可以根據(jù)需要吸收事業(yè)單位財(cái)務(wù)、人事、采購(gòu)、國(guó)有資產(chǎn)、基建等內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)熟悉情況的業(yè)務(wù)專(zhuān)家參加。

（三）實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)

1.了解被審計(jì)部門(mén)基本情況。審計(jì)組與被審計(jì)部門(mén)進(jìn)行充分溝通，了解其組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、部門(mén)職能、領(lǐng)導(dǎo)層成員構(gòu)成及分工、內(nèi)部控制工作情況、最近一次內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及整改情況等。

2.梳理內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程。審計(jì)工作組根據(jù)了解的情況和搜集的資料，梳理和分析業(yè)務(wù)流程、各流程控制機(jī)制、對(duì)應(yīng)機(jī)構(gòu)設(shè)置、對(duì)應(yīng)規(guī)章制度制定等情況，對(duì)各業(yè)務(wù)控制機(jī)制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

3.開(kāi)展內(nèi)部控制測(cè)試。審計(jì)組根據(jù)重要性原則，綜合運(yùn)用各種方法，從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性方面，對(duì)被審計(jì)部門(mén)單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查測(cè)試，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度來(lái)確定取證的數(shù)量，記錄相關(guān)測(cè)試結(jié)果。

（四）評(píng)價(jià)控制缺陷

對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)從定量和定性兩個(gè)方面綜合衡量，判斷是否構(gòu)成內(nèi)部控制缺陷，以及影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度。內(nèi)部控制缺陷可分為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷，其具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，由事業(yè)單位根據(jù)本單位實(shí)際情況自行確定，但一經(jīng)確定必須在不同評(píng)價(jià)期間保持一致，不得隨意變更。

（五）編制審計(jì)報(bào)告

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以匯總的審計(jì)結(jié)果和認(rèn)定的內(nèi)部控制缺陷為基礎(chǔ)，綜合內(nèi)部控制工作整體情況，客觀、公正、完整地編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)目標(biāo)、依據(jù)、范圍、程序與方法、單位層面或業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的基本情況、內(nèi)部控制建設(shè)的完整性和運(yùn)行有效性的審計(jì)結(jié)論、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定、整改意見(jiàn)和建議等相關(guān)內(nèi)容。

（六）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)將由單位主要領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，發(fā)送至被審計(jì)單位及相關(guān)單位，被審計(jì)單位要按照審計(jì)要求及時(shí)整改，進(jìn)一步完善和落實(shí)內(nèi)部控制措施，并將整改情況按時(shí)提交內(nèi)審機(jī)構(gòu)。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)相關(guān)部門(mén)對(duì)審計(jì)結(jié)果共享共用，共同促進(jìn)內(nèi)控健康運(yùn)行。內(nèi)控部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)一步完善內(nèi)控建設(shè)，督促業(yè)務(wù)部門(mén)認(rèn)真落實(shí)內(nèi)控措施；資金資源管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)將審計(jì)結(jié)果作為資金資源分配的重要依據(jù)；組織人事部門(mén)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)控建設(shè)和運(yùn)行情況作為考核和評(píng)價(jià)的重要依據(jù)；紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，造成損失的要問(wèn)責(zé)追責(zé)。

七、相關(guān)政策建議

首先，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的組織領(lǐng)導(dǎo)。單位主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)站在從嚴(yán)治黨和完善國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，充分認(rèn)識(shí)內(nèi)控建設(shè)的重要性，明確內(nèi)控建設(shè)和監(jiān)督的牽頭部門(mén)，抓緊做實(shí)做細(xì)，切不可認(rèn)為這僅僅是財(cái)務(wù)部門(mén)業(yè)務(wù)層面的事。單位內(nèi)控要真正落到實(shí)處，切實(shí)發(fā)揮作用，而不是制定幾項(xiàng)制度就行了，完成自評(píng)上報(bào)就完事了結(jié)。

其次，主管部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的培訓(xùn)與指導(dǎo)。鑒于有的事業(yè)單位規(guī)模、人員和能力所限，需要上級(jí)部門(mén)主動(dòng)做好培訓(xùn)服務(wù)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，幫助事業(yè)單位建好用好內(nèi)部控制，不能視而不見(jiàn)，疏于管理，責(zé)任缺位。

再次，主管部門(mén)要積極推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作。主管部門(mén)應(yīng)制定具體的內(nèi)控審計(jì)規(guī)定或細(xì)則，推動(dòng)和指導(dǎo)事業(yè)單位做好內(nèi)控審計(jì)；同時(shí)還要定期以上審下對(duì)事業(yè)單位開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，督促其及時(shí)整改，完善內(nèi)控機(jī)制。

最后，事業(yè)單位要積極開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)工作。各單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)部門(mén)或人員，根據(jù)單位情況采用合適的審計(jì)方式，積極開(kāi)展內(nèi)控審計(jì)工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制不足之處和薄弱環(huán)節(jié)，督促健全內(nèi)部控制體系，確保內(nèi)部控制有效實(shí)施。