新個(gè)稅法下綜合所得匯算清繳存在的問(wèn)題及對(duì)策探索

文惠英

一、引言

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》于1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議審議通過(guò)，此后經(jīng)歷了1993、1999、2005、2007（兩次）、2011年六次修訂，至此，個(gè)人所得稅均采取分類征收管理辦法。第七次修訂于2018年8月31日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議審議通過(guò)，標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅制度發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改革，從分類征收到綜合征收改革，從代扣代繳向自行申報(bào)轉(zhuǎn)型，這些改革對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅征收管理工作提出了挑戰(zhàn)，同時(shí)也對(duì)個(gè)人自行申報(bào)提出了相應(yīng)要求。這次稅制改革存在諸多亮點(diǎn)，譬如減輕稅負(fù)、公平課稅等，然而，在實(shí)踐中仍存在一些問(wèn)題未能達(dá)到讓個(gè)人明白減輕稅負(fù)、公平課稅的效果。本文以居民個(gè)人為例進(jìn)行分析。

征收個(gè)人所得稅最重要的目的，是調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配，鼓勵(lì)勞動(dòng)所得，降低中低收入階層稅收負(fù)擔(dān)。個(gè)人所得稅分類設(shè)計(jì)稅率、分項(xiàng)制定征稅辦法、加成或減征規(guī)定等均體現(xiàn)了國(guó)家的稅收鼓勵(lì)和調(diào)節(jié)政策?，F(xiàn)行稅制規(guī)定，扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付所得時(shí)，需要就個(gè)人的全部所得按不同項(xiàng)目分別計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅，年度終了后由納稅人對(duì)工資、薪金所得等四項(xiàng)所得合并辦理綜合所得匯算清繳，多退少補(bǔ)。本文基于案例計(jì)算上的便利，先對(duì)個(gè)人預(yù)扣預(yù)繳制度進(jìn)行分析，再沿用相關(guān)案例對(duì)綜合所得匯算清繳制度進(jìn)行分析。

二、個(gè)人所得稅綜合所得預(yù)扣預(yù)繳制度

新個(gè)稅法下，扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)，需要對(duì)支付的款項(xiàng)進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅。

（一）工資、薪金所得按月累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳方法

新個(gè)稅法下，我國(guó)設(shè)計(jì)了“累計(jì)預(yù)扣法”，要求單位向個(gè)人支付工資、薪金所得時(shí)，按照新個(gè)稅法相關(guān)規(guī)定于每月發(fā)放工資、薪金時(shí)，計(jì)算累計(jì)應(yīng)納稅所得額扣除相關(guān)的累計(jì)減除費(fèi)用和累計(jì)扣除數(shù)，然后根據(jù)結(jié)果選擇適用的稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅。

1.計(jì)算過(guò)程。計(jì)算工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅分三步計(jì)算：

（1）計(jì)算累計(jì)應(yīng)納稅所得額。計(jì)算全年累計(jì)至當(dāng)月的工資、薪金收入扣除以下免稅收入或法定扣除數(shù)后的余額。

①累計(jì)免稅收入；

②累計(jì)減除費(fèi)用（每月5 000元）；

③累計(jì)專項(xiàng)扣除費(fèi)用（社保和住房公積金等）；

④累計(jì)專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用，包括繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、子女教育、老人贍養(yǎng)、住房貸款利息或租金等費(fèi)用；

⑤累計(jì)其他法定扣除費(fèi)用。

（2）計(jì)算累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳稅額。根據(jù)累計(jì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算結(jié)果，選擇適用的預(yù)扣率和速算扣除數(shù)計(jì)算累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳稅額為：累計(jì)應(yīng)納稅所得額乘以預(yù)扣率再減去速算扣除數(shù)。

（3）計(jì)算本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額。根據(jù)上一步計(jì)算出來(lái)的結(jié)果扣除累計(jì)減免稅額和累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額的余額為本期應(yīng)扣繳稅額。

2.適用稅率。工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅率與綜合所得稅率一致，如表1所示。

表1 個(gè)人所得稅稅率表(綜合所得適用)

3.案例分析。

案例1：中國(guó)公民李四系某國(guó)有企業(yè)的土木工程師，2021年每月均從任職單位取得工資、薪金所得12 000元，每月減除費(fèi)用為5 000元，每月專項(xiàng)扣除2 300元，每月專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用3 000元（包括未成年子女教育費(fèi)用1 000元、贍養(yǎng)老父親支出1 000元、住房貸款利息1 000元），試計(jì)算李工程師全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額。

本案例中根據(jù)“累計(jì)預(yù)扣法”計(jì)算結(jié)果如表2所示。李工程師2021年每月實(shí)際收到在職單位發(fā)放的工資、薪金為9 649元（12 000-2 300-51），全年收到的工資、薪金為115 788元，每月應(yīng)納稅額為51元，全年繳納個(gè)人所得稅612元。

表2 李工程師2021 年工資、薪金所得各月稅額計(jì)算表 單位:元

（二）勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)扣預(yù)繳方法

新個(gè)稅法下，單位向個(gè)人支付勞務(wù)報(bào)酬、稿酬或特許權(quán)使用費(fèi)三項(xiàng)所得時(shí)，需要按次或者按月預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅。

1.相關(guān)規(guī)定。三項(xiàng)所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算方法各有差異，勞務(wù)報(bào)酬所得適用加成征收，稿酬所得適用減征，而特許權(quán)使用費(fèi)所得則無(wú)特殊制度規(guī)定。

（1）勞務(wù)報(bào)酬所得以每次或每月收入減除費(fèi)用（800元或20%）后的余額為收入額，再適用加成征收，收入額超過(guò)一定數(shù)額的按30%或40%稅率征收，適用20%-40%的超額累進(jìn)預(yù)扣率表，如表3所示。

表3 個(gè)人所得稅預(yù)扣率表(勞務(wù)報(bào)酬適用)

（2）稿酬所得以每次或每月收入減除費(fèi)用（800元或20%）后的余額為收入額，再適用減征，其收入額減按70%計(jì)算。計(jì)算收入額后適用20%的稅率計(jì)算應(yīng)納所得稅額。

（3）特許權(quán)使用費(fèi)所得以每次或每月收入減除費(fèi)用（800元或20%）后的余額為收入額，再適用20%稅率計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅。

2.案例分析。

案例2：承案例1，李工程師除了每月取得的工資、薪金所得外，3月取得建設(shè)廳技術(shù)咨詢服務(wù)勞務(wù)費(fèi)收入1次，計(jì)5 000元，建設(shè)廳已申報(bào)預(yù)扣預(yù)繳稅額；6月被政務(wù)中心抽中提供評(píng)審服務(wù)2次，每次收入1 000元，付款方已申報(bào)預(yù)扣預(yù)繳稅額；10月被政務(wù)中心抽中提供評(píng)審服務(wù)3次，每次600元，付款方未申報(bào)預(yù)扣預(yù)繳稅額；12月取得一部專著稿酬收入10 000元，付款方已預(yù)扣預(yù)繳，具體明細(xì)如表4所示。李工程師2021年勞務(wù)報(bào)酬和稿酬預(yù)扣預(yù)繳稅額為2 000元。

表4 李工程師2021 年每月勞務(wù)報(bào)酬與稿酬收入稅款計(jì)算表

三、個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳制度

個(gè)人所得稅年終匯算清繳制度是合并四項(xiàng)所得進(jìn)行綜合申報(bào)，是以每一納稅年度的四項(xiàng)收入額減除費(fèi)用（60 000元）以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額，其中：勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得減除費(fèi)用不同于預(yù)扣預(yù)繳減除費(fèi)用，而是減除20%的費(fèi)用；稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算，再適用3%-45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率（見(jiàn)表1）。

1.計(jì)算公式。

（1）先計(jì)算綜合所得收入額。

綜合所得收入額=工資、薪金全年所得+勞務(wù)報(bào)酬總收入×（1-20%）+稿酬總收入×（1-20%）×70%+特許權(quán)使用費(fèi)總收入×（1-20%）

（2）再計(jì)算當(dāng)年應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)稅額。以綜合所得收入額減除相關(guān)費(fèi)用和扣除數(shù)的余額，選擇適用的稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅額，扣除當(dāng)年已經(jīng)預(yù)繳的稅額，多退少補(bǔ)當(dāng)年稅額。

2.案例分析。

案例3：承案例1、案例2，李工程師全年綜合所得應(yīng)納稅額的計(jì)算。

（1）綜合所得收入額的計(jì)算：

144 000+8 800×（1-20%）+1 0 000×（1-20%）×70%=156 640（元）

（2）全年應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：

全年應(yīng)納稅所得額=156 640-60 000-27 600-36 000=33 040（元），小于36 000元，適用稅率為3%，速算扣除數(shù)為0元。

（3）全年應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)稅額的計(jì)算：

應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)稅額=33 040×3%-612-2 000=-1 620.8（元），需要退稅1 620.8元。

（4）與實(shí)際存在差異分析：

案例中，李工程師提供的評(píng)審服務(wù)中，有三次收入按預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算不需要繳納稅款，扣繳義務(wù)人未進(jìn)行納稅申報(bào)，如果李工程師也未進(jìn)行申報(bào)，則匯算清繳最終計(jì)算過(guò)程為：

①綜合所得收入額=144 000+7 000×（1-20%）+10 000×（1-20%）×70%=155 200（元）

②應(yīng)納稅所得額=155 200-60 000-27 600-36 000=31 600（元），小于36 000元，適用的稅率為3%，速算扣除數(shù)為0元。

③應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)稅額=31 600×3%-612-2 000=-1 664（元），需要退稅1 664元，而實(shí)際應(yīng)退稅1 620.8元，多退稅額為43.2（元）。

四、綜合所得匯算清繳制度執(zhí)行中存在的問(wèn)題及對(duì)策研究

新個(gè)稅法下，個(gè)人取得綜合所得需要辦理匯算清繳，同時(shí)規(guī)定扣繳義務(wù)人需要全員全額扣繳申報(bào)。全員全額是指扣繳義務(wù)人需要報(bào)送所有人員信息，包括當(dāng)月預(yù)繳稅額不為零的人員信息和當(dāng)月預(yù)繳稅額為零的人員信息。

經(jīng)過(guò)調(diào)研，在實(shí)際操作中，新個(gè)稅法的實(shí)施尚存在一些問(wèn)題有待解決。

（一）扣繳義務(wù)人未正確申報(bào)導(dǎo)致稅款流失問(wèn)題

從前述案例分析可見(jiàn)，李工程師通過(guò)國(guó)家統(tǒng)一政務(wù)服務(wù)中心抽取專家取得的勞務(wù)報(bào)酬，從李工程師的角度看，他無(wú)法獲取企業(yè)相關(guān)信息，也無(wú)從進(jìn)行登記，他也未預(yù)料到企業(yè)未進(jìn)行納稅申報(bào)，所以，在年末退稅時(shí)，他未及時(shí)補(bǔ)充申報(bào)，直接退稅則會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。

針對(duì)此類問(wèn)題，可以在稅法上對(duì)扣繳義務(wù)人做出明確規(guī)定，除了要求全員全額扣繳申報(bào)之外，對(duì)于應(yīng)當(dāng)申報(bào)未申報(bào)的相關(guān)費(fèi)用，在企業(yè)所得稅前不予扣除；還可以利用大數(shù)據(jù)，針對(duì)政府相關(guān)職能部門聘請(qǐng)的專家信息進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，各部門抽中的評(píng)審專家，相應(yīng)的費(fèi)用信息也要在政務(wù)網(wǎng)平臺(tái)錄入完整，這些信息直接與稅務(wù)相關(guān)信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)。只有信息完善了，個(gè)人取得各單位發(fā)放的相關(guān)報(bào)酬后，在年度匯算清繳時(shí)才不至于擔(dān)心自己申報(bào)錯(cuò)誤而產(chǎn)生疑慮和申報(bào)的壓力。

（二）綜合所得申報(bào)導(dǎo)致退稅或補(bǔ)稅問(wèn)題

從前述案例分析可見(jiàn)，個(gè)人僅取得工資、薪金所得，在無(wú)其他所得和特殊情況下，如果申報(bào)信息完整、計(jì)算準(zhǔn)確，則“按月累計(jì)預(yù)扣”方式下計(jì)算的累計(jì)個(gè)人所得稅就是年度匯算清繳金額。如果個(gè)人除了工資、薪金所得外，還有其他三項(xiàng)所得中的一種或多種所得，因預(yù)扣預(yù)繳時(shí)稅率不同，在匯算清繳時(shí)會(huì)面臨退稅或者補(bǔ)稅問(wèn)題；因四項(xiàng)綜合所得額提高還會(huì)引起工資、薪金所得適用稅率發(fā)生變化，在匯算清繳時(shí)面臨退稅或者補(bǔ)稅問(wèn)題。

1.如果其他三項(xiàng)所得每次收入均在800元以內(nèi)，在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)不需要繳納個(gè)稅，則在匯算清繳時(shí)可能需要補(bǔ)繳稅款。

2.如果其他三項(xiàng)所得每次收入均在800元以上，但未達(dá)到加成征收的，在工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅率為3%和10%時(shí)，在匯算清繳時(shí)則會(huì)產(chǎn)生退稅；在工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅率為20%時(shí)，在匯算清繳時(shí)不需要退稅也不需要補(bǔ)稅；在工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅率高于20%時(shí)，在匯算清繳時(shí)則需要補(bǔ)稅。

3.如果其他三項(xiàng)所得每次收入均在800元以上，且存在加成征收的，同理，隨著工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅率的不同，在匯算清繳時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生退稅或者補(bǔ)稅問(wèn)題。

4.除此之外，如果工資、薪金所得不足以扣除相關(guān)費(fèi)用，其他三項(xiàng)所得每次收入各不相同等情況，由于工資、薪金所得與其他三項(xiàng)所得適用稅率不同，在匯算清繳時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生退稅或者補(bǔ)稅問(wèn)題。

現(xiàn)實(shí)生活中，取得工資、薪金所得并其他三項(xiàng)所得的個(gè)人多為教師、醫(yī)生、工程師、會(huì)計(jì)師、作家等專家學(xué)者，他們大多數(shù)為正規(guī)的企業(yè)提供相關(guān)服務(wù)，并且一年取得的各項(xiàng)收入不計(jì)其數(shù)。在新個(gè)稅制度下，這些納稅人除了如前述李工程師面臨的申報(bào)壓力外，還可能面臨因稅率不同需要補(bǔ)稅的壓力。

針對(duì)此類問(wèn)題，首先解決的對(duì)策是加大宣傳力度，培訓(xùn)學(xué)習(xí)個(gè)稅預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳相關(guān)知識(shí)，讓納稅人理解匯算清繳的計(jì)算并了解綜合申報(bào)在稅負(fù)公平上的意義；其次，基于綜合申報(bào)稅率表中稅率從35%直接升至45%，稅率提升幅度較大，而勞務(wù)報(bào)酬加成征收稅率最高為40%，這也會(huì)給個(gè)人匯算清繳帶來(lái)補(bǔ)稅壓力，稅率是否合理、是否在未來(lái)可以設(shè)計(jì)更加合理的稅率有待商榷。

（三）個(gè)人扣除和夫妻選擇性扣除規(guī)定導(dǎo)致納稅人理解混淆問(wèn)題

新個(gè)稅法下，綜合申報(bào)是一大創(chuàng)舉。子女教育費(fèi)用、大病醫(yī)療費(fèi)用、住房貸款利息等扣除項(xiàng)目以夫妻選擇性扣除，標(biāo)志著我國(guó)稅收征收管理跨上一個(gè)新臺(tái)階。以大病醫(yī)療為例，根據(jù)新個(gè)稅法相關(guān)規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)個(gè)人負(fù)擔(dān)部分，累計(jì)超過(guò)15 000元的部分，最高不超過(guò)80 000元，可以扣除。夫妻雙方和未成年子女的大病醫(yī)療費(fèi)用均可以由其中一方申報(bào)，即家庭中每個(gè)人（本人、配偶和未成年子女）最高不超過(guò)80 000元可以扣除，對(duì)此規(guī)定，很多家庭未曾知曉或者知曉混淆。目前，個(gè)人所得稅申報(bào)是個(gè)人單項(xiàng)申報(bào)和綜合所得申報(bào)并存，但是并未以家庭為單位申報(bào)，這極易讓大病醫(yī)療扣除項(xiàng)目在實(shí)際操作中得不到徹底執(zhí)行。

針對(duì)此類問(wèn)題，宣傳工作應(yīng)當(dāng)普及至醫(yī)院相關(guān)部門，在病人住院期間，費(fèi)用結(jié)算單上應(yīng)當(dāng)增加大病醫(yī)療費(fèi)用個(gè)稅扣除規(guī)定的“溫馨提示”。大病醫(yī)療費(fèi)用是典型的以家庭為單位扣除的項(xiàng)目，也為未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅改革和管理提供了一項(xiàng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，類似于大病醫(yī)療項(xiàng)目的還有夫妻雙方基于家庭考慮，“一方工作一方照顧家庭”的家庭模式在以個(gè)人為單位申報(bào)中，稅負(fù)過(guò)重，未來(lái)個(gè)稅制度研究需要綜合考慮家庭負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究，考慮從個(gè)人申報(bào)轉(zhuǎn)為以家庭為單位申報(bào)的稅制改革。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，綜合申報(bào)制度使四項(xiàng)收入不同的納稅人最終承擔(dān)相同的稅負(fù)，達(dá)到公平稅負(fù)的改革目的。預(yù)扣預(yù)繳與匯算清繳有機(jī)結(jié)合，諸多工薪族納稅人在匯算清繳大多面臨退稅，通過(guò)個(gè)人所得稅APP便可以直接操作，降低匯算清繳的壓力。在未來(lái)的稅制改革中，需要總結(jié)新個(gè)稅制度執(zhí)行中的問(wèn)題及不足，并從法理角度測(cè)算稅負(fù)，設(shè)計(jì)更加完善的個(gè)人所得稅征收制度，甚至可以在個(gè)人所得稅自行申報(bào)深入人心后，適時(shí)提出“以家庭為單位”申報(bào)個(gè)人所得稅，以更加體現(xiàn)公平合理和人性化。