個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除十法

方飛虎

個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除政策涉及面廣、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、內(nèi)容復(fù)雜、方法多樣，在實(shí)務(wù)工作中容易出錯(cuò)，尤其是針對(duì)不同所得項(xiàng)目與不同管理要求，適用不同的稅前扣除方法，在這方面最容易發(fā)生差錯(cuò)。稅前扣除方法運(yùn)用是否得當(dāng)，不僅直接影響到稅額計(jì)算的準(zhǔn)確性，還會(huì)波及國(guó)家利益或個(gè)人利益，陡增涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為此，筆者根據(jù)現(xiàn)行稅收政策相關(guān)規(guī)定，對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除所涉及到的十種方法作一分析解讀。

一、全額扣除法

《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。那么，有哪些捐贈(zèng)可以在個(gè)人所得稅前全額扣除呢？

（一）日常性的全額扣除

日常性的全額扣除是指?jìng)€(gè)人將其所得通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)，向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、宋慶齡基金會(huì)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)地以及中國(guó)健康快車(chē)基金會(huì)等部分經(jīng)確認(rèn)的基金會(huì)的捐贈(zèng)。這些規(guī)定一般散見(jiàn)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的單行文件中。

1.向公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所的捐贈(zèng)?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)青少年活動(dòng)場(chǎng)所、電子游戲廳有關(guān)所得稅和營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2000]21號(hào)）規(guī)定，對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所（其中包括新建）的捐贈(zèng)，在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前準(zhǔn)予全額扣除。

2.向老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2000]97號(hào)）規(guī)定，對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門(mén)向福利性、非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前準(zhǔn)予全額扣除。

3.向符合條件的基金會(huì)的捐贈(zèng)。《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于向中華健康快車(chē)基金會(huì)等五家單位的捐贈(zèng)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]204號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，向中華健康快車(chē)基金會(huì)和孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會(huì)、中華慈善總會(huì)、中國(guó)法律援助基金會(huì)和中華見(jiàn)義勇為基金會(huì)的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于向宋慶齡基金會(huì)等六家單位捐贈(zèng)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]172號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)宋慶齡基金會(huì)、中國(guó)福利會(huì)、中國(guó)殘疾人福利基金會(huì)、中國(guó)扶貧基金會(huì)、中國(guó)煤礦塵肺病治療基金會(huì)、中華環(huán)境保護(hù)基金會(huì)用于公益救濟(jì)性的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)等八家單位捐贈(zèng)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]66號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)中國(guó)老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)華文教育基金會(huì)、中國(guó)綠化基金會(huì)、中國(guó)婦女發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)關(guān)心下一代健康體育基金會(huì)、中國(guó)生物多樣性保護(hù)基金會(huì)、中國(guó)兒童少年基金會(huì)和中國(guó)光彩事業(yè)基金會(huì)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會(huì)捐贈(zèng)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]67號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)中國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會(huì)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納個(gè)人所得稅前全額扣除。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)教育發(fā)展基金會(huì)捐贈(zèng)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]68號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)中國(guó)教育發(fā)展基金會(huì)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。

4.向教育事業(yè)的捐贈(zèng)?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]103號(hào)）規(guī)定，企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量通過(guò)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前的所得額中全額扣除。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)）規(guī)定，納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育事業(yè)的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。

5.向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2000]30號(hào)）規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)（包括中國(guó)紅十字會(huì)）向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)準(zhǔn)予全額扣除。

（二）階段性的全額扣除

階段性的全額扣除是指享受優(yōu)惠政策有臨時(shí)性特定受贈(zèng)指向和一定時(shí)間限制的全額扣除。

1.向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)。《財(cái)政部%海關(guān)總署%國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]104號(hào)）規(guī)定，自2008年5月12日起，對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除。

《財(cái)政部%海關(guān)總署%國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2010]107號(hào)）、《財(cái)政部%海關(guān)總署%國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂?zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2015]27號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除。

2.向疫情防控的捐贈(zèng)?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部%國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）規(guī)定，企業(yè)和個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)等國(guó)家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

3.支持重大項(xiàng)目的捐贈(zèng)?！敦?cái)政部%國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]180號(hào)）規(guī)定，從2005年12月31日起，對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位或個(gè)人捐贈(zèng)、贊助給上海世博局的資金、物資支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以全額扣除。

《財(cái)政部%國(guó)家稅務(wù)總局%海關(guān)總署關(guān)于北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2017]60號(hào)）規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)北京2022年冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金和物資支出可在計(jì)算個(gè)人應(yīng)納稅所得額時(shí)予以全額扣除。

總之，有關(guān)公益捐贈(zèng)的稅收政策較多，涉及面較廣，不僅僅局限于上述稅收政策文件，而全額扣除事項(xiàng)政策性強(qiáng)、針對(duì)性強(qiáng)、時(shí)效性強(qiáng)，納稅人需要密切關(guān)注和掌握相關(guān)稅收政策動(dòng)態(tài)，及時(shí)享受優(yōu)惠政策的紅利。

二、限額扣除法

《個(gè)人所得稅法》第六條第三款規(guī)定，個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；同時(shí)，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，個(gè)人所得稅法第六條第三款所稱(chēng)應(yīng)納稅所得額，是指計(jì)算扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“99號(hào)公告”）第三條第二款規(guī)定，居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出，在綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除的，扣除限額分別為當(dāng)年綜合所得、當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額的30%；在分類(lèi)所得中扣除的，扣除限額為當(dāng)月分類(lèi)所得應(yīng)納稅所得額的30%。“99號(hào)公告”第七條規(guī)定，非居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出，未超過(guò)其在公益捐贈(zèng)支出發(fā)生的當(dāng)月應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。

從上述文件規(guī)定可見(jiàn)，個(gè)人公益捐贈(zèng)支出除按規(guī)定可以全額扣除外，均按不超過(guò)其申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%為限，捐贈(zèng)金額未超出限額的據(jù)實(shí)扣除，超出限額的，其超出部分不得稅前扣除。需要首先提醒的是，作為計(jì)算扣除限額基數(shù)的“應(yīng)納稅所得額”指的是“扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額”，而不是真正意義上的應(yīng)納稅所得額；其次，在確定扣除限額基數(shù)時(shí)還要注意“當(dāng)年綜合所得、當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額”與“當(dāng)月分類(lèi)所得應(yīng)納稅所得額”在計(jì)算時(shí)期上的區(qū)分；再次，個(gè)人所得稅公益捐贈(zèng)超出限額的部分不能結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，這與企業(yè)所得稅中公益捐贈(zèng)超過(guò)限額部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)扣除的規(guī)定不同。

三、累計(jì)預(yù)扣法

“99號(hào)公告”第四條規(guī)定，居民個(gè)人取得工資薪金所得的，可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除，也可以選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除。居民個(gè)人選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除的，應(yīng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額，其捐贈(zèng)當(dāng)月的扣除限額為截止當(dāng)月累計(jì)應(yīng)納稅所得額的30%（全額扣除的從其規(guī)定，下同）。個(gè)人從兩處以上取得工資薪金所得，選擇其中一處扣除，選擇后當(dāng)年不得變更?！?9號(hào)公告”第六條規(guī)定，在經(jīng)營(yíng)所得中扣除公益捐贈(zèng)支出的，可以選擇在預(yù)繳稅款時(shí)扣除，也可以選擇在匯算清繳時(shí)扣除。

[例1]方先生2021年每月工資收入30 000元，個(gè)人負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”每月1 500元，每月專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2 000元，他在2月份一次性捐贈(zèng)了30 000元，捐贈(zèng)扣除比例為30%，方先生選擇預(yù)繳稅款時(shí)扣除。則累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額的過(guò)程用表格分析計(jì)算如表1所示。

5.3.2摘袋技術(shù)要點(diǎn)摘袋時(shí)間因不同品種，立地條件和氣候條件而異。易著色的地區(qū)和品種應(yīng)適當(dāng)晚摘袋，而不易著色和著色條件差的地區(qū)或秋季陰雨多時(shí)，應(yīng)適當(dāng)早摘袋。摘袋時(shí)，最好選擇陰天或多云天氣進(jìn)行。若在晴天摘袋，為使果實(shí)由暗光逐步過(guò)渡到強(qiáng)光，在一天內(nèi)應(yīng)于上午10～12時(shí)去除樹(shù)冠東部和北部的果實(shí)袋，下午3～5時(shí)去除樹(shù)冠西部和南部的果實(shí)袋，這樣可以減少因光強(qiáng)劇烈變化引起的日灼發(fā)生。

表1 累計(jì)預(yù)扣法情況

從表1可見(jiàn)，方先生在2月份捐贈(zèng)的3萬(wàn)元，到5月份實(shí)現(xiàn)了全部稅前扣除。需要特別注意的是，居民個(gè)人取得工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得，作為綜合所得，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅。但只有在取得工資薪金所得時(shí)，才可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除捐贈(zèng)，取得其他三項(xiàng)所得時(shí)，不可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除捐贈(zèng)，只能統(tǒng)一在匯算清繳時(shí)扣除捐贈(zèng)。

四、匯算扣除法

所謂年度匯算，就是居民個(gè)人將一個(gè)納稅年度內(nèi)取得的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)所得（以下稱(chēng)“綜合所得”）合并后按年計(jì)算全年最終應(yīng)納的個(gè)人所得稅，再減除納稅年度已預(yù)繳的稅款后，計(jì)算應(yīng)退或者應(yīng)補(bǔ)稅額，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申報(bào)并進(jìn)行稅款結(jié)算的行為。“99號(hào)公告”規(guī)定，居民個(gè)人的公益捐贈(zèng)支出，可以選擇在工資薪金所得的預(yù)扣預(yù)繳中按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除，未扣除完的還可以在年度匯算清繳時(shí)按規(guī)定再繼續(xù)扣除，當(dāng)然也可以放棄在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除，而選擇在年度匯算清繳時(shí)一次性計(jì)算扣除。

[例2]方先生2021年每月工資收入30 000元，個(gè)人負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”每月1 500元，每月專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2 000元，他在2月份一次性捐贈(zèng)了88 000元，捐贈(zèng)扣除比例為30%，方先生選擇在工薪所得預(yù)繳稅款時(shí)扣除。另外，除工薪收入外，方先生8月份取得勞務(wù)報(bào)酬所得（應(yīng)納稅所得額）40 000元，10月份取得稿酬所得（應(yīng)納稅所得額）20 000元。則年度匯算清繳時(shí)公益捐贈(zèng)扣除額計(jì)算分析如下。

如果選擇在年度匯算清繳時(shí)一次性計(jì)算扣除，則：

扣除限額=[（30 000-5 000-1 500-2 000）×12+40 000+20 000]×30%=95 400（元）>實(shí)際捐贈(zèng)88 000元，捐贈(zèng)的88 000元年度匯算清繳時(shí)一次性全部扣除。

如果選擇在工資薪金所得的預(yù)扣預(yù)繳中按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除，未扣除完的再在年度匯算清繳時(shí)按規(guī)定繼續(xù)扣除。則：

工資薪金所得中累計(jì)允許扣除限額=（30 000-5 000-1 500-2 000）×12×30%=77 400（元）＜實(shí)際捐贈(zèng)88 000元，因此，在年度匯算時(shí)可以再繼續(xù)扣除10 600元（88 000-77 400）。

五、按序扣除法

“99號(hào)公告”第三條規(guī)定，居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出可以在分類(lèi)所得、綜合所得或者經(jīng)營(yíng)所得中扣除。在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的公益捐贈(zèng)支出，可以按規(guī)定在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除；在綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除的，扣除限額分別為當(dāng)年綜合所得、當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額的30%；在分類(lèi)所得中扣除的，扣除限額為當(dāng)月分類(lèi)所得應(yīng)納稅所得額的30%；居民個(gè)人根據(jù)各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類(lèi)所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出的順序。

[例3] 方先生2021年的綜合所得應(yīng)納稅所得額為180萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額為90萬(wàn)元，方先生以個(gè)人名義全年公益捐贈(zèng)60萬(wàn)元。方先生選擇在匯算清繳時(shí)扣除公益捐贈(zèng)支出，那么按什么順序扣除比較劃算？

方案一：先在綜合所得中扣除，未扣完的再在經(jīng)營(yíng)所得中扣除

綜合所得扣除捐贈(zèng)前的應(yīng)納稅所得額為180萬(wàn)元。

捐贈(zèng)扣除限額=180萬(wàn)×30%=54萬(wàn)元＜60萬(wàn)元，則稅前扣除54萬(wàn)元。

綜合所得匯算清繳個(gè)人所得稅= （180-54）×45%-18.192=38.508（萬(wàn)元）。

在綜合所得中應(yīng)扣盡扣之后剩下的6萬(wàn)元公益捐贈(zèng)支出，可以在經(jīng)營(yíng)所得匯算清繳中繼續(xù)扣除。

經(jīng)營(yíng)所得扣除捐贈(zèng)前的應(yīng)納稅所得額為90萬(wàn)元。

捐贈(zèng)扣除限額=90萬(wàn)×30%=27萬(wàn)元>6萬(wàn)元，則稅前扣除6萬(wàn)元。

經(jīng)營(yíng)所得匯算清繳個(gè)人所得稅= （90-6）×35%-6.55=22.85（萬(wàn)元）。

方先生全年個(gè)人所得稅合計(jì)=38.508+22.85=61.358（萬(wàn)元）。

方案二：先在經(jīng)營(yíng)所得中扣除，未扣完的再在綜合所得中扣除

經(jīng)營(yíng)所得扣除捐贈(zèng)前的應(yīng)納稅所得額為90萬(wàn)元。

捐贈(zèng)扣除限額=90萬(wàn)×30%=27萬(wàn)元＜60萬(wàn)元，則稅前扣除27萬(wàn)元。

經(jīng)營(yíng)所得匯算清繳個(gè)人所得稅= （90-27）×35%-6.55=15.5（萬(wàn)元）。

在經(jīng)營(yíng)所得中應(yīng)扣盡扣之后剩下的33萬(wàn)元公益捐贈(zèng)支出，可以在綜合所得匯算清繳中繼續(xù)扣除。

綜合所得扣除捐贈(zèng)前的應(yīng)納稅所得額為180萬(wàn)元。

捐贈(zèng)扣除限額=180萬(wàn)×30%=54萬(wàn)元>33萬(wàn)元，則稅前扣除33萬(wàn)元。

綜合所得匯算清繳個(gè)人所得稅= （180-33）×45%-18.192=47.958（萬(wàn)元）

方先生全年個(gè)人所得稅合計(jì)=15.5+47.958=63.458（萬(wàn)元）。

從上述兩個(gè)方案得知，方案一比方案二節(jié)稅2.1萬(wàn)元（63.458-61.358）?？梢?jiàn)，選擇不同的扣除順序，稅負(fù)有可能存在差異，這也給個(gè)人帶來(lái)了納稅籌劃空間。

六、比照扣除法

“99號(hào)公告”第四條規(guī)定，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得，且按規(guī)定采取不并入綜合所得而單獨(dú)計(jì)稅方式處理的，公益捐贈(zèng)支出扣除比照本公告分類(lèi)所得的扣除規(guī)定處理。

[例4]方先生2021年12月取得全年一次性獎(jiǎng)金50萬(wàn)元，選擇單獨(dú)計(jì)稅。當(dāng)月通過(guò)慈善總會(huì)向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)8萬(wàn)元，通過(guò)縣教育局向其母校捐贈(zèng)6萬(wàn)元，此時(shí)，單位如何扣繳方先生全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅？

稅收政策規(guī)定，2021年12月31日前，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。

方先生通過(guò)慈善總會(huì)向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)8萬(wàn)元可以全額扣除，通過(guò)縣教育局向其母校捐贈(zèng)6萬(wàn)元限額扣除，扣除限額為15萬(wàn)元（50萬(wàn)×30%）>6萬(wàn)元，6萬(wàn)元可以全部扣除。公益捐贈(zèng)稅前扣除額共計(jì)14萬(wàn)元。

（500 000-140 000）/12=30 000（元），適用稅率25%，速算扣除數(shù)2 660元。

方先生全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅=（500 000-140 000）×25%-2 660=87 340（元）。

七、追補(bǔ)扣除法

“99號(hào)公告”第五條規(guī)定，居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出，可在捐贈(zèng)當(dāng)月取得的分類(lèi)所得中扣除。當(dāng)月分類(lèi)所得應(yīng)扣除未扣除的公益捐贈(zèng)支出，可以按照以下規(guī)定追補(bǔ)扣除（詳見(jiàn)表2）；“99號(hào)公告”第七條規(guī)定，非居民個(gè)人按規(guī)定可以在應(yīng)納稅所得額中扣除公益捐贈(zèng)支出而未實(shí)際扣除的，可按照本公告第五條規(guī)定追補(bǔ)扣除。

表2 相關(guān)追補(bǔ)扣除情況

需要注意的是，對(duì)于超過(guò)追補(bǔ)扣除期限未申請(qǐng)追補(bǔ)扣除的應(yīng)該如何處理？“99號(hào)公告”沒(méi)有明確。筆者認(rèn)為，這種情況下捐贈(zèng)個(gè)人失去了追溯至捐贈(zèng)當(dāng)月分類(lèi)所得中稅前扣除的機(jī)會(huì)，但在后續(xù)計(jì)稅期間，仍享有在分類(lèi)所得、綜合所得以及經(jīng)營(yíng)所得中稅前扣除的權(quán)利。

八、合并扣除法

“99號(hào)公告”第六條規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出，其個(gè)人投資者應(yīng)當(dāng)按照捐贈(zèng)年度合伙企業(yè)的分配比例（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)分配比例為百分之百），計(jì)算歸屬于每一個(gè)投資者的公益捐贈(zèng)支出，個(gè)人投資者應(yīng)將其歸屬的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)公益捐贈(zèng)支出和本人需要在經(jīng)營(yíng)所得扣除的其他公益捐贈(zèng)支出合并，在其經(jīng)營(yíng)所得中扣除。此條規(guī)定表明，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的公益捐贈(zèng)，視作個(gè)人投資者的公益捐贈(zèng)，采取“先分后扣”的方式，即先按約定的分配比例把捐贈(zèng)金額計(jì)算分?jǐn)偟矫總€(gè)投資者身上，個(gè)人投資者再與其需要在經(jīng)營(yíng)所得扣除的其他公益捐贈(zèng)支出合并在一起，在其經(jīng)營(yíng)所得中扣除。

[例5]方先生和袁女士注冊(cè)成立了一家方圓合伙企業(yè)，合伙企業(yè)在2021年取得收入100萬(wàn)元，發(fā)生成本、費(fèi)用、損失等扣除項(xiàng)目金額為70萬(wàn)元（不含公益捐贈(zèng)支出）。合伙企業(yè)發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出6萬(wàn)元。雙方約定的分配比例是方先生60%、袁女士40%。方先生還以個(gè)人名義發(fā)生符合條件的公益捐款1萬(wàn)元，選擇在經(jīng)營(yíng)所得中扣除這筆捐贈(zèng)。則方先生分得的經(jīng)營(yíng)所得、分?jǐn)偟墓婢栀?zèng)支出金額以及經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額分析計(jì)算如下（袁女士略）。

合伙企業(yè)扣除公益捐贈(zèng)支出之前的經(jīng)營(yíng)所得=100-70=30（萬(wàn)元）。

方先生分得的經(jīng)營(yíng)所得=30×60%=18（萬(wàn)元）。

方先生分?jǐn)偟墓婢栀?zèng)金額=6×60%=3.6（萬(wàn)元）。

方先生公益捐贈(zèng)合計(jì)金額=3.6+1=4.6（萬(wàn)元）。

方先生經(jīng)營(yíng)所得中捐贈(zèng)扣除限額=18×30%=5.4（萬(wàn)元）>4.6（萬(wàn)元），未超出捐贈(zèng)扣除限額。

方先生經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅=（18-4.6）×20%-1.05=1.63（萬(wàn)元）。

九、憑據(jù)扣除法

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部公告2020年第27號(hào)）第十一條規(guī)定，公益性社會(huì)組織、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)等國(guó)家機(jī)關(guān)在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)監(jiān)（?。┲频墓媸聵I(yè)捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋本單位的印章。企業(yè)或個(gè)人將符合條件的公益性捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)當(dāng)留存相關(guān)票據(jù)備查。

“99號(hào)公告”第九條規(guī)定，公益性社會(huì)組織、國(guó)家機(jī)關(guān)在接受個(gè)人捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)；個(gè)人索取捐贈(zèng)票據(jù)的，應(yīng)予以開(kāi)具。同時(shí)為方便納稅人及時(shí)申報(bào)扣除與提高征管效率，該公告規(guī)定，個(gè)人發(fā)生公益捐贈(zèng)時(shí)不能及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)的，可以暫時(shí)憑公益捐贈(zèng)銀行支付憑證扣除，并向扣繳義務(wù)人提供公益捐贈(zèng)銀行支付憑證復(fù)印件。個(gè)人應(yīng)在捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)向扣繳義務(wù)人補(bǔ)充提供捐贈(zèng)票據(jù)，如果個(gè)人未按規(guī)定提供捐贈(zèng)票據(jù)的，扣繳義務(wù)人應(yīng)在30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開(kāi)展公益捐贈(zèng)的，納稅人可以憑匯總開(kāi)具的捐贈(zèng)票據(jù)和員工明細(xì)單扣除。

“99號(hào)公告”第十條還規(guī)定，個(gè)人通過(guò)扣繳義務(wù)人享受公益捐贈(zèng)扣除政策，應(yīng)當(dāng)告知扣繳義務(wù)人符合條件可扣除的公益捐贈(zèng)支出金額，并提供捐贈(zèng)票據(jù)的復(fù)印件，其中捐贈(zèng)股權(quán)、房產(chǎn)的還應(yīng)出示財(cái)產(chǎn)原值證明。個(gè)人應(yīng)留存捐贈(zèng)票據(jù)，留存期限為5年。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，捐贈(zèng)人憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開(kāi)具的捐贈(zèng)接收函辦理稅前扣除事宜。

以上稅收政策文件，對(duì)捐贈(zèng)票據(jù)種類(lèi)（包括臨時(shí)憑證）、稅前扣除憑據(jù)、取得捐贈(zèng)票據(jù)的時(shí)限、捐贈(zèng)票據(jù)留存期限等均作出了具體規(guī)定，這表明個(gè)人公益捐贈(zèng)支出，必須取得符合規(guī)定的捐贈(zèng)票據(jù)，才能稅前扣除。

十、不得扣除法

個(gè)人公益捐贈(zèng)支出不得稅前扣除有如下幾種情形。

（一）公益捐贈(zèng)不符合法定途徑的

“99號(hào)公告”第一條規(guī)定，個(gè)人通過(guò)中華人民共和國(guó)境內(nèi)公益性社會(huì)組織、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)等國(guó)家機(jī)關(guān)，向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)公益捐贈(zèng)），發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出，可以按照個(gè)人所得稅法有關(guān)規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

這里所稱(chēng)境內(nèi)公益性社會(huì)組織，包括依法設(shè)立或登記并按規(guī)定條件和程序取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的慈善組織、其他社會(huì)組織和群眾團(tuán)體。因此，公益捐贈(zèng)必須通過(guò)法定途徑，才能在稅前扣除；個(gè)人直接向受助對(duì)象捐贈(zèng)或通過(guò)不具有合法資格機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)，均不能在稅前扣除。當(dāng)然也有例外，如《財(cái)政部%國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部%國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。需要特別注意的是，這里直接捐贈(zèng)的是“物品”，如果直接捐贈(zèng)的是現(xiàn)金，也是不允許稅前扣除的。

（二）公益捐贈(zèng)超出限額部分的

除按規(guī)定公益捐贈(zèng)支出可以全額扣除外，個(gè)人公益捐贈(zèng)支出不得超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額（扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額）的30%，其中選擇在綜合所得或經(jīng)營(yíng)所得中扣除為當(dāng)年綜合所得、當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額的30%；選擇在分類(lèi)所得中扣除的，為當(dāng)月分類(lèi)所得應(yīng)納稅所得額的30%。超出限額部分，不得在當(dāng)年稅前扣除，也不得在結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。

（三）公益捐贈(zèng)未取得合法票據(jù)的

如本文“憑據(jù)扣除法”所述，個(gè)人公益捐贈(zèng)支出如果沒(méi)有及時(shí)取得符合規(guī)定的捐贈(zèng)票據(jù)，則也面臨著不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）經(jīng)營(yíng)所得采取核定征收方式的

“99號(hào)公告”第六條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐贈(zèng)支出。也就是說(shuō)，只有實(shí)行查賬征收方式的納稅人，才允許在經(jīng)營(yíng)所得中扣除公益捐贈(zèng)支出。

以上歸納總結(jié)的十種方法，個(gè)人在發(fā)生公益捐贈(zèng)支出時(shí)一般會(huì)數(shù)種方法結(jié)合運(yùn)用，至于什么情形下采用什么扣除方法，個(gè)人捐贈(zèng)者需要在合法合規(guī)的前提下，結(jié)合自身的實(shí)際情況擇優(yōu)做出相應(yīng)選擇。