租賃會(huì)計(jì)模型變化對承租企業(yè)會(huì)計(jì)處理和納稅影響

蘇小青

（廈門安居置業(yè)有限公司）

早在20 世紀(jì)70 年代以來，國外財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對因租賃而取得的資產(chǎn)是否應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示提出了質(zhì)疑和研究，隨后這一理念得到了大范圍響應(yīng)。1996 年，美國租賃協(xié)會(huì)提出，對于1 年以上的租賃業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)將租賃期間各期付款金額的總現(xiàn)值確認(rèn)為一項(xiàng)租賃負(fù)債。使用權(quán)模型早在20 世紀(jì)末和21 世紀(jì)初就被西方國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出。他們對承租人實(shí)際控制資產(chǎn)在表外持懷疑，無法計(jì)量承租人應(yīng)付租金，資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表脫節(jié)、現(xiàn)金流量表列示存在偏差，租賃業(yè)務(wù)體現(xiàn)在表外資產(chǎn)和負(fù)債，容易造成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表失真，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不具有可比性，因此不便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者充分理解企業(yè)的情況。為此才有了2016 年修訂的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號(hào)—租賃》（IFRS-16）。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，為了保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，同時(shí)真實(shí)反映財(cái)務(wù)信息，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，我國財(cái)政部也于2018 年修訂并正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則），要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中列示相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)增加有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的披露要求。

一、新租賃準(zhǔn)則最大變化

（一）改變原有會(huì)計(jì)處理模型

舊準(zhǔn)則中，承租人的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式分為經(jīng)營租賃與融資租賃。只有符合融資租賃條件的租賃業(yè)務(wù)才需要使用融資租賃核算模式；而在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，承租人只需要將租金按照直線法平均攤銷到對應(yīng)的租賃周期中，相關(guān)租賃資產(chǎn)的信息不需要在報(bào)表中體現(xiàn)。新準(zhǔn)則采用的是單一的使用權(quán)資產(chǎn)模型，無需對租賃類型進(jìn)行分類，承租人根據(jù)合同約定對使用資產(chǎn)控制，同時(shí)基于租賃合同獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，該權(quán)利滿足資產(chǎn)的定義并承擔(dān)向出租人交付租金以及租賃期滿返還出租人資產(chǎn)的義務(wù)，把合同中約定的資產(chǎn)權(quán)利和支付租金義務(wù)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）改變承租人會(huì)計(jì)處理模式

新租賃準(zhǔn)則對租賃的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理模型進(jìn)行了統(tǒng)一，刪除了傳統(tǒng)上租賃的雙分類，同時(shí)對于特殊情況的處理作出了相關(guān)規(guī)定，在初始計(jì)量時(shí)，承租人按照現(xiàn)值法計(jì)算未來幾年需要支付的租賃費(fèi)確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，將未來需要支付給出租方的付款金額確認(rèn)為負(fù)債的義務(wù)。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，承租方的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則中的融資租賃類似，按期支付租金沖減租賃負(fù)債，并以支付租金的現(xiàn)值及攤銷金額計(jì)算各期間的利息費(fèi)用，并按照固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方式計(jì)提折舊費(fèi)。當(dāng)租賃合同內(nèi)容發(fā)生變更，例如租賃期縮短、租賃范圍縮小等情況，采用和固定資產(chǎn)處置類似的會(huì)計(jì)方法，確認(rèn)資產(chǎn)處置收益。

（三）新增租賃合同的識(shí)別、合并、分拆的指引

此次修訂還更新了租賃的定義，將租賃與服務(wù)更好地劃分，強(qiáng)調(diào)了租賃業(yè)務(wù)中承租人能夠準(zhǔn)確識(shí)別租賃資產(chǎn)及主導(dǎo)租賃資產(chǎn)的使用，由此產(chǎn)生收益全部由承租人取得。同時(shí)新租賃準(zhǔn)則對租賃合同合并、分拆及修改時(shí)有了更具體的指引操作，以便承租人能夠準(zhǔn)確核算相關(guān)租賃業(yè)務(wù)。

二、新租賃準(zhǔn)則對承租人納稅的影響

（一）初始計(jì)量稅務(wù)影響

“使用權(quán)資產(chǎn)”這個(gè)概念尚未被運(yùn)用到當(dāng)前稅法中，新準(zhǔn)則中的承租方初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債賬面列示與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，同時(shí)在2021 年5 月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)修訂發(fā)布了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——所得稅》(IAS12),縮小了遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的適用范圍,遞延所得稅初始確認(rèn)豁免不再適用于初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生相同應(yīng)納稅和可抵扣暫時(shí)性差異的交易，因此對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債應(yīng)用初始確認(rèn)進(jìn)行了豁免，可以不調(diào)整遞延所得稅。

（二）后續(xù)計(jì)量稅務(wù)影響

我國企業(yè)所得稅法仍然按照舊準(zhǔn)則模式進(jìn)行征稅：屬于經(jīng)營租賃的租賃費(fèi)支出允許在租賃期內(nèi)均勻扣除；屬于融資租賃的根據(jù)融資租入固定資產(chǎn)初始入賬價(jià)值部分提取的折舊費(fèi)用，允許稅前扣除。因此新租賃準(zhǔn)則租賃業(yè)務(wù)中和會(huì)計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用不同導(dǎo)致產(chǎn)生了差異，從而產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，需要在租賃后期調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。

三、案例分析

（一）A 公司2020 年末簽訂一項(xiàng)商業(yè)店面租賃合同，要求2021—2024年每月支付44.6 萬元租金，增量借款利率按照當(dāng)年銀行五年以上貸款利率4.1%計(jì)算，所得稅稅率為25%，合同簽訂租賃生效日為2021 年1 月1 日。初始計(jì)量會(huì)計(jì)分錄如下（詳見表1）：

表1 使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn) 單位：萬元

借：使用權(quán)資產(chǎn)——原值 1971.24

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 169.42

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 2140.66

（二）2021 年會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

1.計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：主營業(yè)務(wù)成本——資產(chǎn)攤銷 492.81

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 492.81

2.支付租金

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 535.16

貸：銀行存款 535.16

3.計(jì)提利息支出

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出——未確認(rèn)融資費(fèi)用72.18

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 72.18

（三）2021 年末調(diào)整遞延所得稅和所得稅費(fèi)用（見表2）

表2 使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

1.調(diào)整遞延所得稅分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.46（29.83×25%）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 7.46

2.2022 年的納稅調(diào)整 （見表3）

表3 2022 年納稅調(diào)整表

按照稅法規(guī)定2021 年度支付租金535.16 萬元可以稅前扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊492.81 萬元和當(dāng)期利息支出72.18 萬元均不得稅前扣除，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額29.83 萬元，同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)7.46 萬元（29.83×25%）。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 7.46

貸：應(yīng)交稅費(fèi) 7.46

案例中A 公司會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用，納稅上是租金的支出。前期會(huì)計(jì)核算的成本費(fèi)用較高，后期隨著租金的支付逐漸減少，而稅法確認(rèn)的成本費(fèi)用每年保持一致。因此前面幾年需要調(diào)增稅會(huì)差異，后面幾年再進(jìn)行調(diào)減。四年內(nèi)納稅調(diào)整合計(jì)為零?？偟淖赓U期折舊費(fèi)、利息費(fèi)的總和與稅法允許扣除總額一致，因此經(jīng)營租賃的稅會(huì)差異歸類為時(shí)間性差異。2022 年度所得稅匯算清繳時(shí)將2021 年度計(jì)提的折舊費(fèi)和利息支出合計(jì)564.99 萬元確認(rèn)為會(huì)計(jì)載金額，將計(jì)稅金額535.16萬元確認(rèn)為稅收金額，差額進(jìn)行納稅調(diào)增，以后年度同理類推。

四、新租賃準(zhǔn)則對承租人會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)影響的思考和啟示

（一）推進(jìn)租賃信息化建設(shè)，提升租賃核算效率。新租賃準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)核算比以往提高了要求，實(shí)務(wù)中若人工處理則會(huì)降低工作效率，加上后續(xù)需要對租賃資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量加大了核算工作量，因此推動(dòng)租賃信息系統(tǒng)建設(shè)及完善，實(shí)現(xiàn)新租賃準(zhǔn)則下的系統(tǒng)計(jì)算自動(dòng)生成會(huì)計(jì)憑證，形成合同、ERP、財(cái)務(wù)核算等租賃業(yè)務(wù)的大數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，支撐日常費(fèi)收數(shù)據(jù)、租賃合同集中管控、常態(tài)化報(bào)表的提取等，從而實(shí)現(xiàn)大幅提升財(cái)務(wù)效率。

目前很多企業(yè)在應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則上多數(shù)是進(jìn)行開發(fā)軟件來完善核算與租賃相關(guān)的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理。據(jù)了解A 股上市和H 股上市公司海通恒信主要租賃業(yè)務(wù)為房屋租賃，租賃規(guī)模有200 多個(gè)租賃合同；招商蛇口采用中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，租賃規(guī)模目前有1000 多個(gè)，承租業(yè)務(wù)主要為辦公房屋租賃、公寓租賃，另外有設(shè)備、車位等租賃；總合同量有500多個(gè)，均在財(cái)務(wù)金蝶系統(tǒng)開發(fā)了新租賃準(zhǔn)則的租賃會(huì)計(jì)平臺(tái)，通過企業(yè)建模、基礎(chǔ)設(shè)置、租入單據(jù)進(jìn)行初始化、租賃管理（合同租入單、計(jì)提折舊與攤銷、租金結(jié)算單、合同變更單、合同終止單等）、報(bào)表統(tǒng)計(jì)（攤余成本表、租賃負(fù)債明細(xì)表等）、期末處理等業(yè)務(wù)模塊，同時(shí)導(dǎo)出模板，整理好模板數(shù)據(jù)，再導(dǎo)入系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)自動(dòng)生成相關(guān)數(shù)據(jù)，最終集成會(huì)計(jì)憑證，若有涉及合同變更，需要定期對系統(tǒng)數(shù)據(jù)及時(shí)維護(hù)；同時(shí)定期梳理相關(guān)租賃業(yè)務(wù)，才能進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)管理水平，減輕手工計(jì)算繁重的工作量，提高數(shù)據(jù)運(yùn)行的質(zhì)量，保證核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（二）對規(guī)模較大的企業(yè)而言其經(jīng)營過程中產(chǎn)生的租賃合同不僅數(shù)量多且租賃期不統(tǒng)一，合同條款各具差異，企業(yè)需要提前梳理合同細(xì)節(jié)條款，有效摘取租賃合同中的合同期限、租金付款時(shí)間、付款金額等數(shù)據(jù)，從而完成各個(gè)租賃合同的稅會(huì)差異整理，以此達(dá)到各稅種精準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)與申報(bào)的目的，同時(shí)有利于財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)提取，從而實(shí)現(xiàn)稅會(huì)差異的高效處理。加上次年所得稅年度匯算納稅調(diào)整，也增加了申報(bào)的難度及實(shí)操的復(fù)雜性，后期需要建立該時(shí)間性差異的備查臺(tái)賬，才能保證調(diào)整數(shù)據(jù)有依有據(jù)。

（三）企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)兼具會(huì)計(jì)及稅務(wù)兩方面能力的復(fù)合型人才培養(yǎng)，同時(shí)積極向同行業(yè)領(lǐng)先實(shí)施的企業(yè)學(xué)習(xí)處理方式和經(jīng)驗(yàn)，以提升企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則推行后所帶來變化的適應(yīng)能力，同時(shí)企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置單獨(dú)的稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位，加強(qiáng)企業(yè)納稅研究，積極采用切實(shí)有效的方式和手段全面提升企業(yè)的稅務(wù)管理工作，防止出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)不斷提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（四）由于準(zhǔn)則更新快，現(xiàn)有稅收監(jiān)管的各項(xiàng)規(guī)定較為固定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用帶來了更多新的會(huì)計(jì)處理需要應(yīng)對的交易或事項(xiàng)，這也帶來了更多前所未見的稅會(huì)差異。如何恰當(dāng)?shù)靥幚磉@些稅會(huì)差異成為亟待解決的問題，從目前各行各業(yè)租賃業(yè)務(wù)的實(shí)際操作來看，各企業(yè)也處在適應(yīng)和摸索的階段，希望企業(yè)、稅務(wù)部門和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠多方溝通，盡快完善相關(guān)稅收法規(guī)，探討企業(yè)所得稅納稅存在的困難，指導(dǎo)企業(yè)納稅相關(guān)工作，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法有效實(shí)施和健康發(fā)展。

五、結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的全面實(shí)施有效提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可比性，促使租賃信息披露更加規(guī)范、透明，也符合財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的要求，同時(shí)對承租方的財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)管理能力提出了更為高標(biāo)準(zhǔn)的挑戰(zhàn)。企業(yè)應(yīng)通過本次租賃準(zhǔn)則的修訂實(shí)施，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)企業(yè)適應(yīng)準(zhǔn)則變化能力、不斷提高企業(yè)的經(jīng)營租賃管理能力及財(cái)務(wù)核算能力、稅務(wù)管理能力，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)市場競爭能力和價(jià)值創(chuàng)造。