張青政,杜學(xué)文
(1.太原理工大學(xué),山西 太原 030024;2.中共山西省委黨校,山西 太原 030006)
個(gè)人所得稅收居民問(wèn)題關(guān)系到一個(gè)國(guó)家個(gè)人所得稅的稅收管轄權(quán)和稅收利益。個(gè)人所得稅征收中將納稅主體區(qū)分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人接受居民國(guó)管轄,其來(lái)自于國(guó)內(nèi)、國(guó)外的收入,都要在居民國(guó)全部作為應(yīng)納稅所得額繳納個(gè)人所得稅,承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。而非居民納稅人只接受東道國(guó)稅收地域管轄,只在東道國(guó)承擔(dān)有限納稅義務(wù),但其在居民國(guó)要承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。個(gè)人所得稅征收中居民與非居民確定范圍不同,國(guó)家稅收則存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系,因此,“在不與國(guó)際稅法相沖突的前提下,從本國(guó)財(cái)政需要和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要出發(fā),各國(guó)會(huì)盡可能擴(kuò)大本國(guó)的稅收居民管轄范疇”。[1]事實(shí)上,一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)越開(kāi)放,國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)交流越暢通,其稅收居民與非稅收居民劃分標(biāo)準(zhǔn)就越重要。2001 年中國(guó)加入世貿(mào)組織后不久,就有學(xué)者主要從永久住所和長(zhǎng)時(shí)間居住兩個(gè)方面進(jìn)行了研究,并提出長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)“應(yīng)將中國(guó)目前的一年規(guī)則改為183 天。”[2]
2008 年世界金融危機(jī)發(fā)生,美國(guó)為了過(guò)渡經(jīng)濟(jì)上的難關(guān),于2010 年通過(guò)了海外賬戶(hù)稅收合規(guī)法案(Foreign Account Tax Compliance Act,簡(jiǎn)稱(chēng)FATCA)。它是美國(guó)為防止美國(guó)納稅人逃避稅務(wù)而制定的一項(xiàng)新法案,并通過(guò)公約與協(xié)定方式要求簽約國(guó)提供美國(guó)稅收居民在東道國(guó)的海外金融資產(chǎn)情況。“FATCA也刺激了經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)根據(jù)G20 的指令制定CRS”[3],并在2014 年發(fā)布了《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》 (Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information,簡(jiǎn)稱(chēng)《AEOI 標(biāo)準(zhǔn)》)。該標(biāo)準(zhǔn)由《金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》 (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information,簡(jiǎn)稱(chēng)MCAA),和統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)(Common Reporting Standard,簡(jiǎn)稱(chēng)CRS) 兩部分組成。旨在應(yīng)對(duì)人員、資本、貨物和服務(wù)跨國(guó)流動(dòng)發(fā)展中,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的逃稅、避稅行為,保護(hù)納稅人的合法權(quán)益,包括合理防止出現(xiàn)歧視或雙重征稅的情況,提高國(guó)際稅收遵從度。CRS 是非居民涉稅金融賬戶(hù)信息交換的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)范本,它本身不是法律,其執(zhí)行要通過(guò)《多邊稅收征管互助公約》 (以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公約》) 的締約方將CRS 的規(guī)范轉(zhuǎn)換成各轄區(qū)內(nèi)的法律。締約方根據(jù)多邊或雙邊協(xié)議,履行其各自的法律義務(wù),相互自動(dòng)交換非居民涉稅金融賬戶(hù)信息,以便居民國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)更加透明有效地對(duì)納稅人作居民稅收管轄權(quán),增加居民國(guó)政府的財(cái)政收入,防止納稅人的逃稅、避稅行為。截至2019 年7 月,已有106 個(gè)國(guó)家(地區(qū)) 簽署實(shí)施CRS 的多邊主管當(dāng)局協(xié)議,其中92 個(gè)國(guó)家(地區(qū)) 已開(kāi)展相關(guān)信息交換。作為《公約》的締約方,實(shí)現(xiàn)居民國(guó)無(wú)限稅收管轄權(quán)的規(guī)范文本CRS,已經(jīng)得到世界上絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)體的認(rèn)可。
2014 年9 月,中國(guó)承諾將實(shí)施CRS 文本。2018 年9 月,首次對(duì)外交換高凈值人士的非居民涉稅金融賬戶(hù)信息。2018 年12 月中國(guó)完成了對(duì)低凈值人士非居民金融賬戶(hù)的信息調(diào)查。按照約定,調(diào)查完成后9 個(gè)月進(jìn)行交換。目前,中國(guó)對(duì)于非居民涉稅金融賬戶(hù)信息的交換已經(jīng)進(jìn)入每年一次的常態(tài)化狀態(tài)。
在非居民涉稅金融賬戶(hù)信息交換進(jìn)入常態(tài)化后,從國(guó)家稅收利益角度,居民劃定范圍越大,國(guó)家稅收利益就越大,反之則越小。因此對(duì)于居民劃定的標(biāo)準(zhǔn)則成為一個(gè)十分重要的問(wèn)題。綜合既有研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn),學(xué)者們?cè)诖朔矫嫜芯坎扇〉囊话阕龇ㄊ菑臍W洲、亞洲、美洲各選取兩個(gè)國(guó)家作為樣本進(jìn)行分析,得出的結(jié)論是“在保留永久住所標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí),調(diào)整居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)”[2],同時(shí)“還需進(jìn)一步明確住所標(biāo)準(zhǔn)和停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)判定的具體規(guī)則”[1]。前述學(xué)者的探討是在2018 年《個(gè)人所得稅法》未修正之前。2018 年《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》已經(jīng)修正為183 天。文章研究的基礎(chǔ)樣本是G20 成員國(guó),比較研究的法律政策基礎(chǔ)是修正后的《個(gè)人所得稅法》和財(cái)政部稅務(wù)總局2019 年第34 號(hào)公告。
研究發(fā)現(xiàn),G20 中不同的國(guó)家在稅收法律中對(duì)于居民與非居民確定標(biāo)準(zhǔn)的范圍不同。但在CRS 執(zhí)行中,卻要統(tǒng)一交換。而“一方管轄區(qū)在國(guó)內(nèi)稅法中對(duì)‘稅收居民’概念界定的寬窄直接決定著該轄區(qū)獲取涉稅情報(bào)的范圍,進(jìn)而關(guān)系到該轄區(qū)稅收權(quán)益劃界的大小”[4]。因此,研究中國(guó)個(gè)人所得稅法中對(duì)個(gè)人稅收居民與非居民的劃分標(biāo)準(zhǔn),與G20 其他國(guó)家的差異,完善中國(guó)現(xiàn)行稅法,有利于保護(hù)中國(guó)稅收利益。文章從個(gè)人所得稅稅收居民角度,參照G20 各國(guó)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了比較研究,并提出了中國(guó)個(gè)人稅收居民立法上應(yīng)當(dāng)完善之處,以更好保護(hù)中國(guó)稅收權(quán)益。
國(guó)籍是一個(gè)國(guó)家公民的判斷標(biāo)準(zhǔn)。“公民是指具有一國(guó)國(guó)籍并根據(jù)該國(guó)法律規(guī)定享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的人?!盵5]納稅是一個(gè)公民應(yīng)盡的基本義務(wù),行使稅收管轄權(quán)是一個(gè)國(guó)家的基本主權(quán)。因此,以國(guó)籍作為個(gè)人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家不在少數(shù)。研究成果中有關(guān)G20 各國(guó)以國(guó)籍為判定個(gè)人稅收居民標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定方式有三種情況:一是稅法上直接規(guī)定擁有本國(guó)國(guó)籍是本國(guó)個(gè)人所得稅稅收居民,比如美國(guó)稅法規(guī)定,美國(guó)公民是美國(guó)的居民納稅義務(wù)人,阿根廷、澳大利亞、墨西哥等國(guó)稅法也規(guī)定具有本國(guó)國(guó)籍的為個(gè)人稅收居民。二是稅法不直接規(guī)定擁有本國(guó)國(guó)籍的個(gè)人必然是本國(guó)個(gè)人稅收居民,而是以住所為判定標(biāo)準(zhǔn),以國(guó)籍作為連接點(diǎn)之一,判定該個(gè)人是否擁有本國(guó)住所,進(jìn)而推定其當(dāng)然要在本國(guó)長(zhǎng)期居住而成為本國(guó)稅收居民?!度毡径愂站用裆矸菡J(rèn)定規(guī)則》規(guī)定:“某些情況可以充分推定該個(gè)人將在日本連續(xù)居住一年或以上,例如其是否擁有日本國(guó)籍并在日本有共同生活的親屬,或者在日本擁有工作和財(cái)產(chǎn)等?!敝袊?guó)稅法也把國(guó)籍作為判定個(gè)人稅收居民住所連結(jié)點(diǎn)之一。三是在雙重稅收居民身份發(fā)生沖突時(shí),國(guó)籍作為一個(gè)加比條件,作為個(gè)人稅收居民判定的標(biāo)準(zhǔn),例如《阿根廷稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定,具有該國(guó)國(guó)籍的個(gè)人當(dāng)然為其個(gè)人稅收居民,但當(dāng)“取得國(guó)外永久居住權(quán)或失去阿根廷居民身份的個(gè)人,在其被認(rèn)定為國(guó)外稅收居民后,如果實(shí)際仍在阿根廷境內(nèi)居住或重新進(jìn)入阿根廷境內(nèi)居住,該個(gè)人仍應(yīng)被認(rèn)定為阿根廷居民。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定,當(dāng)兩個(gè)或多個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)存在時(shí)”,其要采取加比條件進(jìn)行實(shí)質(zhì)判斷,其中最后一個(gè)條件就是“是否擁有阿根廷國(guó)籍”。
永久居住地標(biāo)準(zhǔn)是基于沒(méi)有東道國(guó)國(guó)籍,但長(zhǎng)期居住在東道國(guó),達(dá)到東道國(guó)頒發(fā)永久居住條件的外籍人士,通過(guò)東道國(guó)的法定程序,取得東道國(guó)永久居?。簦?權(quán)。享有永久居住權(quán)的外籍人士,要依法享受東道國(guó)的一定權(quán)利,也要承擔(dān)一定的義務(wù)。在稅法上,因其擁有了永久居住在東道國(guó)的權(quán)利,基于該國(guó)稅收法律的規(guī)定屬于該國(guó)個(gè)人所得稅稅收居民,承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。比如美國(guó)對(duì)于永久居住的人實(shí)行綠卡制度,擁有美國(guó)綠卡的人也是美國(guó)的居民納稅義務(wù)人。以永久居住標(biāo)準(zhǔn)判定個(gè)人稅收居民的國(guó)家還有阿根廷、澳大利亞、巴西、法國(guó)、沙特阿拉伯、土耳其等。2004 年開(kāi)始,中國(guó)對(duì)滿(mǎn)足一定條件的外國(guó)人也實(shí)行了永久居留制度,但這一條款并未在中國(guó)稅法當(dāng)中進(jìn)行明文規(guī)定。
長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)是判定外籍個(gè)人稅收居民的另一個(gè)指標(biāo)。在東道國(guó)居住一定時(shí)期但沒(méi)有獲取永久居住權(quán)的外籍個(gè)人,在東道國(guó)居住達(dá)到法定天數(shù)后,被東道國(guó)稅法認(rèn)定為個(gè)人稅收居民的主要指標(biāo)。以該標(biāo)準(zhǔn)判定個(gè)人稅收居民的彈性較大,各國(guó)規(guī)定差別也很大,總結(jié)發(fā)現(xiàn),可以按照外籍人在東道國(guó)實(shí)際居住的天數(shù)及其計(jì)算方式的不同分為兩大類(lèi):一是按照實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定;二是按照實(shí)際停留動(dòng)態(tài)天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定。
(1) 實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)
實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)是指外籍個(gè)人在該國(guó)實(shí)際停留天數(shù)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)為判斷依據(jù)。對(duì)于停留達(dá)到一定天數(shù)的標(biāo)準(zhǔn),在G20 國(guó)家中,分別有以一年、183 天、91 天、31 天、30 天不同的規(guī)定,具體見(jiàn)表1。
表1 以實(shí)際停留固定天數(shù)判定個(gè)人稅收居民匯總表
各國(guó)規(guī)定的實(shí)際居留天數(shù)的差異會(huì)對(duì)不同國(guó)家稅收居民的確定產(chǎn)生不同的后果。同樣是一個(gè)外籍人,在一個(gè)規(guī)定實(shí)際居留天數(shù)較短的東道國(guó)可能就被確立為個(gè)人稅收居民,在規(guī)定實(shí)際居留天數(shù)長(zhǎng)的東道國(guó)則是非稅收居民。規(guī)定實(shí)際居留天數(shù)較長(zhǎng)的國(guó)家實(shí)際上是給外籍個(gè)人在東道國(guó)所獲得的一種稅收優(yōu)惠。目的在于吸引人才的流入,促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)上是東道國(guó)為稅收居民的國(guó)家所做的一種稅收利益的讓渡。對(duì)該種分類(lèi)再進(jìn)一步研究,各國(guó)規(guī)定的制度還有所不同:
第一,入境起算點(diǎn)的不同導(dǎo)致個(gè)人稅收居民不同。各國(guó)規(guī)定實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)的起算點(diǎn)不同,共有兩種方式:一是從入境時(shí)起算,如阿根廷、巴西、德國(guó);二是從一個(gè)納稅年度開(kāi)始起算,如中國(guó)、澳大利亞、印度、土耳其、俄羅斯、美國(guó)?,F(xiàn)實(shí)中,從入境起算比從一個(gè)納稅年度起算確定為居民納稅人的機(jī)率要大。比如按照公歷年度為納稅年度,某外籍人士于2019 年11 月1 日入境,2020 年5 月1 日離境,按照一個(gè)納稅年度計(jì)算實(shí)際居住天數(shù),2019 年實(shí)際居住天數(shù)為61 天,不構(gòu)成個(gè)人稅收居民。2020 年5 月1 日離境,2020 年實(shí)際居住天數(shù)為122 天,也不構(gòu)成個(gè)人稅收居民。因?yàn)榧{稅年度的分隔,使納稅人連續(xù)在一個(gè)國(guó)家居住的時(shí)間被分隔成了兩個(gè)納稅年度計(jì)算而不構(gòu)成個(gè)人稅收居民。但如果按照入境時(shí)開(kāi)始連續(xù)計(jì)算,則該外籍人構(gòu)成東道國(guó)個(gè)人稅收居民。
第二,入境、離境當(dāng)天是否計(jì)入居留天數(shù)導(dǎo)致個(gè)人稅收居民不同。入境、離境當(dāng)天是否計(jì)入實(shí)際居留天數(shù),對(duì)此不同的國(guó)家也作出了不同的規(guī)定。有的國(guó)家規(guī)定只要踏入本國(guó)就算一天,不論多長(zhǎng)時(shí)間,比如美國(guó)、沙特阿拉伯。有的國(guó)家規(guī)定,入境當(dāng)天不滿(mǎn)24 小時(shí)的就不計(jì)入計(jì)算,比如中國(guó)。該種規(guī)定造成居民與非居民的判斷差異非常大。尤其是相鄰國(guó)家的人員到鄰國(guó)工作,早上去下午回,或者周一去周五回,頻繁進(jìn)出關(guān)境的個(gè)人,如果按照當(dāng)天到達(dá)東道國(guó)計(jì)算一天,全年在東道國(guó)工作,但在本國(guó)居住的個(gè)人,每年52 周,一周法定工作日5天,每年在東道國(guó)居住260 天,因此應(yīng)為東道國(guó)個(gè)人稅收居民。如果按照24 小時(shí)計(jì)算,則每周往返的兩天不計(jì)入實(shí)際停留天數(shù),一周計(jì)算3 天,一年在東道國(guó)計(jì)算的實(shí)際停留天數(shù)為156 天,則不構(gòu)成個(gè)人稅收居民。同樣的一個(gè)行為,由于稅法規(guī)定的不同,對(duì)該個(gè)人形成的稅法上的納稅地位則產(chǎn)生根本性變化。在規(guī)定到東道國(guó)當(dāng)日及離開(kāi)當(dāng)日都計(jì)算實(shí)際停留天數(shù)的國(guó)家,一年當(dāng)中可以多計(jì)算104 天,對(duì)在一個(gè)納稅年度內(nèi),以實(shí)際停留天數(shù)滿(mǎn)183 天起計(jì)算個(gè)人稅收居民的國(guó)家,很容易就達(dá)到了個(gè)人稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)。如果以滿(mǎn)24 小時(shí)為一天的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn),就縱然該個(gè)人在東道國(guó)工作一年,也不會(huì)構(gòu)成東道國(guó)的個(gè)人稅收居民。該種作法鼓勵(lì)了鄰國(guó)個(gè)人到東道國(guó)工作,為鄰國(guó)個(gè)人提供了就業(yè)機(jī)會(huì),有利于對(duì)鄰國(guó)人才、技術(shù)、管理、資金的引進(jìn),但放棄了東道國(guó)部分個(gè)人所得稅收居民的管轄權(quán),對(duì)東道國(guó)稅收利益可能會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。不同的規(guī)定在國(guó)家層面存在利益權(quán)衡關(guān)系。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,在國(guó)家層面利益權(quán)衡之后,在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間可以適度調(diào)整。
(2) 實(shí)際停留動(dòng)態(tài)天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定個(gè)人稅收居民
以實(shí)際停留動(dòng)態(tài)天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定個(gè)人稅收居民的典型代表是美國(guó),《美國(guó)稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定:對(duì)于外籍個(gè)人在美國(guó)停留的時(shí)間在本公歷年度內(nèi)不少于31 天。按照美國(guó)稅法規(guī)定,停留是指?jìng)€(gè)人在一天的任何時(shí)間出現(xiàn)在美國(guó)境內(nèi),相關(guān)美國(guó)法律規(guī)定例外情形除外。在本公歷年度內(nèi)不少于31 天時(shí),對(duì)該外籍個(gè)人要向前追溯兩個(gè)公歷年度,本年度在美國(guó)停留的全部天數(shù),加上上年度在美國(guó)停留天數(shù)的1/3,再加前兩年度在美國(guó)停留天數(shù)的1/6,三年合計(jì)在美國(guó)停留天數(shù)不少于183天,即被視為美國(guó)居民納稅義務(wù)人。
具體計(jì)算公式如下:
當(dāng)通過(guò)上述公式計(jì)算并判定外籍個(gè)人是否符合美國(guó)稅收居民時(shí),美國(guó)賦予該外籍個(gè)人對(duì)前一年度是否成為美國(guó)稅收居民的選擇權(quán)。即可以選擇成為美國(guó)的稅收居民,也可以選擇不成為美國(guó)的稅收居民。
主要經(jīng)濟(jì)利益是一個(gè)人正常生活的主要支撐,也是判定其能夠長(zhǎng)期在某地居住的依據(jù)之一。因此,主要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系作為判斷一個(gè)人是否為個(gè)人稅收居民時(shí),其往往是和居住密切相關(guān)的?!斗▏?guó)稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定:法國(guó)不以國(guó)籍作為稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn),其采取的標(biāo)準(zhǔn)是永久居住標(biāo)準(zhǔn),而進(jìn)一步判斷永久居住標(biāo)準(zhǔn)的條件之一就是重要經(jīng)濟(jì)利益中心。如果該納稅人主要經(jīng)濟(jì)利益中心在法國(guó)又永久居住,該納稅人就是法國(guó)的個(gè)人稅收居民。
以經(jīng)濟(jì)利益為中心的適用往往是以加比原則確定。墨西哥是以永久性住所為基本判定標(biāo)準(zhǔn),但當(dāng)該標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時(shí),則以經(jīng)濟(jì)利益中心為加比條件。 《墨西哥稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定:如果該個(gè)人在一個(gè)公歷年度內(nèi)取得的總收入的50%以上來(lái)源于墨西哥境內(nèi),或其職業(yè)生活的開(kāi)展重心位于墨西哥境內(nèi),那就判定為墨西哥的稅收居民。
意大利在判定稅收居民時(shí),引進(jìn)了民法上的“住所”概念,《意大利稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定:住所是個(gè)人主要的業(yè)務(wù)(Business)和利益(Interests)所在地,表面看是以住所為判定標(biāo)準(zhǔn),實(shí)為以經(jīng)濟(jì)利益中心為判定標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)也確立了以經(jīng)濟(jì)利益中心為連結(jié)點(diǎn)的判定住所標(biāo)準(zhǔn)。
各國(guó)都未以家庭直接確定家庭成員為稅收居民,但基于婚姻親屬關(guān)系的組合是一個(gè)法定客觀(guān)標(biāo)準(zhǔn),因此,家庭成為判定個(gè)人稅收居民的一個(gè)重要連結(jié)判斷標(biāo)準(zhǔn)。比如:在法國(guó),不論該納稅人是否擁有法國(guó)國(guó)籍,當(dāng)其家庭在法國(guó)時(shí),均判定為法國(guó)的稅收居民;澳大利亞稅法規(guī)定,繳納聯(lián)邦政府養(yǎng)老金的人是澳大利亞的稅收居民,包括該人的配偶及16 歲以下的孩子均為稅收居民。
此外,一些國(guó)家還以財(cái)產(chǎn)能否分割、工作性質(zhì)、臨時(shí)稅收居民等方式予以判定,這些判定標(biāo)準(zhǔn)只在個(gè)別國(guó)家施行,不具有典型性,在此不再贅述。綜上對(duì)G20 稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)匯總見(jiàn)表2。
表2 稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)匯總表
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》于2018 年進(jìn)行了修正,判定中國(guó)個(gè)人稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)為:一是在中國(guó)境內(nèi)有住所;二是長(zhǎng)時(shí)間在中國(guó)居住,即在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所,但一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)183 天的個(gè)人。但何為住所?何為累計(jì)居住滿(mǎn)183 天?這些問(wèn)題在稅法執(zhí)行中還需要進(jìn)一步明確。
考察中國(guó)1994 年稅制改革后稅法的立法體系邏輯,結(jié)合落實(shí)稅收法定原則的要求,目前中國(guó)每一個(gè)稅種的最高效力文件都是法律或法規(guī)。中國(guó)現(xiàn)有18 個(gè)稅種,最高層級(jí)效力法律或法規(guī)有18 部。當(dāng)該稅種最高效力的依據(jù)是全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律時(shí),國(guó)務(wù)院要制定法規(guī)層級(jí)相應(yīng)的實(shí)施條例,再有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等相關(guān)部門(mén)單獨(dú)或聯(lián)合制定部門(mén)規(guī)章,在這些法律、法規(guī)、部門(mén)規(guī)章實(shí)施過(guò)程中還有具體問(wèn)題難以解決時(shí),國(guó)家稅務(wù)總局再以發(fā)文的形式制定一些規(guī)范性的稅務(wù)文件。這種立法模式是因?yàn)椤胺蓷l文有限而社會(huì)事實(shí)無(wú)窮,致使法律無(wú)法對(duì)社會(huì)生活的所有細(xì)枝末節(jié)都作出相應(yīng)規(guī)定,從而法律條文必須是較為抽象和原則性的,以能夠盡可能不需修法即可適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的變動(dòng),這對(duì)于保障法的安定性是很重要的。”[8]
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》 (以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》) 于1980 年9 月10 日頒布,是改革開(kāi)放后最早制定的一部稅收法律。基于上述立法的邏輯架構(gòu),1993 年10 月31 日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議修正《個(gè)人所得稅法》,1994 年1 月28 日國(guó)務(wù)院發(fā)布了《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》,在此基礎(chǔ)上,國(guó)家稅務(wù)總局于1994 年3 月31 日公布了《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》,對(duì)住所中習(xí)慣性居住的內(nèi)涵予以了廓清解釋。國(guó)家稅務(wù)總局2011 年和2016 年對(duì)該規(guī)章進(jìn)行了兩次修改,但習(xí)慣性居住的內(nèi)容未發(fā)生變化。
2018 年8 月31 日第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)《個(gè)人所得稅法》 進(jìn)行了第七次修正,長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)由365 天修正為183 天。為了落實(shí)修正后長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)具體執(zhí)行問(wèn)題,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布公告,規(guī)定了具體實(shí)施辦法?,F(xiàn)將住所標(biāo)準(zhǔn)與長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)按照法律、法規(guī)、規(guī)章的法律效力層級(jí)進(jìn)行梳理,結(jié)果見(jiàn)表3 與表4。
表3 住所標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定
表3中有關(guān)住所的認(rèn)定,中國(guó)采用了習(xí)慣性居住的標(biāo)準(zhǔn),2018 年個(gè)人所得稅法修正時(shí)未發(fā)生變化,其相關(guān)依據(jù)為《個(gè)人所得稅法》第一條,《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二條,《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》第一條之規(guī)定。
表4長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定,2018 年個(gè)人所得稅法修正時(shí)發(fā)生了變化,由修正之前的365 天修正為了183 天,其相關(guān)依據(jù)為《個(gè)人所得稅法》第一條、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第四條、《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》 (2019 年第34 號(hào)) 第一條之規(guī)定。
表4 長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)規(guī)定
“住所”是民法范疇,《民法通則》判定住所的標(biāo)準(zhǔn):一是公民的戶(hù)籍所在地,二是經(jīng)常居住地。當(dāng)戶(hù)籍所在地與經(jīng)常居住地一致時(shí),以戶(hù)籍所在地為住所,當(dāng)戶(hù)籍所在地與經(jīng)常居住地不一致時(shí),以經(jīng)常居住地為住所。中國(guó)2017 年通過(guò)了《民法總則》,對(duì)住所的規(guī)定進(jìn)行修訂,在確立戶(hù)籍登記地即為住所的基礎(chǔ)上,加進(jìn)了其他有效身份登記記載的居所為住所,明確了當(dāng)經(jīng)常居所與住所不一致時(shí),以經(jīng)常居所為住所的立法內(nèi)容。2020 年5 月28 日通過(guò)的《民法典》平移了《民法總則》該條文。該條文與《民法通則》 規(guī)定的差別在于: 《民法總則》將在中國(guó)獲得永久居留權(quán)的外籍人居所納入到住所規(guī)定的范圍。但不論《民法典》還是《民法通則》,其對(duì)住所的內(nèi)涵都是清晰的,住所是以戶(hù)籍或有效身份登記與居所地統(tǒng)一為基礎(chǔ)法律標(biāo)準(zhǔn),當(dāng)經(jīng)常居住地與住所地不一致時(shí),以經(jīng)常居住地為住所地的第二法律標(biāo)準(zhǔn)。由此可以看出,民法上的住所是一個(gè)靜態(tài)概念,以一個(gè)客觀(guān)的事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)作為判定標(biāo)準(zhǔn)。
稅法借用了民法上住所的范疇,但并未用其基本的含義,而是獨(dú)創(chuàng)了自己的一套解釋體系。其解釋的邏輯是:凡是在中國(guó)境內(nèi)有住所的均為中國(guó)個(gè)人稅收居民。何為有住所?從上述表3 可以看出,國(guó)務(wù)院《實(shí)施條例》引進(jìn)了在中國(guó)境內(nèi)“習(xí)慣性居住”的標(biāo)準(zhǔn)。但該標(biāo)準(zhǔn)仍然無(wú)法判定。何為習(xí)慣性居住?國(guó)家稅務(wù)總局1994 年《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》又引進(jìn)了“習(xí)慣性居住地”標(biāo)準(zhǔn)。三層法律推理的制度邏輯,使得個(gè)人在中國(guó)以住所判定標(biāo)準(zhǔn)成為個(gè)人稅收居民有了七種可能性。這七種可能性為:一是該個(gè)人基于“戶(hù)籍”關(guān)系連結(jié)為住所在中國(guó);二是該個(gè)人基于“家庭”關(guān)系連結(jié)為住所在中國(guó);三是該個(gè)人基于“經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”連結(jié)為住所在中國(guó);四是該個(gè)人基于“戶(hù)籍+家庭”雙要素連結(jié)為住所在中國(guó);五是該個(gè)人基于“戶(hù)籍+經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”雙要素連結(jié)住所在中國(guó);六是該個(gè)人基于“家庭+經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”雙要素連結(jié)住所在中國(guó);七是該個(gè)人基于“戶(hù)籍+家庭+經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”三要素連結(jié)住所在中國(guó)。由上述分析可以看出,中國(guó)稅法對(duì)住所的解釋變成了一個(gè)動(dòng)態(tài)多種類(lèi)的判定標(biāo)準(zhǔn),法律體系上做了三層深入解釋?zhuān)茨芟龑?shí)務(wù)中對(duì)于相關(guān)術(shù)語(yǔ)理解的分歧。
由上分析,可以看出民法層面的住所標(biāo)準(zhǔn)與稅法層面的住所標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵存在差異。
《個(gè)人所得稅法》法律體系將住所概念解釋成了一個(gè)動(dòng)態(tài)法律推定概念,習(xí)慣性居住不是實(shí)際居住,也不是在一定時(shí)期內(nèi)的居住地,是法律上的一個(gè)推定,假定該個(gè)人在學(xué)習(xí)、工作、探親、旅游等原因消除后,必須回到中國(guó)居住的個(gè)人。習(xí)慣性居住作為一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念,使得該個(gè)人成為中國(guó)稅收居民個(gè)人具有了七種或然性。在納稅主體都存在或然性的情況下,征管機(jī)關(guān)是難以向該納稅人行使稅收管轄權(quán)的,即使稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收管轄權(quán),納稅人也可以予以抗辯,尤其是其正在學(xué)習(xí)、或在外國(guó)工作期間。如果是長(zhǎng)期在外學(xué)習(xí)以致得到長(zhǎng)時(shí)間工作機(jī)會(huì)的情況下,可能不會(huì)回到中國(guó),那么該類(lèi)人群(生在中國(guó)、長(zhǎng)在中國(guó)的公民),從小享受了國(guó)家很多福利待遇的納稅人,中國(guó)對(duì)于他們則很容易就喪失了居民稅收管轄權(quán)。
(1) 基于國(guó)籍確定個(gè)人稅收居民連結(jié)點(diǎn)導(dǎo)致稅收管轄權(quán)的差異
事實(shí)上,以國(guó)籍為連結(jié)點(diǎn)判定個(gè)人稅收居民分為兩類(lèi):一類(lèi)是該公民在國(guó)內(nèi),但其在國(guó)外有所得,中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于其在國(guó)外取得的收入行使無(wú)限稅收管轄權(quán)、來(lái)自中國(guó)的所得與來(lái)自境外的所得在中國(guó)都繳納個(gè)人所得稅,使該納稅人比較容易承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。另一類(lèi)是該公民在國(guó)外,中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其在國(guó)內(nèi)的所得與在境外的所得都征收個(gè)人所得稅,對(duì)該公民行使無(wú)限稅收管轄權(quán)時(shí),則可能會(huì)因習(xí)慣性居住標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定邊界模糊,難以確定其因工作、學(xué)習(xí)、旅游、探親等因素消除后是否回中國(guó)居住。
(2) 基于家庭為連結(jié)點(diǎn)確定個(gè)人稅收居民的不確定性
家庭概念的內(nèi)涵是以婚姻為紐帶,以血統(tǒng)或法律上認(rèn)定構(gòu)成家庭成員的條件為連結(jié)形成的社會(huì)基本單位。在民法上,家庭有特定內(nèi)涵,也容易廓清邊界。但稅法中由于判定的動(dòng)態(tài)性,對(duì)于因家庭作為連結(jié)點(diǎn)判定個(gè)人稅收居民時(shí)出現(xiàn)了不確定性,該個(gè)人家庭在國(guó)內(nèi),但因其工作、學(xué)習(xí)等原因長(zhǎng)期在國(guó)外,長(zhǎng)期不回家,可能使中國(guó)喪失對(duì)其的稅收居民管轄權(quán)。
(3) 基于經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系作為連結(jié)點(diǎn)確定個(gè)人稅收居民的不確定性
經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系不是一個(gè)法律上的范疇,作為稅法上的概念引進(jìn)后,首先應(yīng)當(dāng)對(duì)其內(nèi)涵與外延進(jìn)行定義,以便在稅收征管過(guò)程中予以明確執(zhí)行,否則在稅收征管中難以掌握。但稅法當(dāng)中沒(méi)有對(duì)此范疇進(jìn)行明確定義。該概念與“在國(guó)內(nèi)沒(méi)有住所,一個(gè)納稅年度累計(jì)滿(mǎn)183 天的非住所個(gè)人稅收居民”的界定很容易交叉,該類(lèi)人既沒(méi)有中國(guó)國(guó)籍,在中國(guó)也沒(méi)有家庭,其經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致其來(lái)到中國(guó)的前提可能就是基于一種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系,二者交叉情況下,確定稅收居民與非稅收居民的標(biāo)準(zhǔn),也容易產(chǎn)生歧義,給稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該類(lèi)個(gè)人行使居民稅收管轄權(quán)增加了很大的不確定性。
《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了有住所個(gè)人稅收居民與長(zhǎng)期在中國(guó)境內(nèi)居住無(wú)住所個(gè)人稅收居民,但經(jīng)過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局的解釋?zhuān)沟弥袊?guó)無(wú)住所個(gè)人稅收居民承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)幾乎不可能,與最高效力層級(jí)的個(gè)人所得稅法沖突。
(1) 一個(gè)納稅年度內(nèi)滿(mǎn)183 天標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人稅收居民
《個(gè)人所得稅法》規(guī)定,在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所,而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)183 天的個(gè)人,判定為稅法上的個(gè)人稅收居民。該標(biāo)準(zhǔn)是稅法上對(duì)于外籍人員在中國(guó)作個(gè)人稅收居民管轄的標(biāo)準(zhǔn)。該納稅人首先不是中國(guó)公民,其到中國(guó)居住滿(mǎn)183 天之前在中國(guó)沒(méi)有家庭成員居住,無(wú)居所,也在中國(guó)無(wú)固定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系,達(dá)不到習(xí)慣性居住標(biāo)準(zhǔn)?!秱€(gè)人所得稅法》上只以單純的在中國(guó)居留天數(shù)作為唯一的判定標(biāo)準(zhǔn)。
在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)以一個(gè)納稅年度為間隔,中國(guó)納稅年度與公歷年度是重合的,即每年1 月1 日到12 月31 日為一個(gè)納稅年度,在這期間外籍個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)居住達(dá)到183 天以上的,包含183 天,即為中國(guó)個(gè)人稅收居民。反之,為非稅收居民個(gè)人。
(2) 國(guó)家稅務(wù)總局最新解釋與無(wú)住所個(gè)人稅收居民法律規(guī)定的沖突
《個(gè)人所得稅法》在2018 年進(jìn)行了修正,將原來(lái)在一個(gè)納稅年度內(nèi)居住滿(mǎn)365 天減少到滿(mǎn)183 天,與國(guó)際社會(huì)的規(guī)定接軌。大大提高了外籍人員在中國(guó)成為個(gè)人稅收居民的可能性。但國(guó)家稅務(wù)總局2019 年對(duì)該183 天的規(guī)定作了擴(kuò)張性解釋?zhuān)紫葘?duì)外籍人員來(lái)中國(guó)的當(dāng)天與離開(kāi)的當(dāng)天是否計(jì)入實(shí)際居住天數(shù)作出解釋?zhuān)串?dāng)天滿(mǎn)24 小時(shí)就計(jì)入、當(dāng)天不滿(mǎn)24 小時(shí)就不計(jì)入,事實(shí)上當(dāng)天來(lái)或當(dāng)天離開(kāi)的外籍個(gè)人,當(dāng)天都不可能滿(mǎn)24 小時(shí)。這樣規(guī)定,實(shí)際上就剔除了進(jìn)境與出境的當(dāng)天不計(jì)入在中國(guó)境內(nèi)居住的時(shí)間。尤其是在中國(guó)境內(nèi)上班外籍工作人員,周一來(lái)、周五走,一周在中國(guó)境內(nèi)居住5 個(gè)工作日,但按國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的個(gè)人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)下,實(shí)際居住時(shí)間只有3 天,致使這些長(zhǎng)年在中國(guó)境內(nèi)工作的外籍人員不可能成為中國(guó)個(gè)人稅收居民。
(3) 對(duì)于居住滿(mǎn)183 天的外籍人員實(shí)行稅收優(yōu)惠
中國(guó)為了吸引外資和外國(guó)優(yōu)秀管理、技術(shù)人才,形成稅收“洼地”,針對(duì)外籍個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)一個(gè)納稅年度居住滿(mǎn)183 天的,但連續(xù)不滿(mǎn)六年的,僅對(duì)在中國(guó)境內(nèi)支付的所得征收個(gè)人所得稅,對(duì)于來(lái)源于境外的所得且由境外支付的所得,該納稅人雖然可以按中國(guó)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定判定為個(gè)人稅收居民,但對(duì)該部分所得予以免稅。
為了更好彰顯中國(guó)營(yíng)商環(huán)境在改善,國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于外籍個(gè)人成為稅收居民承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)又規(guī)定了阻卻事由。一是連續(xù)六年的判定標(biāo)準(zhǔn),起點(diǎn)確立為2019 年1 月1 日,之前來(lái)到中國(guó)達(dá)到稅收居民標(biāo)準(zhǔn)的年限全部取消;二是連續(xù)六年當(dāng)中有一次離境超過(guò)30 天的,即重新開(kāi)始計(jì)算六年。該種規(guī)定為外籍個(gè)人達(dá)到在中國(guó)居住滿(mǎn)183 天成為中國(guó)個(gè)人稅收居民后,承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)人提供了巨大稅收籌劃空間;使得外籍個(gè)人依據(jù)該條件成為中國(guó)個(gè)人稅收居民納稅人,承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)幾乎不可能。這與《個(gè)人所得稅法》以長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)確定稅收居民的法律規(guī)定產(chǎn)生了巨大的沖突,使得中國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)于長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)判定外籍個(gè)人成為中國(guó)個(gè)人稅收居民的目的短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。
(1) 中國(guó)已經(jīng)履行非居民個(gè)人涉稅金融賬戶(hù)自動(dòng)交換義務(wù)
討論中國(guó)個(gè)人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn),目的是為了保證CRS 執(zhí)行中中國(guó)個(gè)人稅收居民在他國(guó)能夠得到非常清晰的判定,同時(shí)也便于在中國(guó)金融機(jī)構(gòu)涉稅金融賬戶(hù)信息核查時(shí),對(duì)中國(guó)個(gè)人稅收居民與非居民作出正確辨別,切實(shí)保證中國(guó)按照CRS 履行《公約》與《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》約定的國(guó)際權(quán)利與義務(wù)的實(shí)現(xiàn),保護(hù)中國(guó)稅收利益,保護(hù)中國(guó)個(gè)人稅收居民不被重復(fù)征稅。
中國(guó)2013 年8 月27 日簽署《公約》,2015 年7 月1 日第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十五次會(huì)議批準(zhǔn),2015 年10 月16 日向OECD 交存了《公約》批準(zhǔn)書(shū),2016 年2 月1 日生效,2017年1 月1 日開(kāi)始執(zhí)行。因此,中國(guó)要承擔(dān)締約方均應(yīng)進(jìn)行交換的涉稅信息義務(wù)。
為了達(dá)到相應(yīng)非居民涉稅金融賬戶(hù)信息高效自動(dòng)交換,“2013 年9 月圣彼得堡峰會(huì)上,G20 領(lǐng)導(dǎo)人表示全力支持OECD的工作,要求OECD 于2014 年2 月召開(kāi)G20 會(huì)議之前按時(shí)提交新標(biāo)準(zhǔn)”[7]。2014 年7 月,OECD 發(fā)布了《AEOI 標(biāo)準(zhǔn)》。2014年9 月,中國(guó)在G20 財(cái)政部長(zhǎng)與央行行長(zhǎng)會(huì)議上承諾實(shí)施該標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)布,將全球稅收信息交換由雙邊協(xié)定交換,專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)請(qǐng)求交換提升到多邊金融賬戶(hù)自動(dòng)交換新階段。2015 年12 月中國(guó)簽署MCAA。為了保證中國(guó)與其他轄區(qū)間非居民金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換,中國(guó)2017 年5 月9 日根據(jù)CRS 發(fā)布了《非居民金融賬戶(hù)涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》。2017 年7月1 日開(kāi)始,中國(guó)相關(guān)金融機(jī)構(gòu)對(duì)新開(kāi)立的個(gè)人和機(jī)構(gòu)賬戶(hù)開(kāi)展盡職調(diào)查。按照約定,2017 年12 月31 日前金融機(jī)構(gòu)完成對(duì)當(dāng)年6 月30 日金融賬戶(hù)加總余額超過(guò)100 萬(wàn)美元存量個(gè)人高凈值賬戶(hù)的盡職調(diào)查。2018 年9 月國(guó)家稅務(wù)總局履行了第一次涉稅金融賬戶(hù)信息交換的義務(wù)。依照協(xié)議約定,中國(guó)“2018 年12 月31 日前金融機(jī)構(gòu)完成對(duì)存量個(gè)人低凈值賬戶(hù)和全部存量機(jī)構(gòu)賬戶(hù)的盡職調(diào)查。”按照MCAA 的約定,信息應(yīng)當(dāng)在該信息相關(guān)的日歷年度終了后九個(gè)月內(nèi)進(jìn)行交換。
(2) 中國(guó)個(gè)人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)在自動(dòng)交換中容易產(chǎn)生歧義
CRS 的推廣,目的是提高締約國(guó)涉稅金融賬戶(hù)信息交換的效率。中國(guó)作為締約國(guó),一方面要把中國(guó)非居民涉稅金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換給締約方;另一方面中國(guó)也要求締約方將中國(guó)個(gè)人稅收居民涉稅金融賬戶(hù)準(zhǔn)確地交換給中國(guó)。隨著CRS 的推廣使用, 《公約》 的締約方收到的自動(dòng)交換信息將是海量的,這些海量信息來(lái)自于CRS 確定的金融機(jī)構(gòu)。而該金融機(jī)構(gòu)并非傳統(tǒng)意義的金融機(jī)構(gòu),也非稅收的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu),這大大增加了判斷的不確定性。
按照CRS 的規(guī)范要求,CRS 執(zhí)行中,個(gè)人稅收居民與非居民判定義務(wù)首先落在了賬戶(hù)持有人身上,做法是:新開(kāi)立賬戶(hù)的個(gè)人在金融機(jī)構(gòu)開(kāi)戶(hù)時(shí)向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行主動(dòng)聲明其是否為該國(guó)個(gè)人稅收居民,金融機(jī)構(gòu)針對(duì)納稅人的聲明進(jìn)一步作出判定,識(shí)別是否為非居民納入。如果判定是非居民的,金融機(jī)構(gòu)即向稅務(wù)主管部門(mén)報(bào)送其個(gè)人賬戶(hù)信息,作為國(guó)家間自動(dòng)交換信息的基礎(chǔ)資料。這種自動(dòng)信息交換的做法,要求中國(guó)對(duì)于中國(guó)非居民賬戶(hù)信息準(zhǔn)確交換出去,也要求其他轄區(qū)將中國(guó)個(gè)人稅收居民的信息準(zhǔn)確交換給中國(guó)。這就涉及到不同國(guó)家的稅收法律對(duì)于個(gè)人稅收居民的判斷。如果中國(guó)稅法不能夠簡(jiǎn)潔、明了、快速地讓納稅人、金融機(jī)構(gòu)得出該金融賬戶(hù)持有人是中國(guó)個(gè)人稅收居民或非居民的結(jié)論,而是要象上述多層推理才能得出該賬戶(hù)持有人的稅法地位,客觀(guān)上增大了賬戶(hù)持有人與金融機(jī)構(gòu)判定個(gè)人稅收居民與非居民的難度,增加了引發(fā)爭(zhēng)議的可能性;也會(huì)因?yàn)橐?guī)定的不明確導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)對(duì)個(gè)人稅收居民與非居民身份判定的錯(cuò)誤,一則容易導(dǎo)致中國(guó)稅收利益受損,二則易引發(fā)稅收管轄的沖突。
在中國(guó)以習(xí)慣性居住標(biāo)準(zhǔn)判定稅收居民時(shí),以法律上動(dòng)態(tài)推定方式判定是中國(guó)稅收居民,容易與一些以靜態(tài)標(biāo)準(zhǔn)判定個(gè)人稅收居民國(guó)家造成沖突,增加雙邊談判的成本,減少中國(guó)稅收居民。比如以一個(gè)美國(guó)公民為例,美國(guó)直接以國(guó)籍作為個(gè)人稅收居民的判斷標(biāo)準(zhǔn),只要具有美國(guó)國(guó)籍,就是當(dāng)然的美國(guó)稅收居民,該美國(guó)人來(lái)到中國(guó),一個(gè)公歷年度內(nèi)居住滿(mǎn)183 天,則為中國(guó)個(gè)人稅收居民,該美國(guó)公民則在中國(guó)變成了雙重稅收居民個(gè)人。為了避免重復(fù)征稅,需要雙方通過(guò)稅收協(xié)定加以解決。但當(dāng)中國(guó)公民到美國(guó)后,中國(guó)沒(méi)有直接以國(guó)籍為稅收居民個(gè)人判定標(biāo)準(zhǔn),中國(guó)首先喪失的是對(duì)該個(gè)人居民稅收管轄權(quán),而要等該個(gè)人在美國(guó)居留的原因消除之后,回到中國(guó)才能對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。但當(dāng)中國(guó)公民到美國(guó)后,美國(guó)按照動(dòng)態(tài)183 天稅收居民管轄規(guī)定,很容易使中國(guó)公民變成美國(guó)稅收居民,美國(guó)對(duì)中國(guó)公民行使居民稅收管轄權(quán),容易導(dǎo)致中國(guó)公民雙重個(gè)人稅收居民身份的沖突,也容易導(dǎo)致中國(guó)稅款流失。
解決該沖突的辦法就是在雙邊稅收協(xié)定中談判解決,這無(wú)形中會(huì)增加雙方的談判成本,降低CRS 執(zhí)行的效率,違背OECD 與G20 推廣CRS 的初衷。
(1) 便于他國(guó)識(shí)別中國(guó)的個(gè)人稅收居民
“按照國(guó)際稅收管轄原則,評(píng)判某國(guó)對(duì)某個(gè)高凈值人士是否有征稅權(quán)取決于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)、居住標(biāo)準(zhǔn)、收入來(lái)源地和財(cái)產(chǎn)來(lái)源地四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)。”[8]美國(guó)是直接以國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)判定該國(guó)的個(gè)人稅收居民。以國(guó)籍直接判定本國(guó)個(gè)人稅收居民,是對(duì)本國(guó)稅收利益的最直接保護(hù),是動(dòng)靜結(jié)合的一種管理方式。靜態(tài)上,便于國(guó)家對(duì)于稅收居民統(tǒng)計(jì)與管理,在每個(gè)公民自誕生后,即賦予其一個(gè)納稅人識(shí)別號(hào),從生到死都在國(guó)家戶(hù)籍登記簿中存在。動(dòng)態(tài)上,凡是具有戶(hù)籍的個(gè)人,不論到哪個(gè)國(guó)家都有戶(hù)籍國(guó)的戶(hù)籍基礎(chǔ)上產(chǎn)生的護(hù)照為依據(jù),戶(hù)籍國(guó)隨時(shí)可以了解本國(guó)公民在國(guó)外的動(dòng)態(tài),尤其是CRS 執(zhí)行過(guò)程中,其他國(guó)家對(duì)于非稅收居民判斷,標(biāo)簽非常明顯,便于締約國(guó)對(duì)中國(guó)CRS 執(zhí)行過(guò)程中自動(dòng)涉稅金融賬戶(hù)信息交換義務(wù)的履行。
中國(guó)目前已經(jīng)是世界第二大經(jīng)濟(jì)體,隨著“一帶一路”倡議的推進(jìn),中國(guó)營(yíng)商環(huán)境不斷改善,中國(guó)有大量的個(gè)人與企業(yè)走出去,也有大量的企業(yè)、人才引進(jìn)來(lái),在CRS 執(zhí)行中,中國(guó)既要準(zhǔn)確判定中國(guó)的非稅收居民并將其涉稅信息交換給其居民國(guó),也要求其他轄區(qū)將中國(guó)個(gè)人稅收居民涉稅信息交換給中國(guó),國(guó)籍作為個(gè)人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn),便于他國(guó)準(zhǔn)確識(shí)別中國(guó)稅收居民,也解決了民法上與稅法上對(duì)于住所判定標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一,便于中國(guó)法律的準(zhǔn)確實(shí)施,體現(xiàn)了中國(guó)法秩序的統(tǒng)一性。
(2) 符合稅收公平原則
稅收公平是稅法的基本原則。依法納稅是中國(guó)公民的憲法義務(wù),對(duì)于中華人民共和國(guó)公民從誕生起即享受中國(guó)的基本社會(huì)福利,當(dāng)其長(zhǎng)大到一定年齡可以出國(guó)學(xué)習(xí)、工作、探親等時(shí),在國(guó)外取得一定的收入,但又長(zhǎng)期不歸國(guó),而中國(guó)稅法上僅以國(guó)籍作為連結(jié)點(diǎn),而不是直接以國(guó)籍作為個(gè)人所得稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn),導(dǎo)致對(duì)該類(lèi)人員履行無(wú)限納稅義務(wù)規(guī)定的邊界不明確,也容易與其他國(guó)家或地區(qū)個(gè)人稅收居民管轄權(quán)發(fā)生沖突。因不直接以國(guó)籍確定個(gè)人稅收居民身份,在個(gè)人出現(xiàn)雙重稅收居民的情況下,會(huì)使中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該類(lèi)人員喪失個(gè)人稅收居民管轄權(quán),其在他國(guó)的稅收信息也得不到自動(dòng)交換,是對(duì)中國(guó)其他納稅人的不公平。因此,直接確定擁有中國(guó)國(guó)籍個(gè)人是中國(guó)個(gè)人稅收居民,是稅收公平原則在稅法上的體現(xiàn)。
(3) 有利于增強(qiáng)納稅人的愛(ài)國(guó)意識(shí)
以國(guó)籍作為判定稅收居民的標(biāo)準(zhǔn),使個(gè)人稅收居民能夠“意識(shí)到作為本國(guó)公民在獲得財(cái)富時(shí)除自身付出的勞動(dòng)外,國(guó)家也提供獲取財(cái)富的機(jī)會(huì)以及消耗本國(guó)的各種資源?!睂⒋擞^(guān)念深入中國(guó)公民的內(nèi)心,有利于納稅人納稅意識(shí)的覺(jué)醒,也有利于社會(huì)責(zé)任感的培養(yǎng),以中國(guó)人為自豪,有利于愛(ài)國(guó)意識(shí)的培養(yǎng)。這樣,有利于中國(guó)稅法治理效能的提升,也能發(fā)揮稅收作為中國(guó)治理基礎(chǔ)的重要作用。
2004 年中國(guó)開(kāi)始行使永久居留權(quán)制度,外國(guó)人在中國(guó)獲得《外國(guó)人永久居留證》 的,其在中國(guó)的居留期限將不受限制。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、生態(tài)、法治環(huán)境越來(lái)越好,引進(jìn)的人才大量增加,在中國(guó)獲得永久居留權(quán)的人也會(huì)越來(lái)越多,明確規(guī)定在中國(guó)獲得永久居留權(quán)的個(gè)人為中國(guó)個(gè)人稅收居民,有利于保護(hù)中國(guó)的稅收利益,也會(huì)增強(qiáng)具有中國(guó)永久居留權(quán)的個(gè)人對(duì)中國(guó)的歸屬感。
《個(gè)人所得稅法》已經(jīng)確立了長(zhǎng)期居住標(biāo)準(zhǔn)183 天為中國(guó)個(gè)人稅收居民,在稅收法定原則情況下,對(duì)于在中國(guó)沒(méi)有住所但在一個(gè)納稅年度內(nèi),在中國(guó)居留時(shí)間滿(mǎn)183 天的個(gè)人,按照個(gè)人稅收居民取得的收入承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù),符合國(guó)際慣例。世界上其他國(guó)家在此方面也作了相應(yīng)的規(guī)定。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)34 號(hào)公告作政策解答時(shí),解釋為“新的個(gè)人所得稅法將居民個(gè)人的時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)由境內(nèi)居住滿(mǎn)一年調(diào)整為滿(mǎn)183 天,為了吸引外資和鼓勵(lì)外籍人員來(lái)華工作,促進(jìn)對(duì)外交流,新的個(gè)人所得稅法實(shí)施條例繼續(xù)保留了原條例對(duì)境外支付的境外所得免予征稅優(yōu)惠,并進(jìn)一步放寬了免稅條件”。但需要說(shuō)明的是中國(guó)對(duì)港澳臺(tái)居民等的稅收政策應(yīng)與其他國(guó)家個(gè)人稅收政策有別。在國(guó)與國(guó)之間要遵守區(qū)別對(duì)待、互惠對(duì)待原則。如果目前基于中國(guó)改革開(kāi)放,引進(jìn)資金、技術(shù)、人才的需要給予大量的外籍人員稅收優(yōu)惠也無(wú)可厚非,但隨著中國(guó)市場(chǎng)營(yíng)商環(huán)境的好轉(zhuǎn),真正對(duì)于在中國(guó)長(zhǎng)時(shí)間居住的外籍個(gè)人作個(gè)人稅收居民管轄還是非常有必要的,不能使中國(guó)個(gè)人所得稅法該項(xiàng)規(guī)定的目的落空。
(1) 居所是G20 直接判定個(gè)人稅收居民的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)匯總》 (見(jiàn)表2) 統(tǒng)計(jì),居所是多個(gè)國(guó)家作為個(gè)人稅收居民判定的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。澳大利亞、德國(guó)、意大利、日本、韓國(guó)、沙特阿拉伯直接以居所為判定個(gè)人稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn),阿根廷、法國(guó)是重要的連結(jié)點(diǎn)。居所是指居住的場(chǎng)所,對(duì)于一個(gè)外籍人愿意在中國(guó)購(gòu)買(mǎi)住房,便顯示出其存在長(zhǎng)時(shí)間居住的意愿,如果該外籍個(gè)人不僅購(gòu)買(mǎi)了住房,而且還在中國(guó)居住達(dá)到一定長(zhǎng)的時(shí)間,其必然會(huì)占有中國(guó)大量公共物品,確定其成為中國(guó)個(gè)人稅收居民也符合稅收公平原則。
(2) 居所作為個(gè)人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)便于稅收源泉管理
居所是一個(gè)物理空間,是一個(gè)靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)概念。中國(guó)對(duì)于房屋采取登記確權(quán)制度。外籍個(gè)人在中國(guó)購(gòu)買(mǎi)房屋之后,在稅務(wù)機(jī)關(guān)與不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)信息共享的現(xiàn)實(shí)情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)很容易從稅源上予以征管。而且現(xiàn)行稅法已經(jīng)將居住地與戶(hù)籍所在地不一致時(shí)以實(shí)際居住地作為住所判定標(biāo)準(zhǔn),針對(duì)在中國(guó)有實(shí)際居所的外籍個(gè)人,并在中國(guó)居留一定時(shí)間的個(gè)人也應(yīng)當(dāng)確定為中國(guó)的稅收居民,從源頭確立中國(guó)個(gè)人稅收居民管轄權(quán)。
(3) 長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)加比居所可彌補(bǔ)目前稅收政策不足
以居所判定標(biāo)準(zhǔn)確立中國(guó)個(gè)人稅收居民針對(duì)的是外籍個(gè)人。外籍個(gè)人在中國(guó)購(gòu)買(mǎi)房屋,中國(guó)法律并不禁止,但其購(gòu)買(mǎi)房屋的目的是投資還是居住則需要甄別,其目的體現(xiàn)要靠其行為方式予以判斷。如果是供其居住,則需要居住一定的天數(shù)。目前中國(guó)在對(duì)長(zhǎng)時(shí)間居住判定標(biāo)準(zhǔn)放得非常寬的情況下,對(duì)于在中國(guó)已經(jīng)擁有居所且在中國(guó)一個(gè)納稅年度內(nèi)實(shí)際居住滿(mǎn)183天的外籍個(gè)人可以直接確定為中國(guó)個(gè)人稅收居民。該種做法與澳大利亞、日本、韓國(guó)等國(guó)做法有共通之處。因該外籍個(gè)人在中國(guó)已經(jīng)擁有住房,要占有中國(guó)一定的公共資源,在計(jì)算183天時(shí),建議制定政策時(shí)對(duì)有無(wú)居所的外籍個(gè)人區(qū)別對(duì)待,確定對(duì)有居所的個(gè)人,其到達(dá)與離開(kāi)時(shí)的當(dāng)天也計(jì)算在內(nèi),也不受一次離境30 天中斷計(jì)算個(gè)人稅收居民的限制。
《個(gè)人所得稅法》確立了住所與長(zhǎng)時(shí)間居住兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)判定中國(guó)個(gè)人稅收居民,但中國(guó)稅法對(duì)“住所”判定標(biāo)準(zhǔn)建立了獨(dú)立的稅法語(yǔ)境體系,在CRS 執(zhí)行過(guò)程中,對(duì)中國(guó)個(gè)人稅收居民判定增加了難度。目前,長(zhǎng)時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)在國(guó)家稅務(wù)總局?jǐn)U大解釋的情況下,外籍人員近些年成為中國(guó)個(gè)人稅收居民承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)幾乎不可能,下位法與上位法發(fā)生了一定沖突。為了依法保護(hù)中國(guó)稅收利益,借鑒G20 相關(guān)國(guó)家確立個(gè)人稅收居民的做法,中國(guó)稅法的立法體系,在《個(gè)人所得稅法》當(dāng)中應(yīng)當(dāng)直接確立:“具有中華人民共和國(guó)國(guó)籍、永久居留權(quán)的,或在一個(gè)納稅年度內(nèi)無(wú)國(guó)籍、永久居留權(quán)的外籍個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)居留時(shí)間滿(mǎn)183 天的個(gè)人是中國(guó)個(gè)人稅收居民?!痹凇秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》當(dāng)中應(yīng)當(dāng)確立“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)有居所,一個(gè)納稅年度內(nèi)無(wú)國(guó)籍、永久居留權(quán)的外籍個(gè)人,在中國(guó)境內(nèi)居留時(shí)間滿(mǎn)183 天的是中國(guó)個(gè)人所得稅收居民。有居所的外籍個(gè)人到達(dá)與離開(kāi)的當(dāng)天均計(jì)算在內(nèi)。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)無(wú)居所的外籍個(gè)人,在到達(dá)與離開(kāi)的當(dāng)天不計(jì)算在內(nèi)。”這樣,在中國(guó)稅收立法上就體現(xiàn)了從身份和長(zhǎng)時(shí)間居住的個(gè)人稅收居民標(biāo)準(zhǔn),通過(guò)分層立法與制定政策方式,將各標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵與外延廓清,在CRS 執(zhí)行中,有利于保護(hù)中國(guó)稅收利益,還能體現(xiàn)稅收公平原則。