大數(shù)據(jù)背景下注冊會計師審計取證模式研究

楊 珊

一、前言

隨著計算機信息處理技術(shù)與傳輸手段的廣泛應用，互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、移動終端等已經(jīng)成為社會經(jīng)濟生活的常態(tài)。信息化技術(shù)的發(fā)展人類進入了大數(shù)據(jù)時代，審計作為人類創(chuàng)造的一種治理機制，能否在大數(shù)據(jù)時代按照傳統(tǒng)邏輯執(zhí)行審計工作，審計取證模式會發(fā)生怎樣的變革。本文將通過分析大數(shù)據(jù)環(huán)境對審計載體、審計取證技術(shù)的影響，建立一個能充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)提升審計效率的審計取證模式。

二、文獻綜述

在計算機技術(shù)發(fā)展早期，審計人員通過被審計單位內(nèi)部電子數(shù)據(jù)資料取證，主要以計算機系統(tǒng)測試，電子數(shù)據(jù)人工復核為主。2005 年會計信息系統(tǒng)的出現(xiàn)，物流、信息流與資金流三流合一，審計人員使用計算機輔助審計技術(shù)分析，收集審計證據(jù)。2012 年一些學者指出審計取證就是會計信息系統(tǒng)和審計信息系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)交換的行為，他們通過建立審計取證獨立數(shù)據(jù)接口、應用金審工程進行取證。對于取證模式研究指出，審計取證模式是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體，還有一種是沒有系統(tǒng)的載體，或者有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持。當取證模式從傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)榕c云審計相結(jié)合，通過云儲存來協(xié)調(diào)各方資源，其模式與智能審計取證模式變革路徑一致，都是以計算機技術(shù)與人工結(jié)合為主?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬃鞒痰娘L險評估和風險應對將演變?yōu)樾畔⑾到y(tǒng)審計流程與數(shù)據(jù)審計流程，面對數(shù)據(jù)審計流程變革，審計載體變化，審計人員需要對審計取證方式、模式和方法進行變革，在面對數(shù)據(jù)式審計，可以通過“數(shù)據(jù)采集”、“數(shù)據(jù)分析”和“疑點核實”建立審計取證模式。上述這些文獻為我們認識社會審計對審計取證模式的影響奠定了一定基礎(chǔ)，也有作者提出了一定框架。但是，總體來說，要想提出一個最有利于注冊會計師取證的最優(yōu)模式，還需要進一步的研究。

三、大數(shù)據(jù)對社會審計的影響

（一）大數(shù)據(jù)對審計載體的影響

審計是一個認知的過程，通過取證模式獲取審計證據(jù)，進而得出審計意見。在審計認知中，審計取證和審計意見是最關(guān)鍵的因素，審計取證是從審計載體中獲得證明審計事項的憑據(jù)。開展審計監(jiān)督所需的審計對象自身或與相關(guān)對象的各類數(shù)據(jù)及其分析手段統(tǒng)稱為審計大數(shù)據(jù)。在了解大數(shù)據(jù)對審計載體的影響后，得出其特征為數(shù)據(jù)來源廣泛與全過程留痕。

1.數(shù)據(jù)來源廣泛。審計大數(shù)據(jù)來源廣泛。在傳統(tǒng)審計中，審計載體主要來源于審計客體，除去執(zhí)行函證程序之外，只對審計客體內(nèi)部財務數(shù)據(jù)進行分析。一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在關(guān)聯(lián)方串通，財務舞弊，那么審計人員會面臨更高的審計成本，審計風險。由于大數(shù)據(jù)環(huán)境中，所有存在的人、事、物都可以被記錄、計量，其他與審計客體相關(guān)的信息也成倍擴大，舞弊在信息來源擴大的情況下也更容易被識別。審計大數(shù)據(jù)來源也包括：審計客體的財務、業(yè)務、管理相關(guān)數(shù)字化，文字化信息；審計客體的管轄機關(guān)如稅務機關(guān)、工商管理機關(guān)、行政管理機關(guān)對該被審計單位相關(guān)監(jiān)督信息，業(yè)務信息記錄；與該審計客體存在相關(guān)交易的關(guān)聯(lián)方所獲得的業(yè)務信息；以前年度審計主體的財務狀況記錄情況；這些多元化的數(shù)據(jù)構(gòu)成了整個審計大數(shù)據(jù)，審計取證模式的邏輯起點也隨之出現(xiàn)。

2.數(shù)據(jù)全過程留痕。在大數(shù)據(jù)背景下，被審計單位從采購環(huán)節(jié)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)到銷售環(huán)節(jié)，每個階段都會留下痕跡，這些痕跡都會為審計人員獲取審計證據(jù)提供證據(jù)，通過對這些痕跡的追蹤，審計人員能完整刻畫出整個業(yè)務的全過程。另外，從審計主體制定審計計劃，實施審計程序，再到出具審計報告，這些審計的全過程都可以通過電子數(shù)據(jù)追蹤留痕，清楚把控業(yè)務的每個環(huán)節(jié)。對于業(yè)務數(shù)據(jù)和風險控制“實時性”要求較高的特定行業(yè)如銀行、證券機構(gòu)、保險需要持續(xù)審計。那么通過審計大數(shù)據(jù)能有效規(guī)范審計行為，便于審計工作的監(jiān)督管控。

（二）審計載體變化對審計取證模式的影響

審計取證模式是指為實現(xiàn)審計目標而實行的策略與方法的總稱，也就是獲取審計證據(jù)的途徑。根據(jù)審計目標的改變，審計的取證模式經(jīng)歷了由賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計再到風險導向?qū)徲嫷臍v史演進。在大數(shù)據(jù)時代，傳統(tǒng)審計取證模式面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)，被審計單位的業(yè)務與財務也趨向于數(shù)據(jù)化發(fā)展，傳統(tǒng)紙質(zhì)資料逐漸減少甚至消失。隨之而來的是將審計取證切入點轉(zhuǎn)向被審計單位的信息系統(tǒng)以及相關(guān)單位的監(jiān)管與行業(yè)數(shù)據(jù)。

1.審計證據(jù)平臺化?；诖髷?shù)據(jù)時代對審計載體的影響，從紙質(zhì)資料入手，再基于審計大數(shù)據(jù)平臺對被審計單位信息進行收集。第一是通過各層級管理機構(gòu)獲得企業(yè)監(jiān)管信息、稅務情況、行業(yè)對比信息，如金融監(jiān)管機構(gòu)，工商管理機構(gòu)，稅務征管機構(gòu)。第二是從被審計單位以前年度的會計師事務所中獲得歷史數(shù)據(jù)。第三是從被審計單位內(nèi)部獲得管理、財務、業(yè)務活動相關(guān)的經(jīng)營信息，這些多元化的信息可以構(gòu)成大數(shù)據(jù)平臺。

2.從“抽樣”轉(zhuǎn)為“總體”。目前的風險導向?qū)徲嬆Ｊ綖樽詴嫀熢趯Ρ粚徲媶挝贿M行風險評估時，了解被審計單位環(huán)境及內(nèi)控情況，通過項目組討論找出風險點并制定審計計劃。利用大數(shù)據(jù)技術(shù)也可以很大程度上增大數(shù)據(jù)量，具體操作一是通過使用不同的大數(shù)據(jù)獲取工具為審計提供基礎(chǔ)。二是通過導入被審計單位數(shù)據(jù)，實行實時審計，形成大數(shù)據(jù)庫。在數(shù)據(jù)收集過程中，及時處理不準確、不完整或者不合理數(shù)據(jù)，并對處理后的數(shù)據(jù)進行整理分類。

四、對大數(shù)據(jù)審計取證模式研究

（一）智能審計取證模式應用流程分析

智能審計取證模式，其三個關(guān)鍵要素如圖1 所示，包括數(shù)據(jù)導入、會審軟件和社會對賬。該模式下的數(shù)據(jù)導入為注冊會計師將被審計單位數(shù)據(jù)利用取數(shù)工具與其數(shù)據(jù)端口相連，再通過ERP 系統(tǒng)或自建數(shù)據(jù)庫保存。如果出現(xiàn)數(shù)據(jù)量過大的情況，計算機能將個體自動編碼，抽取樣本，并迅速計算出所需的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。其特點為將計算機技術(shù)應用于函證程序，采用搜索引擎、數(shù)據(jù)庫等技術(shù)進行對賬。其應用流程特點為與風險導向?qū)徲嬒嗳诤?，在智能審計模式中，會審軟件中包含計劃管理，風險評估，風險應對三部分。其傳統(tǒng)的審計取證模式是基于風險導向?qū)徲?，評估審計風險，它建立計劃管理信息系統(tǒng)可以幫助注冊會計師系統(tǒng)、科學、合理、全面地識別和評估重大錯報風險，將審計資源分配至高風險環(huán)節(jié)，提高資源分配的合理性。

圖1 智能審計取證模式流程圖

（二）“云審計”系統(tǒng)構(gòu)建框架分析

吳仁群教授提出將“云審計”描述為利用云計算概念，通過云存儲協(xié)同各方審計資源，以此提高審計主體工作效率的審計過程。云審計系統(tǒng)由被審計端、云端和審計終端組成。被審計端的主要功能是負責采集與存儲數(shù)據(jù)，以提供給云端進行審計。云端組成主要分為三個層次，分別為IaaS、PaaS、SaaS。IaaS 提供共享數(shù)據(jù)與非共享數(shù)據(jù)的存儲，經(jīng)過初步篩選后在PaaS 層進行初步加工，預處理好的數(shù)據(jù)導入SaaS 層。SaaS 層擁有處理分析、預警報告、交換傳輸?shù)裙δ?，會計師事務所根?jù)項目特點選擇不同的分析技術(shù)（如數(shù)據(jù)挖掘、多維分析、專家經(jīng)驗決策）。這些分析技術(shù)涉及事前預測、事中實時檢測、事后疑點檢查。

1.數(shù)據(jù)訪問權(quán)限不同。在云審計系統(tǒng)中，云端的Iaas層負責共享數(shù)據(jù)與非共享數(shù)據(jù)的儲存。對于被審計單位來說，一些涉及公司戰(zhàn)略、財務狀況、行業(yè)機密、生產(chǎn)要素的非必要信息屬于非共享信息，其只能由審計該家公司的會計師事務所獲得，在了解被審計單位基本情況時作為判斷依據(jù)。非特殊情況下其他會計師事務所無權(quán)限訪問。

2.遠程與現(xiàn)場聯(lián)合審計。云端與審計終端互動的審計模式。云端在進行審計分析后的審計成果傳送到審計終端，審計人員發(fā)現(xiàn)疑點后，將其融入現(xiàn)場審計的范圍?，F(xiàn)場審計所獲得的數(shù)據(jù)作為補充證據(jù)得出審計結(jié)論。由于遠程審計與現(xiàn)場審計獲得審計成果的綜合性較強，其中的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)與決策分析信息也涉及被審計單位不同管理層次與部門，被審計單位可委托相關(guān)人員對審計成果從不同角度和類別進行匯總、提煉、尋找問題，進而得出審計結(jié)論。

五、基于大數(shù)據(jù)平臺下的審計取證模式

（一）注冊會計師審計取證模式構(gòu)建

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬚J為，審計風險等于重大錯報風險與檢查風險的乘積，雖然這個模型得到了廣泛的使用，但是在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，有必要根據(jù)新的審計取證模式重建一套適宜的審計風險模型。目前高麗陽、馮均科指出，大數(shù)據(jù)下注冊會計師審計風險模型為：審計風險=數(shù)據(jù)獲取風險×數(shù)據(jù)解釋風險×數(shù)據(jù)推斷風險

基于大數(shù)據(jù)背景下注冊會計師審計，對于數(shù)據(jù)獲取，數(shù)據(jù)解釋（也就是數(shù)據(jù)分析）的風險大于了解被審計單位本身存在的重大錯報風險，所以在數(shù)據(jù)時代下，注冊會計師應更關(guān)注于數(shù)據(jù)平臺獲取，獲取有用信息，進而發(fā)表審計意見。

圖2 社會審計取證模式流程圖

社會審計取證模式流程圖如圖二所示，主要針對會計師事務所審計項目的取證流程進行分析。由政府機構(gòu)授權(quán)至大數(shù)據(jù)平臺收錄行業(yè)監(jiān)管部門，工商管理部門與所有需有審計企業(yè)相關(guān)信息，再經(jīng)過數(shù)據(jù)傳輸部門處理，將審計載體分類，導入被審計單位的會計師事務所數(shù)據(jù)處理中心。會計師事務所再進行關(guān)聯(lián)處理，分配給各項目小組，由數(shù)據(jù)處理中心與審計項目組聯(lián)合審計。

1.數(shù)據(jù)收錄。數(shù)據(jù)收錄由大數(shù)據(jù)平臺執(zhí)行，這些數(shù)據(jù)來源于行業(yè)監(jiān)管部門、工商稅務機關(guān)、會計師事務所與被審計單位本身。由于這些都屬于行業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)，需要通過政府機構(gòu)獲取一定權(quán)限，再收錄各個機關(guān)的數(shù)據(jù)。另外，這些與被審計單位有關(guān)的數(shù)據(jù)也需經(jīng)歷史會計師事務所同意后，再收錄至大數(shù)據(jù)平臺。

2.數(shù)據(jù)分析。數(shù)據(jù)分析由專門的數(shù)據(jù)分析機構(gòu)進行，主要應用以下審計數(shù)據(jù)分析方法。由于一些小型會計師事務所無法建立數(shù)據(jù)分析中心，可以由國內(nèi)大型會計師事務所承辦。而一些承辦不了數(shù)據(jù)分析中心的小型會計師事務所則可以通過付費等方式獲得服務。（見圖3）

圖3 數(shù)據(jù)分析方法

3.數(shù)據(jù)安全。對于數(shù)據(jù)平臺，數(shù)據(jù)的安全均有專業(yè)人員保障，目前有文獻提出，大數(shù)據(jù)下的審計平臺中所可能存在的審計風險包括系統(tǒng)風險，控制風險與測試風險。由于大數(shù)據(jù)平臺還未發(fā)展完善，還可能存在數(shù)據(jù)不充分，儲存結(jié)構(gòu)不完整，為了保障數(shù)據(jù)的安全性，還需要聘請專業(yè)的計算機專業(yè)人員定期進行安全維護。

六、結(jié)語

本文的研究啟示我們，審計是作為一種治理制度安排，追求審計效率和審計風險降低是永恒的主題，為了這個主題，審計人員必須通過適應環(huán)境的變化而改變制度設(shè)計。大數(shù)據(jù)時代，如果繼續(xù)使用原有的審計模式，那么審計效率和審計風險的統(tǒng)一就失去基礎(chǔ)。所以，為了適應大數(shù)據(jù)時代的變化，改變審計取證方式、模式和方法仍舊是重要的時代課題。