淺析稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化下的直接稅改革問題

劉遠(yuǎn)

摘 要：“十四五”規(guī)劃提出，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，健全直接稅體系，適當(dāng)提高直接稅比重。本文以公平課稅論、最適課稅論和稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化論為基礎(chǔ)，結(jié)合近年來的稅收數(shù)據(jù)資料，剖析我國(guó)直接稅存在總體占比較低、內(nèi)部結(jié)構(gòu)失衡、征管水平不高等現(xiàn)實(shí)問題，進(jìn)而提出完善直接稅體系、優(yōu)化所得稅結(jié)構(gòu)和提升征管水平等政策建議，以期實(shí)現(xiàn)直接稅制整體優(yōu)化、促進(jìn)收入公平分配的政策目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：直接稅;稅制結(jié)構(gòu);收入分配

優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)并提高直接稅比重是稅制改革的主線。與其他發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體相比，我國(guó)直接稅比重較低。有實(shí)證研究證明，盡管間接稅能夠使財(cái)政收入更加充裕，但不利于技術(shù)創(chuàng)新和社會(huì)公平分配。因此，提高直接稅比重是稅制改革的重中之重。2013年11月，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中，首次提出“逐步提高直接稅比重”的意見。2016年“十三五”規(guī)劃強(qiáng)調(diào)“建立現(xiàn)代稅收制度，逐步提高直接稅比重”。2021年“十四五”規(guī)劃進(jìn)一步提出“適當(dāng)提高直接稅比重”?？梢姡岣咧苯佣惐戎匾呀?jīng)成為目前改革的重要任務(wù)。

一、直接稅改革的理論基礎(chǔ)

目前界定直接稅和間接稅的通用標(biāo)準(zhǔn)是稅負(fù)能否（易于）轉(zhuǎn)嫁，直接稅主要針對(duì)財(cái)產(chǎn)、所得和行為征稅。梁季和陳少波（2021）將我國(guó)個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅和車輛購置稅界定為直接稅。其中，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅為所得稅類直接稅，其余為財(cái)產(chǎn)稅類直接稅。進(jìn)一步地，財(cái)產(chǎn)稅類直接稅中，土地增值稅、契稅、耕地占用稅以及車輛購置稅為流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)財(cái)產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及車船稅為保有環(huán)節(jié)財(cái)產(chǎn)稅。

（一）公平課稅論

各個(gè)學(xué)派、各個(gè)時(shí)期的學(xué)者對(duì)公平課稅有不同的解讀。其中，亨利.西蒙斯（Simons，1938）最早提出公平課稅論。西蒙斯將稅收問題和政府支出政策區(qū)分開來，著重橫向公平，主張依照納稅能力即所得來納稅，并對(duì)寬所得稅基征收累進(jìn)的個(gè)人直接稅。公平課稅論有力支持了發(fā)達(dá)國(guó)家直接稅的主體地位。

我國(guó)學(xué)者在這方面也有所研究。其中，王喬、席衛(wèi)群等（2018）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)隨著直接稅稅收收入的增高，基尼系數(shù)會(huì)逐漸下降，進(jìn)而縮小居民收入分配差距。王軍昆（2017）研究發(fā)現(xiàn)相比較間接稅，直接稅在調(diào)節(jié)收入分配上可以有更大的作用，所以我國(guó)目前應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步轉(zhuǎn)變直接稅制偏低的現(xiàn)實(shí)。張賢萍（2021）認(rèn)為為實(shí)現(xiàn)分配公平，要正視中國(guó)現(xiàn)行稅制在調(diào)節(jié)分配當(dāng)中存在的一些問題，減少間接稅的逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)。

（二）最適課稅論

最適課稅論研究政府不了解納稅人與征稅對(duì)象、存在信息不對(duì)稱的情況下，如何實(shí)現(xiàn)稅制的公平與效率目標(biāo)，具體包括最適商品課稅理論和最適所得課稅理論。其中：最適商品課稅理論以實(shí)現(xiàn)稅收額外損失最小化為目標(biāo)，認(rèn)為差別稅率結(jié)構(gòu)對(duì)稅制有優(yōu)化作用，課征稅率的高低應(yīng)當(dāng)同該商品的需求價(jià)格彈性成反比;而最適所得課稅理論認(rèn)為，如果政府的目標(biāo)是提高社會(huì)福利水平，則可以使用累進(jìn)程度不高的所得稅。最適課稅論構(gòu)建的理想稅制兼顧了公平與效率問題，為政府設(shè)計(jì)稅制確立了一個(gè)較好的標(biāo)準(zhǔn)，盡管缺乏操作的現(xiàn)實(shí)性，但仍為我們提供了一個(gè)良好的最優(yōu)稅制參照系。

（三）稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論

一個(gè)國(guó)家可以根據(jù)自身實(shí)際情況從稅制要素、稅收分類構(gòu)成和征收管理三個(gè)層次進(jìn)行合理設(shè)置，從而形成符合自身實(shí)際情況的合理稅制結(jié)構(gòu)。為了實(shí)現(xiàn)稅收效率與稅收公平的目標(biāo)，綜合反映國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及宏觀政策，需要進(jìn)一步調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

在稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方面，國(guó)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)能夠用直接稅與間接稅去平衡公平與效率二者間的關(guān)系。我國(guó)學(xué)者也普遍認(rèn)為目前直接稅比重較間接稅比重低的情況不利于社會(huì)發(fā)展。閆少譞（2020）認(rèn)為我國(guó)在經(jīng)濟(jì)由高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)楦哔|(zhì)量發(fā)展時(shí)，間接稅為主的稅制體系已經(jīng)無法適應(yīng)時(shí)代的要求，應(yīng)當(dāng)將直接稅改革作為稅制改革的重點(diǎn)部分，繼續(xù)健全地方稅體系。倪紅日（2021）利用OECD的稅收統(tǒng)計(jì)資料，對(duì)109個(gè)國(guó)家的不同稅制結(jié)構(gòu)類型進(jìn)行了比較，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高直接稅比重。

二、我國(guó)直接稅發(fā)展中存在的問題

改革開放以來，我國(guó)依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況持續(xù)完善稅制結(jié)構(gòu)。1994年分稅制改革奠定了我國(guó)后續(xù)稅制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，之后間接稅一直占據(jù)我國(guó)稅收收入的主體地位，在需要稅制為經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)服務(wù)時(shí)，間接稅在增加財(cái)政收入、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展等方面起到重要作用。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體量不斷擴(kuò)大，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)向好向高質(zhì)量發(fā)展、縮小收入分配差距的目標(biāo)更為迫切，直接稅成為主體稅的條件也日趨成熟。遠(yuǎn)看復(fù)合稅制體系的建立和1994年的“分稅制”改革，近看個(gè)人所得稅法的免征額提升和2020年《中華人民共和國(guó)資源稅法》的頒布，盡管我國(guó)在不斷完善直接稅，但是目前仍存在直接稅比重較低、體系結(jié)構(gòu)失衡以及稅收征管水平不高等問題，影響稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和公平課稅的實(shí)現(xiàn)。

（一）直接稅所占比重較低

近年來，盡管我國(guó)的直接稅所占比重有所提升，但總體來看依然處于較低水平。2010年，我國(guó)的直接稅比重僅為24.2%，2015年增長(zhǎng)到28.6%，2021年所得稅中企稅以及個(gè)稅之和也只占到我國(guó)稅收收入的32.44%，財(cái)產(chǎn)類直接稅占比更低一些。直接稅的比重較低，在調(diào)節(jié)社會(huì)公平方面的作用難以充分發(fā)揮。國(guó)外的一些主要經(jīng)濟(jì)體發(fā)展時(shí)間比我國(guó)長(zhǎng)，有一些已經(jīng)完成由間接稅為主到直接稅為主的轉(zhuǎn)變過程。如美國(guó)1861年開始以產(chǎn)品稅為主，到1913年已經(jīng)變成以所得稅為主，1917年其所得稅占比高達(dá)55%，1943年頒布的《現(xiàn)行付稅法》明確說明若有收入必須納稅，進(jìn)一步在法律高度確定了所得稅的主體地位。

（二）直接稅體系結(jié)構(gòu)失衡

直接稅的體系結(jié)構(gòu)反映著我國(guó)對(duì)收入、社會(huì)財(cái)富分配的調(diào)節(jié)能力和調(diào)節(jié)傾向。收入是一種流量而財(cái)產(chǎn)是一種存量，但是現(xiàn)在我國(guó)直接稅此方面存在結(jié)構(gòu)失衡的問題。一方面，在我國(guó)的所得稅收入中，企業(yè)所得稅所占比重更大，個(gè)人所得稅所占比重較小。根據(jù)2021年財(cái)政部數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)，企稅在全國(guó)稅收收入所占百分比為24.34%，而個(gè)稅僅為8.1%，個(gè)人所得稅的較低占比在很大程度上限制了其在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用。另一方面，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅并不健全，且財(cái)產(chǎn)稅而今更加側(cè)重流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，輕忽保有環(huán)節(jié)財(cái)產(chǎn)。其中，房產(chǎn)稅在全國(guó)稅收收入中的占比較低，2021年僅為1.9%，這在一定程度上促使部分居民將住房視作一種投資商品，并不利于社會(huì)秩序公平;遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅在我國(guó)尚未開征，代際收入因素未得到控制，收入差距擴(kuò)大;房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅因缺乏法律約束而未形成閉環(huán)，也在一定程度上影響財(cái)產(chǎn)稅稅收目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。E0DB8472-9D99-425D-A44F-BFD1BB5DEA8C

（三）直接稅征管水平不高

直接稅的征管對(duì)象主要是自然人及其財(cái)富，相較于間接稅，需要掌握的數(shù)據(jù)更為龐雜，對(duì)稅務(wù)人員的要求也更高。一方面，我國(guó)盡管已經(jīng)設(shè)置可供個(gè)人使用的稅務(wù)綜合服務(wù)管理系統(tǒng)，卻主要對(duì)于個(gè)人所得稅，并未將其他稅種納入其中。另一方面，個(gè)人所得稅改革后各項(xiàng)專項(xiàng)扣除計(jì)算較之前更為復(fù)雜，納稅人的稅收遵從成本更高。中低收入人群很少有工資薪金之外的收入，而高收入人群的所得來源尤其多元和廣泛。日常征收工作之中，征稅機(jī)關(guān)在明而納稅人在暗，若納稅人不主動(dòng)申報(bào)，征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人是否合理自覺納稅很難把握，在匯總統(tǒng)計(jì)時(shí)將會(huì)遇到較大障礙，容易產(chǎn)生納稅人偷稅漏稅的情況，造成稅收收入的流失。此外，稅務(wù)系統(tǒng)難以完全統(tǒng)計(jì)直接稅納稅人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)收入和房產(chǎn)等具體信息，稅務(wù)人員也無法掌握充分的納稅信息， 這些問題都對(duì)直接稅應(yīng)收盡收工作帶來極大的挑戰(zhàn)。

三、完善直接稅的政策建議

為了進(jìn)一步健全直接稅體系，促進(jìn)直接稅制整體優(yōu)化，達(dá)到促進(jìn)收入公平的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)實(shí)施并且深化直接稅改革，尤其是加大個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等的改革力度，并加快構(gòu)建系統(tǒng)完善、運(yùn)行更有效率的直接稅征管體系，持續(xù)提升稅收征管水平。

（一）完善直接稅體系

一是健全保有環(huán)節(jié)財(cái)產(chǎn)稅體系，加快房產(chǎn)稅方面法制建設(shè)。房地產(chǎn)稅涉及面甚廣、系統(tǒng)復(fù)雜，是直接稅改革的重點(diǎn)部分，需要更加明確房產(chǎn)稅的納稅人、納稅范圍和環(huán)節(jié)以及課稅對(duì)象，按照“清費(fèi)立稅”的原則，將經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)收費(fèi)項(xiàng)目逐漸從收費(fèi)項(xiàng)目中去除。目前應(yīng)當(dāng)主要是對(duì)增量住房予以課征，后續(xù)可以根據(jù)稅制改革總體要求以及地區(qū)實(shí)際逐步對(duì)存量住房進(jìn)行課征。

二是通過開征遺產(chǎn)稅，縮小代際貧富差距?？v觀發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制改革，適時(shí)課征遺產(chǎn)稅有助于平均社會(huì)財(cái)富。將遺產(chǎn)稅的納稅人設(shè)定為少數(shù)高收入者，并依據(jù)當(dāng)年死亡人數(shù)與當(dāng)年實(shí)際繳納稅收的人數(shù)比例來確定需要納稅的人數(shù)，從而發(fā)揮遺產(chǎn)稅的收入分配功能。

三是改革車船稅，車船是財(cái)產(chǎn)稅征收對(duì)象之一，它作為重要的交通工具，也逐漸走入千家萬戶。隨著高收入人群的增長(zhǎng)，其交通工具也不再限于此，私人飛機(jī)等產(chǎn)品的數(shù)量也在上升，是以可將車船稅征稅范圍增加，考慮將此類交通工具也納入其中。

（二）優(yōu)化所得稅結(jié)構(gòu)

一方面，擴(kuò)大個(gè)人所得稅綜合計(jì)征的范圍，提高個(gè)人所得稅比重。理論與實(shí)踐都表明個(gè)人所得稅是籌措財(cái)政收入、促進(jìn)社會(huì)公平的重要途徑，因此，應(yīng)當(dāng)逐步實(shí)現(xiàn)個(gè)稅綜合征收，把其他收益也一并納入綜合征稅范圍。尤其是高收入者的收入來源較為廣泛，除工資薪金之外，還有資本性收入、投資收入、租賃財(cái)產(chǎn)收入等，若將這些收入都納入綜合征稅范圍，則可以適用更有利于稅負(fù)公平目標(biāo)的累進(jìn)稅率。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立以家庭為單位的稅收征管模式，完善家庭方面的專項(xiàng)附加扣除，不僅能夠提高納稅人的遵從意識(shí)，也有利于社會(huì)公平和秩序穩(wěn)定。

另一方面，繼續(xù)優(yōu)化企業(yè)所得稅，推動(dòng)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，鼓勵(lì)新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展和技術(shù)創(chuàng)新，帶來更多的稅源拓寬企業(yè)所得稅稅基。一是加大對(duì)中小民營(yíng)企業(yè)的扶持，可以考慮研發(fā)費(fèi)用抵減額超出所得稅的部分可予以返還，并進(jìn)一步簡(jiǎn)化稅收優(yōu)惠的認(rèn)證程序，降低稅收遵從成本。二是建立健全科創(chuàng)類企業(yè)人力資本稅收激勵(lì)機(jī)制。通過提升高新科技企業(yè)人員社保以及工資的稅前加計(jì)扣除比例，來降低企業(yè)用工成本。

（三）提升稅收征管水平

盡管提高直接稅比重是大勢(shì)所趨，但由于直接稅的稅種數(shù)量多，征收管理程序十分復(fù)雜，為了保證直接稅收入的穩(wěn)定征納，必須積累豐富的征管經(jīng)驗(yàn)，提升稅收征管水平。具體而言，一是要求稅收征管部門建立高科技的稅收征納系統(tǒng)，完善直接稅信息化管理體系，健全信息共享平臺(tái)，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌握納稅人財(cái)產(chǎn)動(dòng)態(tài)，確保稅收收入應(yīng)收盡收。二是做好稅收政策執(zhí)行的監(jiān)督管理工作，提升居民的納稅參與程度，促進(jìn)政策執(zhí)行效果向好發(fā)展。三是推動(dòng)涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展，我國(guó)涉稅服務(wù)眾多，這部分需求真實(shí)存在于市場(chǎng)之中，稅務(wù)部門需要規(guī)范專業(yè)涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展，發(fā)揮其在稅務(wù)征管方面的促進(jìn)作用。四是加大稅法宣傳力度。尤其是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)向好，人民生活質(zhì)量不斷提升，更應(yīng)通過設(shè)置稅務(wù)宣傳周、社區(qū)稅務(wù)知識(shí)角等途徑向居民宣傳稅務(wù)知識(shí)，轉(zhuǎn)變納稅觀念，提升納稅人的納稅意識(shí)。

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