房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅管理及籌劃要點(diǎn)

鄔光武

隨著“房住不炒”的長效機(jī)制不斷完善，房地產(chǎn)行業(yè)盈利能力不斷下降，稅費(fèi)占房地產(chǎn)項(xiàng)目總成本的比重較高，土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的核心稅種，具有稅負(fù)重、征收面廣、退稅難、地區(qū)差異大，疊加稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的影響，充滿了不確定性和籌劃空間。鑒于這些因素，加強(qiáng)對房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅的管理和籌劃便成了房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)，在這一背景下，本文對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅管理和籌劃要點(diǎn)進(jìn)行探討分析。

一、土地增值稅主要特點(diǎn)

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入減去法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額繳納的一種稅，目前按照四級超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收，據(jù)測算普通住宅和其他業(yè)態(tài)產(chǎn)品毛利率只要達(dá)到一定比例就需要繳納土地增值稅。

總體來看土地增值稅主要有五大特點(diǎn)：一是稅負(fù)重，稅率最高達(dá)60%;二是征收面廣，只要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和地上建筑物產(chǎn)權(quán)，有一定增值率就需要交稅;三是要預(yù)繳，預(yù)繳比例從1%-6.5%不等;退稅難，退稅情況與各地財(cái)政收入和稅收征管環(huán)境有很大聯(lián)系;四是地區(qū)差異大，稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)大，如清算單位和成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一;五是稅收優(yōu)惠政策有限，目前僅有房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的免征土地增值稅。

二、土地增值稅管理要點(diǎn)

（一）項(xiàng)目獲取階段管理要點(diǎn)

由于房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅稅負(fù)對整個(gè)項(xiàng)目的利潤影響較大，需要根據(jù)項(xiàng)目所在地稅收政策準(zhǔn)確進(jìn)行稅費(fèi)及經(jīng)濟(jì)效益測算，以確定不同方案下土地價(jià)格承受區(qū)間。

（二）明確土地增值稅清算單位及清算方法

1.土地增值稅清算單位

土地增值稅是以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。相關(guān)文件未明確界定清算標(biāo)準(zhǔn)，各省市清算政策對項(xiàng)目清算單位的標(biāo)準(zhǔn)也不一致，實(shí)操中多以《建筑工程規(guī)劃許可證》、《發(fā)改委立項(xiàng)》、《建筑用地規(guī)劃許可證》和《預(yù)售許可證》為清算單位，所以獲取項(xiàng)目時(shí)一定要明確項(xiàng)目所在地的清算標(biāo)準(zhǔn)。

2.清算方法

不同地區(qū)對土地增值稅清算的分類不同，目前主要有二分法和三分法，具體分類詳見下表：

土地增值稅采用分類計(jì)算清算的規(guī)則，清算單元分類越多，越有可能出現(xiàn)部分清算單元負(fù)增值額不能抵減其他清算單元正的增值額的情況，從而導(dǎo)致繳納更多的土地增值稅。分類越少，合并抵減負(fù)增值額的效果越明顯。

（三）確定最優(yōu)的規(guī)劃分期方案及業(yè)態(tài)產(chǎn)品組合

規(guī)劃和立項(xiàng)報(bào)批階段是土地增值稅籌劃最關(guān)鍵的節(jié)點(diǎn)，籌劃工作應(yīng)貫穿到立項(xiàng)階段的每個(gè)環(huán)節(jié)，應(yīng)以減少項(xiàng)目稅負(fù)、提高項(xiàng)目收益為目標(biāo)，對業(yè)態(tài)的選擇、業(yè)態(tài)建筑面積、分期開發(fā)、貨值規(guī)劃等方面給予合理建議，并進(jìn)行決策分析。

1.不同業(yè)態(tài)對稅費(fèi)的影響

業(yè)態(tài)的選擇直接關(guān)系到所建項(xiàng)目的整體貨值和銷售去化能力，以不同的業(yè)態(tài)或業(yè)態(tài)組合銷售、經(jīng)營，對稅負(fù)的影響，尤其是對土地增值稅的影響是不同的，給公司帶來的經(jīng)濟(jì)利益也是不一樣的。

2.住宅類產(chǎn)品的設(shè)置對稅負(fù)的影響

房企出售普通住宅，增值額未超過扣除金額20%的免征土地增值稅。在項(xiàng)目規(guī)劃階段應(yīng)測算住宅分類對整個(gè)項(xiàng)目的影響，并考慮普通住宅對面積、售價(jià)、容積率的限制，同時(shí)結(jié)合稅負(fù)、利潤、項(xiàng)目去化等因素，綜合判斷是否享受普通住宅土地增值稅優(yōu)惠政策，從而確定住宅類產(chǎn)品的規(guī)劃設(shè)計(jì)指標(biāo)。

3.利用負(fù)增值率產(chǎn)品優(yōu)化土地增值稅稅負(fù)

結(jié)合當(dāng)?shù)氐那逅阋?guī)則及項(xiàng)目情況，合理利用車位、公共配套等負(fù)增值率的特點(diǎn)與高增值的其他同類產(chǎn)品合并為同一個(gè)清算項(xiàng)目，使正負(fù)增值額相抵進(jìn)而起到降低土地增值稅稅負(fù)的效果，盡量避免極高、極低增值額的分類。

4.合理配置車位類型及數(shù)量，減少對土地增值稅稅負(fù)的影響

（1）了解產(chǎn)權(quán)車位和無產(chǎn)權(quán)車位清算政策

有產(chǎn)權(quán)車位，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其收入，并且準(zhǔn)予扣除其成本、費(fèi)用，作為開發(fā)產(chǎn)品處理。無產(chǎn)權(quán)車位主要包括人防車位、無產(chǎn)權(quán)的機(jī)械車位、無法辦理產(chǎn)權(quán)的其他車位等。對于無產(chǎn)權(quán)車位，如開發(fā)完成后，移交人防辦或移交全體業(yè)主所有，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可按照國稅發(fā)〔2006〕187號文件的規(guī)定，作為公共配套設(shè)施處理，相關(guān)的建設(shè)成本在項(xiàng)目可售面積中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

由于無產(chǎn)權(quán)車位的特殊性，無法按正常的不動產(chǎn)進(jìn)行對外銷售，目前根據(jù)各地的法規(guī)和慣例，除個(gè)別地方可以辦理分戶產(chǎn)權(quán)外，主要采用方式包括：銷售使用權(quán)、贈送使用權(quán)、移交全體業(yè)主所有、自持進(jìn)行經(jīng)營等，不同的處理方式，在土地增值稅中的處理也會不同，進(jìn)而會影響土地增值稅清算結(jié)果。

（2）土地增值稅清算時(shí)對車位處理的建議

無產(chǎn)權(quán)車位的處理方式對項(xiàng)目的土地增值稅影響較大，應(yīng)提前測算并規(guī)劃相應(yīng)的業(yè)務(wù)模式。經(jīng)測算車位的處理方式對土地增值稅有較大影響的，在土地增值稅清算完成前，暫不對外銷售車位的使用權(quán)，在項(xiàng)目清算時(shí)按符合公共配套要求的方式處理。后期再根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行處理。對于部分地區(qū)可以通過補(bǔ)交土地出讓價(jià)款等方式辦理車位產(chǎn)權(quán)的，建議通過補(bǔ)交價(jià)款的方式取得車位的產(chǎn)權(quán)，并按產(chǎn)權(quán)車位對外銷售。

（3）車位管理要點(diǎn)

在實(shí)際工作中，需要結(jié)合規(guī)劃指標(biāo)及市場銷售情況合理安排車位的種類，一般在達(dá)到清算時(shí)點(diǎn)時(shí)，住宅的去化率較高，車庫的去化率相對較低，而車庫的增值額較低，所以加快車庫去化可有效抵減增值額從而少繳土地增值稅。清算后，若還有較多商業(yè)和車庫未售的，為達(dá)到高增值額的商業(yè)與低增值額的車位能匹配互抵少繳土地增值稅的目的，需測算商業(yè)銷售與車位銷售匹配的比例。

5.不同房地產(chǎn)項(xiàng)目分期、業(yè)態(tài)和產(chǎn)品的增值率不同，合并或單獨(dú)清算將影響土地增值稅的適用稅率

各項(xiàng)目應(yīng)結(jié)合當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀惽逅銌挝坏臉?biāo)準(zhǔn)，通過測算、對比不同規(guī)劃組合下的稅負(fù)，結(jié)合管理需要，通過測算分析來決定相關(guān)規(guī)證、備案表是一次整體辦理還是分批辦理，各期都包含哪些業(yè)態(tài)、產(chǎn)品，從而使各期適用最優(yōu)的分期和清算方案。

（四）開發(fā)預(yù)售階段管理要點(diǎn)

在項(xiàng)目規(guī)劃階段方案的基礎(chǔ)上進(jìn)一步降低稅負(fù)，提高項(xiàng)目收益，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。重點(diǎn)做好以下幾方面工作：

1.做好合同合約規(guī)劃，優(yōu)先選擇供應(yīng)鏈融資，做好成本歸集分?jǐn)?/p>

按測算分析后確定的清算單元合理規(guī)劃商務(wù)合同范圍及條款。如銷售單價(jià)高、增值率高的業(yè)態(tài)產(chǎn)品需盡量做專屬合同;而銷售單價(jià)低、增值率低的業(yè)態(tài)產(chǎn)品中的專屬合同盡量模糊化，為后面分?jǐn)偞蚝没A(chǔ)。優(yōu)先選擇供應(yīng)鏈融資，使利息費(fèi)用轉(zhuǎn)為工程成本，利用土地增值稅開發(fā)成本加計(jì)20%扣除的政策，加大扣除成本。

2.合理確定銷售定價(jià)，避免突破臨界值

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售定價(jià)應(yīng)結(jié)合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的限價(jià)、免征土地增值稅的優(yōu)惠政策，測算不同價(jià)格下對于土地增值稅稅款、項(xiàng)目整體利潤的影響，避免出現(xiàn)超出普通住宅限價(jià)和普通住宅增值額臨界點(diǎn)而無法適用優(yōu)惠政策的情況，從而影響了總利潤。售價(jià)調(diào)整時(shí)應(yīng)考慮項(xiàng)目清算單位和清算原則，做好產(chǎn)品價(jià)格敏感性分析，避免提升少量售價(jià)造成普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率超過優(yōu)惠稅率，進(jìn)而增加了稅負(fù)，降低了項(xiàng)目總利潤。

（五）竣工結(jié)算階段管理要點(diǎn)

此階段項(xiàng)目的總收入已基本確定，而影響項(xiàng)目最終利潤的因素主要是工程結(jié)算成本和稅費(fèi)，這里有個(gè)誤區(qū)，很多人認(rèn)為工程結(jié)算成本越低利潤就會越高，但工程成本低到一定程度就容易導(dǎo)致普通住宅或其他產(chǎn)品的增值率突破優(yōu)惠稅率臨界點(diǎn)或升至更高稅率，導(dǎo)致大額土地增值稅支出。這就需要項(xiàng)目公司時(shí)刻跟蹤動態(tài)成本，并做好各類測算和規(guī)劃，如果出現(xiàn)上述情況可通過適當(dāng)提升產(chǎn)品品質(zhì)、改善景觀環(huán)境、裝飾標(biāo)準(zhǔn)等方式來增加成本支出，適當(dāng)降低土地增值稅稅負(fù)，保證項(xiàng)目總收益最優(yōu)。

（六）清算階段管理要點(diǎn)

在項(xiàng)目竣工結(jié)算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步測算、分析和選擇更為有利于降低稅負(fù)且可行的方案進(jìn)行土地增值稅清算，以提高項(xiàng)目收益及資金使用效率，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并重點(diǎn)關(guān)注以下政策。

1.明確土地增值稅應(yīng)清算與要求清算的具體情況。

2.了解土地增值稅清算政策和執(zhí)行口徑。如：清算分期標(biāo)準(zhǔn)、成本扣除口徑、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是否可以與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅合并計(jì)算、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等。

3.根據(jù)項(xiàng)目各分期清算情況及增值額情況，合理選擇成本分?jǐn)偡椒ê统杀痉謹(jǐn)倢ο?，重點(diǎn)關(guān)注土地成本分?jǐn)偡椒?，避免因成本分?jǐn)偡椒ê统杀痉謹(jǐn)倢ο筮x擇不當(dāng)，導(dǎo)致稅負(fù)增加。

4.明確融資費(fèi)用的扣除方式，是據(jù)實(shí)扣除還是計(jì)算扣除，一旦確定哪種方式更有利，一定要提前做好規(guī)劃和業(yè)務(wù)安排。

5.合理安排早清算還是延遲清算。通過稅負(fù)測算，對涉及退稅的項(xiàng)目，應(yīng)加快工程結(jié)算進(jìn)度、工程發(fā)票收取節(jié)奏，盡早啟動清算退稅。對于需要補(bǔ)稅的項(xiàng)目，盡量選擇合并清算，并爭取延遲清算。

三、土地增值稅常見的籌劃方法

（一）充分利用普通住宅優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃

要充分利用普通住宅增值率低于20%免稅的優(yōu)惠政策綜合確定業(yè)態(tài)和產(chǎn)品方案;必要時(shí)可通過提高普通住宅占地面積來降低增值率，使其增值率達(dá)到可靠的免稅區(qū)間。低毛利項(xiàng)目要少做非普通產(chǎn)品、用足普通住宅優(yōu)惠政策。

（二）商業(yè)籌劃要點(diǎn)

對于商業(yè)占比較大或總量較多的混合住宅項(xiàng)目，如商業(yè)整體售價(jià)遠(yuǎn)高于住宅售價(jià)時(shí)，商業(yè)部分能夠獨(dú)立建造的，應(yīng)盡量獨(dú)立建造，同時(shí)減少底商模式的建造，底商的土地成本絕大多數(shù)采用建筑面積法與上面的住宅共同分?jǐn)偼恋爻杀?，容易?dǎo)致多繳土地增值稅?？刹捎眉哟笊虡I(yè)直接占地面積的方式，達(dá)到降低土地增值稅稅負(fù)的目的。

（三）銷售環(huán)節(jié)籌劃要點(diǎn)

1.銷售定價(jià)

價(jià)格漲幅區(qū)間對稅負(fù)有影響，在安排價(jià)格漲幅幅度及漲價(jià)進(jìn)度時(shí)，需要通過測算的方式來合理確定。避免增加的銷售收入觸發(fā)了土地增值稅的臨界點(diǎn)，增加了大額土地增值稅支出，降低了項(xiàng)目總利潤。只有增加的銷售收入超過帶來的稅費(fèi)成本增加才能給企業(yè)帶來正向的利潤。

2.多元化的銷售方式

除正常銷售外，企業(yè)還可根據(jù)實(shí)際情況采取先租后售、長期租賃等銷售方式，根據(jù)需要將高溢價(jià)產(chǎn)品排除在土地增值稅清算范圍，或?qū)⒌鸵鐑r(jià)甚至虧損產(chǎn)品優(yōu)先納入土地增值稅清算范圍。此外，還可將高溢價(jià)貨值、難以去化的商業(yè)、車位等產(chǎn)品通過打包、降價(jià)等方式銷售給第三方，這樣既可以實(shí)現(xiàn)集中去化的目的，又能降低土地增值稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目快速退出的目的。

（四）配套設(shè)施的分期及建設(shè)時(shí)間籌劃

由于部分配套設(shè)施（地下車位、地下室）增值率嚴(yán)重倒掛，因此可將本部分配套設(shè)施與高增值率業(yè)態(tài)（別墅、商業(yè)等）合并為一期，這樣能有效降低該期整體稅負(fù)率。

稅法明確規(guī)定配套設(shè)施是以實(shí)際發(fā)生數(shù)作為扣除項(xiàng)，因此一般情況下，配套設(shè)施應(yīng)靠前開發(fā)建設(shè)，這樣有利于其成本在每期產(chǎn)品中均衡分?jǐn)偅苊庠斐筛髌诘亩愗?fù)率不同導(dǎo)致稅負(fù)增加的問題。具體在哪期建設(shè)配套設(shè)施，還應(yīng)結(jié)合每期的增值率情況，如果一期或前面幾期的增值率在不繳或免繳土地增值稅的情況下，在政策允許的情況下，配套設(shè)施可以放在后期建設(shè)，以節(jié)約資金成本。

（五）增加項(xiàng)目開發(fā)成本籌劃法

項(xiàng)目銷售的中后期，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行詳細(xì)的稅費(fèi)測算，對于普通住宅的增值率或其他業(yè)態(tài)增值率面臨土地增值稅臨界點(diǎn)且稅負(fù)變動較大時(shí)，可通過適當(dāng)提高建安、園林景觀、裝飾裝修的建造標(biāo)準(zhǔn)和增加配套設(shè)施的方式來適當(dāng)增加開發(fā)成本，降低稅負(fù)，但前提是增加的開發(fā)成本金額要遠(yuǎn)比增加開發(fā)成本而減少的稅收金額少，從而保證項(xiàng)目整體收益提高。

（六）紅線外成本籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地獲取時(shí)，有些地方政府要求配建學(xué)校等市政設(shè)施，這些配建設(shè)施一般建造于項(xiàng)目紅線外。應(yīng)盡量將要求配建的公共設(shè)施在簽訂土地出讓合同中予以明確，作為獲取土地的必要條件，爭取在土地增值稅清算時(shí)予以扣除。

（七）竣工備案時(shí)間的籌劃

應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際毛利率與預(yù)繳毛利率的高低，籌劃竣工備案證取得時(shí)間，以最大限度降低企業(yè)所得稅占用資金的時(shí)間成本。

結(jié) 語

土地增值稅籌劃需要在熟練掌握企業(yè)業(yè)務(wù)模式、開發(fā)流程，在充分遵守國家稅收法律、法規(guī)和充分利用國家稅收優(yōu)惠政策的前提下，通過選擇不同的經(jīng)營、投資、籌資方式和核算方法，通過對經(jīng)營活動提前安排以達(dá)到合理降低稅負(fù)，增加經(jīng)濟(jì)效益的目的?；I劃是一個(gè)復(fù)雜的過程，在兼顧設(shè)計(jì)、成本、銷售等各方面要求下，對業(yè)態(tài)、面積、成本、貨值、竣備時(shí)間等方面進(jìn)行調(diào)整、對比分析、反復(fù)測算，才能找出最適合項(xiàng)目本身的建設(shè)規(guī)劃和開發(fā)方案。稅務(wù)籌劃方案必須遵守稅收法規(guī)，不得逾越，對存在爭議的稅收政策運(yùn)用應(yīng)謹(jǐn)慎處理。