建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅問題稅收規(guī)劃研究

劉偉

建筑企業(yè)提供建設(shè)服務(wù)，具有投資金額大、建設(shè)周期長等特點，建筑業(yè)務(wù)資質(zhì)又區(qū)分為施工總承包資質(zhì)、專業(yè)承包資質(zhì)和施工勞務(wù)資質(zhì)等三個序列，涉及業(yè)主/發(fā)包方、總包方、分包方等上下游各方關(guān)系，建筑企業(yè)的稅收管理也有其獨特性和復(fù)雜性。

在稅收實務(wù)工作中，由于建筑企業(yè)上游和下游的增值稅稅率存在一定差異，建筑企業(yè)在對上游的業(yè)主或發(fā)包方結(jié)算時（以下簡稱“對上結(jié)算”）一般開具9%的“建筑服務(wù)”發(fā)票，而對下游供應(yīng)商、分包方結(jié)算（以下簡稱“對下結(jié)算”），一般可以取得13%的材料增值稅發(fā)票和9%或3%的勞務(wù)發(fā)票。由于鋼材、混凝土等材料費用在施工成本中占比較大，在建設(shè)的前中期，建筑企業(yè)通常存在增值稅進項稅額大于銷項稅額的情形，即形成增值稅進項留抵稅額。

同時，很多建筑企業(yè)存在與上游業(yè)主的結(jié)算較為滯后，或者與下游分包方結(jié)算不及時等情形，導(dǎo)致建筑企業(yè)總承包方墊付了較多的預(yù)繳增值稅款。目前，現(xiàn)行的增值稅留抵退稅政策并不包括預(yù)繳增值稅的留抵退稅情形，加劇了建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款資金成本的占用，這也是建筑企業(yè)特別關(guān)注、亟待解決的問題?；诖耍覀兺ㄟ^對現(xiàn)行建筑企業(yè)增值稅相關(guān)政策進行分析，為建筑企業(yè)合理降低預(yù)繳增值稅款提供稅收規(guī)劃建議，以期降低企業(yè)稅款資金成本的占用，提升建筑企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)效率。

一、建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)面臨的預(yù)繳增值稅問題

建筑業(yè)企業(yè)，指的是從事土木作業(yè)、建筑施工、線路安裝、管道安裝及設(shè)備安裝等建筑工程施工活動的企業(yè)。建筑企業(yè)需要根據(jù)自身條件進行相關(guān)建筑資質(zhì)申請，經(jīng)相關(guān)部門審查合格并取得相應(yīng)的資質(zhì)證書后，才可以在審批的資質(zhì)許可范圍內(nèi)從事相關(guān)的施工工程作業(yè)，包括各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕及裝飾等工程活動。

自2017年7月1日起，建筑企業(yè)在取得發(fā)包方或業(yè)主方支付的預(yù)收工程款項時，并沒有發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)，因而無需向發(fā)包方或業(yè)主方開具增值稅征稅發(fā)票。該政策對財稅[2016]36號文件所規(guī)定的建筑企業(yè)預(yù)收款的原財稅處理方法進行了修訂，改變了原來建筑企業(yè)預(yù)收款面臨的全額繳納增值稅的問題，有效解決了建筑企業(yè)收到預(yù)收款即繳納大額稅款資金的問題。

但建筑企業(yè)仍存在增值稅預(yù)收款預(yù)繳和異地施工預(yù)繳的納稅義務(wù)。為了平衡稅款入庫的時間性差異，確保增值稅稅款能夠平穩(wěn)入庫，財稅[2017]58號文件規(guī)定因提供建筑服務(wù)而取得工程預(yù)收款項，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)收工程款項時，以收到的預(yù)收工程款項金額扣除支付的分包工程款項后的余額作為計稅依據(jù)，按照增值稅預(yù)征率（一般計稅2%，簡易計稅3%）計算企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的增值稅稅款;同時考慮到建筑服務(wù)的屬地性質(zhì)，為了平衡稅款地域性差異，根據(jù)政策規(guī)定，納稅人不在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)從事跨縣、市或區(qū)建筑服務(wù)，除了在收到預(yù)收款項時需在建筑服務(wù)的發(fā)生地進行增值稅預(yù)繳外，還需要按照增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和稅款預(yù)繳計算方法，向建筑工程服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)進行增值稅稅款的預(yù)繳。

根據(jù)政策規(guī)定，自2019年4月1日起，建筑企業(yè)一般納稅人在提供相關(guān)建筑服務(wù)時選擇一般計稅方法計稅的，適用增值稅稅率為9%;選擇簡易計稅方法計稅的，適用增值稅的征收率為3%。建筑企業(yè)應(yīng)交增值稅計算公式如下：

應(yīng)交的增值稅稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額-預(yù)繳增值稅稅額

目前，現(xiàn)行的增值稅留抵退稅政策并不包括預(yù)繳增值稅退稅的情形，并且根據(jù)上述應(yīng)交增值稅額的計算公式得知，建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款的抵扣需要在“增值稅銷項稅額>增值稅進項稅額”的情形下才能真正被企業(yè)使用。實務(wù)中，一般建筑企業(yè)在工程建設(shè)的前中期都會存在大量的增值稅進項留抵稅額，針對此部分預(yù)繳增值稅稅額一般需等到工程建設(shè)的中后期才能得以抵扣，導(dǎo)致建筑企業(yè)預(yù)繳了較多的增值稅稅款，造成大額增值稅稅款的資金占用，給建筑企業(yè)帶來較高的資金占用成本。

二、建筑企業(yè)增值稅納稅義務(wù)政策分析

根據(jù)財稅[2016]36號文件相關(guān)規(guī)定，建筑企業(yè)從事上述建筑服務(wù)收取預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間總結(jié)如下：

情形1.業(yè)主/發(fā)包方要求先開具增值稅征稅發(fā)票

建筑企業(yè)應(yīng)業(yè)主方或發(fā)包方的要求先開具增值稅發(fā)票的，建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間為開具增值稅征稅發(fā)票的當(dāng)天。

情形2.在提供建筑服務(wù)的過程中收訖銷售款項

建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的過程中，一般會根據(jù)工程進度與業(yè)主方或發(fā)包方進行驗工計價結(jié)算，據(jù)此收到工程進度款項。根據(jù)規(guī)定，此時建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間為收訖銷售款項的當(dāng)天。

情形3.書面合同確定付款日期

建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的過程中，一般會根據(jù)書面合同明確約定的付款日期與業(yè)主或發(fā)包方進行結(jié)算。實務(wù)中，業(yè)主或發(fā)包方雖然可能沒有按照合同約定的付款節(jié)點進行款項支付，但根據(jù)規(guī)定，此時建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間為合同約定的對上驗工計價并進行結(jié)算付款的當(dāng)天。

情形4.提供建筑服務(wù)完成的當(dāng)天

建筑企業(yè)提供了建筑服務(wù)，但并未與業(yè)主或發(fā)包方簽訂書面建筑服務(wù)合同，或者在建筑服務(wù)合同中并未明確約定相關(guān)付款日期，此時建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間為建筑工程服務(wù)履約完成的當(dāng)天。

在實務(wù)中，建筑企業(yè)一般會在與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建造合同中約定計量支付相關(guān)條款，通常按照業(yè)主規(guī)定的計量周期對承包方定期進行驗工計量。其中工程數(shù)量按照業(yè)主對甲方批復(fù)的工程數(shù)量（包含工程變更、索賠等）執(zhí)行，單價按照雙方建造合同約定的單價執(zhí)行。綜合分析來看，此種建造合同的約定條款比較符合上述情形2和情形3兩種情況。

三、建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅政策分析

根據(jù)財稅[2016]36號文件規(guī)定，納稅人不管是提供建筑服務(wù)，還是提供租賃服務(wù)，只要采取預(yù)收款方式結(jié)算的，其增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間均為納稅人實際收到工程預(yù)收款項的當(dāng)天。但財稅[2017]58號文件對此規(guī)定作了修改，即在政策新規(guī)定中已刪掉了“建筑服務(wù)”。也就是說自2017年7月1日起，建筑企業(yè)在實際收到發(fā)包方或者業(yè)主方的預(yù)收工程款項時，并沒有真正發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)，此時不需要向發(fā)包方或者業(yè)主方開具增值稅征稅發(fā)票，但仍需要按照預(yù)征率計算預(yù)繳增值稅，開具“建筑服務(wù)預(yù)收款”發(fā)票，在進行預(yù)繳申報時需要填寫預(yù)繳稅款表。增值稅預(yù)繳的計算公式如下：

應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款=（預(yù)收款/工程進度款-實際支付的分包款）÷（1+增值稅稅率9%/征收率3%）×預(yù)征率（一般計稅按2%/簡易計稅按3%）

上述公式中可以扣除支付的工程分包款，無論是一般計稅方式還是簡易計稅方式，建筑企業(yè)在計算預(yù)繳增值稅稅款時都可以進行扣除。根據(jù)規(guī)定，建筑企業(yè)所扣除的分包款項，只有當(dāng)取得符合相關(guān)法律法規(guī)及國家稅務(wù)總局所規(guī)定的“合法有效憑證”時方可進行扣除，否則不得在計算預(yù)繳增值稅稅款時扣除。這里的“合法有效憑證”包括了建筑總包企業(yè)從建筑分包企業(yè)所取得的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票（2016年4月30日以前）、增值稅發(fā)票（2016年5月1日以后）——發(fā)票的備注欄需要注明建筑項目的名稱和建筑服務(wù)發(fā)生地所在的縣（市、區(qū)），以及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。同時，國家稅務(wù)總局2016年第53號文件進一步明確了建筑企業(yè)通過跨縣（市、區(qū)）所提供的建筑服務(wù)，在向建筑工程服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)進行增值稅稅款預(yù)繳時，需要填報《增值稅預(yù)繳稅款表》，并應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機關(guān)提供相關(guān)證明資料。

根據(jù)上述分析，考慮到建筑企業(yè)的特點，為平衡稅款入庫時間性差異和地域性差異，建筑企業(yè)在收到預(yù)收賬款時或者異地施工作業(yè)時雖不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，但均需要按照政策預(yù)繳增值稅款。結(jié)合上述建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅稅款的計算公式，預(yù)繳增值稅稅額的多少主要取決于預(yù)收款/工程進度款、分包款、稅率/征收率、預(yù)征率等四個因素的影響。對于建筑企業(yè)而言，對上業(yè)主或發(fā)包方所收取的預(yù)收款或工程進度款，一般會在對上的建造承包合同中進行約定，對下分包方的工程支付款一般也會在對下的工程分包合同中進行明確。

四、減少建筑企業(yè)增值稅款資金占用的建議

（一）合理規(guī)劃合同結(jié)算條款，減少建筑企業(yè)增值稅款資金占用時間

根據(jù)財建[2004]369號文件規(guī)定，建筑企業(yè)發(fā)包單位和承包單位應(yīng)當(dāng)在建筑合同相關(guān)條款中對涉及預(yù)付工程價款的數(shù)額、抵扣方式及款項支付時限，工程進度款、工程竣工結(jié)算的數(shù)額、支付方式及時限等事項進行明確約定。同時，辦法規(guī)定了工程進度價款的結(jié)算方式包括分段結(jié)算和按月結(jié)算。其中，“按月結(jié)算”指的是工程施工期間按照每月對工程進度款項進行支付，在工程竣工完成后進行清算的辦法;“分段結(jié)算”指的是針對當(dāng)年開工但不能竣工的建筑工程，應(yīng)當(dāng)按照建筑工程的形象進度劃分不同的款項支付階段，具體階段的劃分應(yīng)當(dāng)在合同條款中進行明確。

由于建筑企業(yè)資金需求較大、資金占用周期較長，為平衡增值稅稅款的繳納、緩解企業(yè)面臨的資金壓力，建議企業(yè)根據(jù)實際情況，針對不同的建造合同按照上述規(guī)定與業(yè)主或發(fā)包方協(xié)商確定不同的對上計量的規(guī)則。如在工程施工過程中無法確保能夠按月支付工程進度款，則建議在建造合同中明確約定采取“分段結(jié)算”與工程進度款項的支付方式，合理推遲預(yù)收工程款項的增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，降低因繳納大額增值稅款造成的資金占用壓力。

（二）充分利用增值稅留抵退稅政策，促進稅款占用資金的回流

根據(jù)2019年第39號公告規(guī)定，從2019年4月1日開始，在全國范圍內(nèi)開始試行增值稅期末留抵稅額的退稅制度，即將增值稅納稅人期末未抵扣完的、在以后納稅期間才可抵扣的增值稅進項稅額，予以提前返還給納稅人。建筑企業(yè)在符合相關(guān)政策要求的前提下，可以向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機關(guān)提交退還本企業(yè)增量增值稅留抵稅額的申請。

根據(jù)上述政策要求，建議建筑企業(yè)做好納稅信用等級的提升與維護，在滿足增量留抵稅額退稅條件時應(yīng)當(dāng)及時向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機關(guān)申請退還企業(yè)的增量留抵稅額，以增加企業(yè)的現(xiàn)金凈流入，緩解企業(yè)的資金回籠壓力。

（三）合理規(guī)劃相關(guān)措施，降低建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款的支出額度

為了合理合法降低預(yù)繳增值稅稅款的支出額度，減少預(yù)繳增值稅款的資金占用，建議建筑企業(yè)采取以下幾個方面的措施：

1.保持對上計量與對下計量時點一致性。

建筑企業(yè)在與工程分包方簽訂建筑合同時，應(yīng)結(jié)合與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建造合同條款進行約定，做到對上計量時點與對下計量時點的一致性，對支付的分包款做到應(yīng)扣盡扣，以降低預(yù)繳增值稅的計算基數(shù)，從而減少預(yù)繳增值稅稅款。

2.綜合考量一般計稅方法和簡易計稅方法對增值稅款和資金流的影響。

如果建筑企業(yè)本身屬于增值稅的一般納稅人，企業(yè)可以就不同的工程項目分別選擇適用簡易計稅方式或一般計稅方式。選擇采取簡易計稅方式，企業(yè)只能按照3%的增值稅征收率計算預(yù)繳增值稅稅款;選擇采取一般計稅方式，企業(yè)可以按照9%的增值稅稅率和2%的增值稅預(yù)征率計算預(yù)繳增值稅稅款。作為一般納稅人，建筑企業(yè)如果采取“清包工”方式提供建筑工程服務(wù)，或者屬于為甲供工程提供工程服務(wù)、為建筑工程老項目提供工程服務(wù)等情形時，可以選擇簡易計稅方式進行計稅，但不能申報抵扣增值稅進項稅額。建議企業(yè)結(jié)合企業(yè)自身情況，綜合考慮采取對企業(yè)資金流最有利的方式進行規(guī)劃選擇。

3.收集完善扣除分包款的相關(guān)資料。

由于預(yù)繳增值稅款時所扣除支付的分包款，只有取得符合政策規(guī)定的合法有效憑證時方可進行扣除。建議建筑企業(yè)在計算扣除分包款時，需要收集完善對上與建筑工程發(fā)包單位簽訂的加蓋公章的建筑合同復(fù)印件、對下與建筑工程分包單位簽訂的加蓋公章的分包工程合同復(fù)印件以及從建筑工程分包單位處取得的相關(guān)增值稅發(fā)票復(fù)印件等資料，以便在向建筑服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)進行增值稅稅款預(yù)繳時提供，據(jù)此可以在計算預(yù)繳增值稅稅款時進行扣減。

結(jié)語

建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)，無論是采取預(yù)收款方式還是異地提供建筑服務(wù)，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，均需要在建筑服務(wù)發(fā)生地或機構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。由于建筑服務(wù)工程施工行業(yè)的特點，營改增后，大多建筑企業(yè)尤其建筑央企，在工程項目的前中期存在大額增值稅進項留抵稅額。建筑企業(yè)即使根據(jù)現(xiàn)行增值稅留抵退稅政策申請退還部分增量留抵稅額，仍存有較大的存量留抵稅額無法退還。在稅收實務(wù)中，建議建筑企業(yè)在現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定下，合理規(guī)劃合同結(jié)算條款、充分利用增值稅留抵退稅政策、合理降低建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅款的支出額度等減少建筑企業(yè)增值稅款資金占用的措施，平衡企業(yè)預(yù)繳增值稅款，緩解資金回籠的壓力，推動建筑企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和結(jié)構(gòu)優(yōu)化。