政府審計、內(nèi)部審計和民間審計的趨同性研究

屈波

摘 要：隨著我國經(jīng)濟飛速發(fā)展和先進審計理念的不斷推廣應用，我國的三大審計之間出現(xiàn)了一定的趨同性。本文將政府審計、內(nèi)部審計和民間審計的歷史發(fā)展進程和內(nèi)在特征進行比較和分析，提出三大審計存在一定趨同性的觀點。從而探索審計發(fā)展內(nèi)在的規(guī)律，為審計趨同性研究提供理論上的依據(jù)。

關鍵詞：政府審計;內(nèi)部審計;民間審計;趨同性

一、引言

當今全球經(jīng)濟飛速發(fā)展，審計的作用越來越明顯，為了確保總體審計效率的最大化，審計監(jiān)督體系正在經(jīng)歷相應的制度變革與調(diào)整。政府審計、內(nèi)部審計和民間審計在職能、目標以及方法等方面開始出現(xiàn)相通與同向的發(fā)展，它們之間的范圍逐漸開始模糊。本文將通過對三大審計發(fā)展歷程和內(nèi)在特征的規(guī)范分析，探討它們之間的趨同性。

二、三大審計職能上的趨同

受托經(jīng)濟責任導致了審計的產(chǎn)生，又促進了審計的發(fā)展，為了有效履行受托經(jīng)濟責任，審計的監(jiān)督職能產(chǎn)生了，它也是最基本的一項職能。而在這一過程中，最先產(chǎn)生的是政府審計和內(nèi)部審計，其次才產(chǎn)生了民間審計。到了18世紀中葉，世界審計體系呈現(xiàn)出“三足鼎立”的狀態(tài)，互相之間分工明確。

我國剛建立審計制度時，審計是為了評價財政財務收支的真實性及合法性，由此產(chǎn)生了政府審計的評價職能。后來，審計開始涉足有關經(jīng)濟責任承擔問題的事項，政府審計的披露職能得以體現(xiàn)。十年前的全國審計工作會議上明確了“免疫系統(tǒng)”論，這套理論指出審計應當具有免疫防御、免疫自穩(wěn)、免疫監(jiān)視功能，這時政府審計的預防功能得到了體現(xiàn)。

我國的內(nèi)部審計是1983年在政府的要求下建立的，因此，我國內(nèi)部審計機構正式創(chuàng)建的時間很短。兩年后由審計署頒布的《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中可以看出當時內(nèi)部審計只具有監(jiān)督職能。經(jīng)過10年左右的發(fā)展，各級內(nèi)審機構開始轉(zhuǎn)變方向，許多重大的經(jīng)濟犯罪被揭露出來，維護了金融和經(jīng)濟法律法規(guī)，推進了單位和部門廉政建設，這個時期內(nèi)部審計的重要功能包括了揭示經(jīng)濟問題和評價內(nèi)部控制。隨著中國加入WTO，我國的內(nèi)部審計理念開始逐漸被世界先進理念所影響，一些發(fā)達國家內(nèi)部審計的職能不單單是監(jiān)督和評價，還發(fā)揮著組織治理的作用，為企業(yè)提供咨詢等服務。但是由于我國內(nèi)部審計起步較晚，觀念較為落后，因此與發(fā)達國家之間還有一定的差距，內(nèi)部審計尚未滲透到企業(yè)治理層面。

民間審計產(chǎn)生的背景是股份公司的出現(xiàn)。股份公司的受托經(jīng)濟責任特征決定了社會對民間審計提出的要求首先就是對財務報表進行鑒證，因而民間審計的職能繼監(jiān)督之后產(chǎn)生了鑒證和評價。2002年，中國證監(jiān)會頒布了《上市公司治理準則》，以促進規(guī)范公司治理，并充分強調(diào)了審計在公司治理中的作用。

綜上所述，三大審計的本質(zhì)職能都是監(jiān)督，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，政府審計衍生出了評價、披露、預防和修復等職能，內(nèi)部審計還在從監(jiān)督和評價向治理層面過渡，民間審計則派生了評價、治理等職能。目前，三大審計都已經(jīng)不再只具有單一的功能，而是多種職能的結(jié)合并存，因此必須找到一個共同的治理平衡點來實現(xiàn)協(xié)同效應。

三、三大審計目標上的趨同

對國家財政收支的監(jiān)督是我國政府審計的基本目標，隨著社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、政策環(huán)境、法律環(huán)境的變化其具體目標也在變化。由于我國的改革體制不完善，在改革開放剛開始時出現(xiàn)了許多違反法律法規(guī)的經(jīng)濟問題，因此找出錯誤并改正錯誤成為當時政府審計的目標，即查錯糾弊。到了“九五”時期，政府審計的定位上升到了對財政財務收支的效益性審計，主要目的是初步建立與當時市場經(jīng)濟體制相匹配的審計制度，提高經(jīng)濟效率和質(zhì)量成為所有審計工作的中心。進入21世紀后，政府審計工作的重點仍然是財政收支的真實性和合法性，但開始注重促進審計機構的建立和內(nèi)部控制制度的完善。

我國建立了市場經(jīng)濟體制，并對企業(yè)經(jīng)濟效益提出了發(fā)展要求，為了響應這一要求，內(nèi)部審計不僅僅致力于查錯防弊和堵塞管理漏洞，而是更多地以提高企業(yè)經(jīng)濟效益為目標。在我國加入WTO之后，經(jīng)濟開放程度進一步提高，國際先進的內(nèi)部審計理念開始改變著我國很多企業(yè)。

綜上所述，我國政府審計水平不斷進步，所涉及的領域不斷延伸，現(xiàn)在它已經(jīng)發(fā)揮著國家治理的作用，并能夠為國家治理增值。內(nèi)部審計也在逐漸向改善組織治理、加強風險管理和內(nèi)部控制的方向轉(zhuǎn)變?？梢?，內(nèi)部審計在目標定位上在逐漸向政府審計趨同。

評價和確保企業(yè)內(nèi)部和外部受托經(jīng)濟責任的有效實施分別是內(nèi)部審計和民間審計的目標，這是從受托經(jīng)濟責任的角度來看的。然而，內(nèi)部和外部受托經(jīng)濟責任的內(nèi)容本質(zhì)上是相同的，這就說明二者的總體目標其實是一致的。但是，內(nèi)部審計和民間審計直接服務對象的不同：內(nèi)部審計是為企業(yè)管理層服務的，主要是評價和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的合理性、有效性， 以確保實現(xiàn)企業(yè)目標;民間審計則是服務于外部利益相關者，其具體審計目標是對被審計單位的會計報表和其他資料是否真實及公允給予審計意見， 利益相關者可以以此為依據(jù)做出相關決定，這導致二者的具體審計目標不太一樣。很明顯，內(nèi)部審計和民間審計的具體目標有許多相互重疊的方面。

四、三大審計方法上的趨同

當今全球經(jīng)濟飛速發(fā)展，審計的作用越來越明顯，為了確保總體審計效率的最大化，審計監(jiān)督體系正在經(jīng)歷相應的制度變革與調(diào)整。政府審計、內(nèi)部審計和民間審計在職能、目標以及方法等方面開始出現(xiàn)相通與同向的發(fā)展，它們之間的范圍逐漸開始模糊。

我國剛創(chuàng)建政府審計制度時，審計方法是以賬目為基礎的審計，具體的方法是從財務著手，并對其進行分析。后來開始探索事業(yè)單位定期審計工作是因為正在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，這反映了審計逐漸趨向制度化，本階段是以賬目基礎審計和制度基礎審計相結(jié)合，但主要還是賬目基礎審計。隨后，在市場經(jīng)濟條件下，制度基礎審計和賬目基礎被給予了同等重視。近幾年，提出政府審計應當參與國家治理。至此，政府審計不僅僅是審計財務收支，更多的是預防和揭露系統(tǒng)存在的問題，彌補系統(tǒng)漏洞，發(fā)揮其在國家治理中“免疫系統(tǒng)”的作用，可以看出，政府審計正在向治理導向?qū)徲嫹较虬l(fā)展。

以賬目為基礎的審計同樣也是我國內(nèi)部審計方法的第一個時期，審計方法也是從財務入手，具體有順查與逆查、分析與核對、對比等，主要任務是加強對部門和單位財務收支的監(jiān)督。自1991年以來，我國內(nèi)部審計開始向制度基礎審計過渡，具體方法也從以前的詳查法轉(zhuǎn)向詳查與抽查相結(jié)合，對于內(nèi)部控制制度不健全的領域采用詳查法，對于內(nèi)部控制健全、可信賴程度較高的領域則采用抽查法。進入21世紀，全球經(jīng)濟發(fā)展日益加速，公司的風險也越來越大，為了保證企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，我國將風險導向內(nèi)部審計理念引進國內(nèi)，一些大型國有企業(yè)首先進行了嘗試。然而，與發(fā)達國家相比，我國內(nèi)部審計的實踐仍然有很大的發(fā)展空間。

民間審計的技術方法在與內(nèi)部審計的互補和協(xié)作中也經(jīng)歷了三個階段。民間審計方法與內(nèi)部審計方法的趨同非常明顯，具體表現(xiàn)為民間審計充分吸收了內(nèi)部審計的技術和方法，這是由于內(nèi)部審計具有了解企業(yè)內(nèi)部信息這一得天獨厚的優(yōu)勢。對于項目內(nèi)容的具體審計，內(nèi)部審計通常對其具體的程序和過程有更好的理解，并使用最有針對性的特定方法，相比之下，民間審計的方法似乎比較單一。而且內(nèi)部審計注重事前和事中審計，更關注及時的反饋對企業(yè)管理的影響，民間審計則偏向于事后審計，無法事先發(fā)現(xiàn)關鍵風險領域。因此，民間審計通常會利用內(nèi)部審計的優(yōu)勢來開展工作。

雖然我國的內(nèi)部審計還沒有達到發(fā)達國家對公司治理的滲透程度，但是可以想象未來內(nèi)部審計會和政府審計一樣，不僅關注公司財務收入、支出和機構的薄弱環(huán)節(jié)，更傾向于從治理的角度從根本上解決問題，為組織增加價值。所以，在治理理念的深入滲透的過程中，內(nèi)部審計與政府審計在方法上逐漸趨同。而由于內(nèi)部審計的一定優(yōu)勢，民間審計也正在發(fā)生與內(nèi)部審計的協(xié)作與趨同。

五、結(jié)語

當今全球經(jīng)濟飛速發(fā)展，審計的作用越來越明顯，為了確?？傮w審計效率的最大化，審計監(jiān)督體系正在經(jīng)歷相應的制度變革與調(diào)整。隨著我國經(jīng)濟飛速發(fā)展和先進審計理念的不斷推廣應用，我國的三大審計之間出現(xiàn)了一定的趨同性，具體表現(xiàn)在職能、目標與方法等方面上。作為國家治理的“免疫系統(tǒng)”，政府審計維護和完善國家治理;作為公司治理不可或缺的一部分，內(nèi)部審計展現(xiàn)出越來越重要的作用;民間審計則從多個方面呈現(xiàn)出與內(nèi)部審計協(xié)作和趨同的必要性。

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