政府審計業(yè)務(wù)外包的風險與防范

趙雪梅

摘要：在我國審計“全覆蓋”的背景下，稀缺的審計人員，傳統(tǒng)的審計技術(shù)與方法，使得審計業(yè)務(wù)的外包成為加快審計“全覆蓋”步伐的最直接有效的方式。但是，政府審計業(yè)務(wù)的外包還是會存在一些風險。本文主要從審計“全覆蓋”的形勢出發(fā)，分析了政府審計業(yè)務(wù)外包風險存在的原因，以及外包過程中可能存在的風險，并針對這些風險提出解決措施。

關(guān)鍵詞：政府審計 業(yè)務(wù)外包 風險

一、引言

2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》。該《意見》要求對公共資金、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責任實施全覆蓋。但是，我國卻面臨著審計業(yè)務(wù)量劇增、審計人員稀缺、審計人員素質(zhì)參差不齊、審計技術(shù)與方法不夠先進等問題。而政府審計業(yè)務(wù)的外包無疑成為解決這些問題最直接有效的方式。事實上，其他國家也采用外包這種策略，并取得一定效果。澳大利亞聯(lián)邦審計署（ANAO）經(jīng)過一系列改革，將財務(wù)審計項目外包，不僅提高了聯(lián)邦審計署的效率和審計質(zhì)量，還實現(xiàn)了審計的全覆蓋（賈云潔，2014）。但是，外包并不是沒有風險。本文結(jié)合我國政府審計現(xiàn)狀，簡要分析政府審計業(yè)務(wù)外包風險存在的原因，以及政府審計業(yè)務(wù)外包過程中可能面臨的風險及可以采取的措施。

二、政府審計業(yè)務(wù)外包風險出現(xiàn)的原因

（一）外包機制的不完善

外包機制的不完善是政府審計業(yè)務(wù)外包存在風險的根本原因。從外包業(yè)務(wù)的選擇、外部機構(gòu)的選擇、外部機構(gòu)的牽制都沒有一個完善的外包機制進行管理與控制，僅僅是政府審計機關(guān)在外包的過程中不斷地探索。外包的每個流程、每個環(huán)節(jié)都有可能出現(xiàn)各種風險，但是，如果沒有嚴格的管理與控制，沒有健全的外部機制，就很難有效地防范風險。

（二）缺乏有效的溝通

缺乏有效的溝通是外包風險出現(xiàn)的導(dǎo)火線。外包需要外部專職人員的協(xié)助，這就需要審計人員不僅要和內(nèi)部員工進行溝通，也需要和外部人員進行溝通。有效的溝通與合作會提高工作的效率，節(jié)約工作時間，對于推進審計的進度十分重要。相反，無效的溝通不僅會造成人員、時間的浪費，還會給審計工作帶來不必要的麻煩。因此，政府審計人員與外部人員要進行有效的溝通，才能降低因雙方矛盾而造成的風險。

（三）收益與成本的博弈

收益和成本的博弈是外包風險出現(xiàn)的直接原因。當政府審計機構(gòu)面臨風險時，外部機構(gòu)面臨的就是收益。外包風險就是外部機構(gòu)收益與成本博弈的結(jié)果。當外部機構(gòu)不需要承擔任何責任，那么外部機構(gòu)就會在審計工作中，減少審計程序，降低成本；如果外部機構(gòu)的某些行為不會面臨懲罰時，那么外部機構(gòu)就會通過泄露核心資料或技術(shù)以獲得收益。

三、政府審計業(yè)務(wù)外包存在的風險

在審計“全覆蓋”形勢下，審計業(yè)務(wù)外包無疑是解決此問題最有效的手段，但是，審計業(yè)務(wù)外包在為政府審計降低成本、增加人員、提高審計效率的同時也存在著一些風險。所以，首要任務(wù)必須先識別可能存在的風險。在審計過程中可能會出現(xiàn)政府審計人員和外部專職人員之間工作協(xié)調(diào)不好，工作安排可能會出現(xiàn)重疊、遺漏等問題；雙方審計結(jié)論沖突等風險。審計后，也會面臨外包業(yè)務(wù)審計責任界定、核心資料以及技術(shù)泄露等風險。但是，前一種風險主要是審計過程中可能出現(xiàn)的風險，通過政府審計人員的努力是可以控制的。政府審計人員通過合理安排工作，以減少重復(fù)遺漏；通過定期例會或者討論會的形式及時進行資料共享等。但是，相比審計過程中出現(xiàn)的風險，審計責任以及核心資料與技術(shù)的泄露風險更為嚴重，更不可控，也難以通過協(xié)商的途徑解決。本文主要分析這兩種風險，并對此提出防范措施。

（一）責任歸屬問題

政府機關(guān)可以通過定義合同的方式，從外部招聘一些專職人員輔助審計工作，也可以將此項目整體外包給外部的會計師事務(wù)所。不管是整體外包還是部分外包，都存在一個問題：到底是哪方對外包業(yè)務(wù)的審計報告負責。最終責任不能外包（賈云潔，2014），筆者也很贊同這種觀點。政府審計機關(guān)對各級政府及其部門財務(wù)收支、公共資金等的審計是其本職工作，如果僅僅通過外包政府審計機關(guān)就不對此承擔責任，政府審計人員也不對外包內(nèi)容進行監(jiān)督，那么審計機關(guān)也就沒有設(shè)置的必要性。但是，如果所有的責任都是政府審計人員的，這顯然也缺失公平，而且還降低對外部會計師事務(wù)所或者其他專職機構(gòu)的工作效率與質(zhì)量，所以，我們并不能簡單下結(jié)論到底是誰的責任。

鑒于目前并沒有專門的法律對政府審計業(yè)務(wù)外包的責任歸屬問題作出規(guī)定，我們可以采用委托代理理論來解釋。政府審計業(yè)務(wù)外包問題實質(zhì)上就是一種委托代理關(guān)系。審計機關(guān)是委托人，外部機構(gòu)是受托人。它們通過簽訂合同的方式約定雙方之間的權(quán)責歸屬，而政府審計的存在也是一種委托代理關(guān)系。具體見圖1。

在圖1中，審計機關(guān)對審計報告或者審計結(jié)果負責，也就是對委托人即公民和公共的行政與立法機關(guān)負責。同樣，當政府審計機關(guān)將審計業(yè)務(wù)外包給外部機構(gòu)，外部機構(gòu)就要對自己參與的部分負責，對審計機關(guān)負責。也就是說，審計機關(guān)與外部機構(gòu)對外包的部分具有連帶責任。政府審計業(yè)務(wù)的外包，實際上外包的只是業(yè)務(wù)，不是責任，審計機關(guān)和外部機構(gòu)都要對外包業(yè)務(wù)的真實性、準確性負責。

（二）核心資料與技術(shù)的泄露

政府審計業(yè)務(wù)的參與者是內(nèi)部的政府審計人員，而審計業(yè)務(wù)外包參與者有可能都是外部的審計人員以及專門技術(shù)人員或者一部分是政府審計人員，一部分是外部人員。政府審計人員的可信度肯定是比外部人員的可信度更高。外包導(dǎo)致的最有可能發(fā)生的風險就是核心資料與技術(shù)的泄露。核心資料和技術(shù)是一個企業(yè)的核心競爭力，對于國家或者政府機關(guān)也一樣，而且這種影響更大。但是，外部機構(gòu)有可能受其他團體的誘惑，不惜泄露國家的機密，以獲取自己的利益。雖然這種風險發(fā)生的可能性很小，但是帶來的影響確是巨大的。為了規(guī)避此風險，我們可以從以下三個角度出發(fā)思考：第一，到底哪些業(yè)務(wù)可以外包，哪些業(yè)務(wù)不能外包；第二，到底選擇哪些外部機構(gòu)，怎么選擇；第三，如何牽制外部機構(gòu)。

摘要：審計問責制作為現(xiàn)代治理的重要手段正越來越被重視，本文首先介紹了審計問責的涵義，然后從審計問責的主體、客體、內(nèi)容和法律環(huán)境四個方面分析了當前我國審計問責制存在的問題，最后針對這些問題提出相應(yīng)的對策和建議。

關(guān)鍵詞：審計問責 問責主體 問責客體

一、審計問責制的涵義

審計問責制是指審計機關(guān)、立法機構(gòu)、司法部門等依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計部門、單位或者個人的責任缺失、違法、違紀或違規(guī)等行為進行責任追究并給予黨紀、政紀和經(jīng)濟方面處罰和問責的一種制度。國家審計機關(guān)不僅要對政府及公共部門履行職責情況及使用公共資源的流向及效率進行審計，并將審計結(jié)果向社會公告，還要對那些履職不當并造成重大損失的主要負責人進行審計問責，必要時還要追究其刑事責任。審計問責制源于社會經(jīng)濟大發(fā)展后的財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生的委托代理關(guān)系。審計問責制由審計問責主體、審計問責客體和審計問責范圍和審計問責依據(jù)四個要素構(gòu)成。審計問責主體是審計問責行為的實施者，審計問責客體是審計問責應(yīng)該指向的單位或個人，審計問責范圍是問責內(nèi)容的具體界定，審計問責依據(jù)是指審計問責所依據(jù)的各種法律法規(guī)。審計問責四要素用來說明誰來問責、問誰的責、問責什么和如何問責等問題。

二、我國審計問責制存在的問題

（一）問責主體單一，異體問責缺失。問責主體是審計問責制的實施者，根據(jù)主體和客體的關(guān)系，審計問責分為同體問責和異體問責。同體問責是指黨和政府某一特定部門對本系統(tǒng)自身的行為進行監(jiān)督和責任追究，一般多是內(nèi)部上級對下級的問責，即同體問責多是一種自上而下的問責。盡管我國《憲法》和《審計法》都明確規(guī)定審計機關(guān)應(yīng)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，但由于我國的審計問責多是同體問責，同體問責主體和客體一般都存在比較緊密的連帶責任，因而很難保證審計問責結(jié)果的公正性，審計的獨立性也受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。此外，現(xiàn)實中并不是任何部門、任何單位都可以審計的，實際中應(yīng)該審計誰、如何審計、審計到什么程度等多是上級單位做出的決定，難以保證審計的獨立性。異體問責指審計主體不僅包括與客體有緊密聯(lián)系的系統(tǒng)內(nèi)部門（國家行政機關(guān)、立法機關(guān)和審計機關(guān)），還包括與審計客體沒有聯(lián)系的系統(tǒng)外部門（其他政黨、社會團體、新聞媒體和公眾等）。我國審計問責多由紀檢、組織人事部和審計機關(guān)負責，人大、司法、其他黨派、公眾和輿論參與相對較少。人大問責的缺失使審計問責制缺乏有效的法律依托，司法紀檢等部門的消極怠政使審計問責制難以落到實處，其他黨派、公眾和輿論難以在審計問責中發(fā)揮其應(yīng)有的作用使審計問責制變得勢單力薄。異體問責缺失、問責主體單一是當前我國審計問責制中存在的首要問題。

（二）問責對象模糊，真正責任人沒有被問責。問責對象主要指向誰問責，問誰的責。長期以來，由于我國政府及事業(yè)單位正職和副職之間的責任劃分不明確，一些部門在諸多事情上采取齊抓共管、集體決策，事項審批時，單位負責人簽字前不僅要直接經(jīng)辦人、直管部門、牽制部門分管副總和財務(wù)副總簽字外，還可能要各級中層干部簽字，人人簽字負責實際上就是人人都不負責，這就導(dǎo)致最終在進行審計問責時可能會出現(xiàn)如下兩種情況：一是只問責被審計單位，不追究個人責任。我國經(jīng)濟法明文規(guī)定，單位負責人是第一責任人，但現(xiàn)實中一旦出現(xiàn)違紀違規(guī)事情，甚至明明就是直接負責人的責任，卻仍可能會出現(xiàn)將個人責任推向集體的現(xiàn)象，審計問責制的執(zhí)行效果將大打折扣。而西方發(fā)達國家一般既要追究直接責任人的責任，還要追究單位負責人的責任，將責任落實到具體人身上而不是集體；二是只追究級別較低人員的責任，不追究單位負責人的責任，責任與權(quán)利不對等的現(xiàn)象也是導(dǎo)致審計問責制無法形成應(yīng)有威懾力的主要原因。另外，很多財務(wù)違法違規(guī)現(xiàn)象形式上看沒有問題，但背后卻隱藏著瀆職和貪腐。加大對單位和部門負責人的審計問責，可以有效改變這種現(xiàn)象。

（三）審計范圍過于狹窄，問責內(nèi)容不全面。由于審計機關(guān)的問責權(quán)限相對較小，僅限于法律允許的范圍內(nèi)，造成審計問責中常常出現(xiàn)問責范圍過于狹窄、問責內(nèi)容不全等現(xiàn)象。就審計問責內(nèi)容而言，“任中問責”“不作為問責”和“績效問責”仍缺失?，F(xiàn)實中多是對離任領(lǐng)導(dǎo)的“任后問責”和發(fā)生事故后的“事故問責”，而“事故問責”又演變成了事故發(fā)生后被動的善后程序，缺乏必要的“任中問責”是造成審計問責制難以有效實施的又一原因。近年來，盡管我國已不再局限于單純的財務(wù)收支問責，開始注重績效問責，但由于審計問責手段單一、審計人員自身素質(zhì)較低等原因，績效問責還停留在紙上，沒有有效的實施。審計問責范圍過于狹窄，內(nèi)容不全面主要表現(xiàn)為“重重大事故，輕財經(jīng)責任；重違紀違規(guī)，輕損失浪費；重后果責任，輕決策和管理責任；重下級執(zhí)行責任，輕上級領(lǐng)導(dǎo)責任”的“四重四輕”等現(xiàn)象非常普遍。

（四）法規(guī)不完善，體系不健全。法律法規(guī)不完善，體系不健全主要體現(xiàn)在如下幾個方面：一是沒有以立法的形式建立一部全國統(tǒng)一的問責制法律。沒有專門的審計問責法規(guī)，僅有一些追究責任條款散見于各種相關(guān)的法規(guī)、規(guī)章和文件以及黨的條例之中，近年來我國出臺的大多是政策性文件而不是法律，問責工作的強制性和威懾力嚴重不足。并且這些法規(guī)、規(guī)章、文件和條例對問責對象、問責程序、問責后果處理意見等方面的規(guī)定沒有統(tǒng)一的標準，增大了實際執(zhí)行的難度和效果。二是缺乏問責制執(zhí)行保障相關(guān)的法律法規(guī)。一項問責沒有配套保障法規(guī)，其效果可想而知，如對相關(guān)責任人的行政處罰通知書被送到主管部門手上時，主管部門可能拒不執(zhí)行或拒不立即執(zhí)行進行無限期的拖延并最終導(dǎo)致問責制失效，不了了之的現(xiàn)象時有出現(xiàn)。此外，審計問責結(jié)果沒有及時向社會公開，信息不透明也是導(dǎo)致這一現(xiàn)象的重要原因。三是缺乏審計與司法銜接相關(guān)的法律法規(guī)。審計法規(guī)規(guī)定在審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)犯罪等事件后需移送司法機關(guān)處理時，由于缺乏具體的銜接制度，在移送時間的確定、審計人員是否可以作為證人或者專家出庭作證等問題上處理不好，不僅可能導(dǎo)致案件無法得到公正、及時的處理，還可能導(dǎo)致司法機關(guān)后續(xù)工作會重復(fù)審計，造成社會資源巨大浪費。