注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)審計(jì)向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型的思考

摘要："隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈、人工智能等技術(shù)的不斷提升，審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化，出現(xiàn)了大數(shù)據(jù)審計(jì)替代傳統(tǒng)審計(jì)的現(xiàn)代化審計(jì)模式，但目前我國傳統(tǒng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)尚未完成大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型?；趪鴥?nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)狀的比較，從數(shù)據(jù)質(zhì)量、人力資源和技術(shù)開發(fā)3個(gè)方面分析國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)轉(zhuǎn)型過程中存在的問題并提出相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞："注冊會(huì)計(jì)師審計(jì);大數(shù)據(jù)審計(jì);審計(jì)模式;審計(jì)流程

0"引言

中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《2006—2020年"國家信息化發(fā)展戰(zhàn)略》中指出，“信息化是充分利用信息技術(shù)，開發(fā)利用信息資源，促進(jìn)信息交流和知識(shí)共享，提高經(jīng)濟(jì)增長質(zhì)量，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的歷史進(jìn)程”。各行各業(yè)的信息化水平都在不斷提高，信息化環(huán)境使審計(jì)模式發(fā)生改變，大數(shù)據(jù)審計(jì)將成為審計(jì)的主流模式。為促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)審計(jì)向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型，本文針對轉(zhuǎn)型過程中存在的問題提出相應(yīng)的解決措施。

1"國內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所大數(shù)據(jù)審計(jì)現(xiàn)狀

1.1"國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所

大數(shù)據(jù)審計(jì)改變了傳統(tǒng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)模式，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普華永道、安永、畢馬威、德勤）不斷投資人工智能及區(qū)塊鏈開發(fā)，以適應(yīng)信息化發(fā)展下的審計(jì)需求。國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用的審計(jì)工具都能實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評估、實(shí)時(shí)監(jiān)控、數(shù)據(jù)分析和信息共享，它們還針對不同的業(yè)務(wù)類型開發(fā)新的工具，雖然技術(shù)運(yùn)用的領(lǐng)域不同，但都涉及人工智能、區(qū)塊鏈等技術(shù)。

1.2"國內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所

通過對國內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（天健、立信、信永中和、大華、天職、容誠、大信、致同）已將現(xiàn)有的大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計(jì)工具相結(jié)合，但其研究進(jìn)展不能代表國內(nèi)整個(gè)行業(yè)的大數(shù)據(jù)應(yīng)用水平，大部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的大數(shù)據(jù)審計(jì)建設(shè)長期缺位"[1] 。國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用的審計(jì)工具及其功能比較見表1。

2"注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)轉(zhuǎn)型問題分析

國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)正處于向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型階段，識(shí)別轉(zhuǎn)型過程中的問題是突破瓶頸的關(guān)鍵。經(jīng)分析國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師大數(shù)據(jù)審計(jì)現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)其在數(shù)據(jù)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、人力資源、技術(shù)開發(fā)3個(gè)方面存在問題。

2.1"數(shù)據(jù)質(zhì)量

結(jié)合社會(huì)實(shí)際綜合考慮，將數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)劃分為數(shù)據(jù)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)來源風(fēng)險(xiǎn)、組織風(fēng)險(xiǎn)和管理架構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)"[2] 。國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)主要是數(shù)據(jù)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，包括數(shù)據(jù)采集風(fēng)險(xiǎn)和數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)。目前國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)審計(jì)的基本流程為數(shù)據(jù)采集—數(shù)據(jù)存儲(chǔ)—數(shù)據(jù)預(yù)處理—數(shù)據(jù)分析—數(shù)據(jù)可視化—發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索—審計(jì)事實(shí)確認(rèn)—審計(jì)證據(jù)，在此基礎(chǔ)上對數(shù)據(jù)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，見圖1。

""2.1.1"數(shù)據(jù)采集風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量是審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的保障。NBD-PWG（美國國家標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)研究院大數(shù)據(jù)公共工作組）對大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定中，所覆蓋的行業(yè)、項(xiàng)目廣泛，審計(jì)行業(yè)有統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員能夠快速獲取標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)。在審計(jì)數(shù)據(jù)采集標(biāo)準(zhǔn)更新不及時(shí)、發(fā)展滯后的情況下，由于數(shù)據(jù)庫及其設(shè)計(jì)的多樣性、不同領(lǐng)域信息間存在壁壘，審計(jì)人員獲取數(shù)據(jù)較為困難"[3] 。國內(nèi)審計(jì)人員要運(yùn)用ODBC（開放數(shù)據(jù)庫互連）接口、Excel人工匯總、直接復(fù)制等多種采集方式獲取審計(jì)數(shù)據(jù)，在采集過程中會(huì)出現(xiàn)獲取的數(shù)據(jù)為亂碼、數(shù)據(jù)丟失、數(shù)據(jù)空白、數(shù)據(jù)重復(fù)等現(xiàn)象，存在數(shù)據(jù)采集風(fēng)險(xiǎn)。

2.1.2"數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)

1.數(shù)據(jù)存儲(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)

國內(nèi)大部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所將數(shù)據(jù)儲(chǔ)存在服務(wù)器或計(jì)算機(jī)中，隱藏了數(shù)據(jù)存儲(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)據(jù)存儲(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)是指數(shù)據(jù)在保存過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，包括內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)來源于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部，審計(jì)人員安全意識(shí)不強(qiáng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所管控制度不完善等導(dǎo)致系統(tǒng)訪問權(quán)限機(jī)制失靈，未經(jīng)訪問授權(quán)的審計(jì)人員可能會(huì)擅自登錄系統(tǒng)，篡改數(shù)據(jù)。外部風(fēng)險(xiǎn)是指網(wǎng)絡(luò)黑客惡意攻擊系統(tǒng)，導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失、數(shù)據(jù)泄露等嚴(yán)重后果。

2.數(shù)據(jù)分析風(fēng)險(xiǎn)

數(shù)據(jù)分析風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在數(shù)據(jù)分析過程中因數(shù)據(jù)特點(diǎn)、審計(jì)工具缺陷和審計(jì)人員主觀判斷而出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。"數(shù)據(jù)類型多樣且大量的特點(diǎn)使審計(jì)人員難以篩選數(shù)據(jù)，易導(dǎo)致“虛數(shù)真審”，影響審計(jì)效率;國內(nèi)缺乏精準(zhǔn)的分析工具，審計(jì)人員僅能通過簡單的描述性統(tǒng)計(jì)得出結(jié)論，易忽略審計(jì)線索，影響審計(jì)效果;大數(shù)據(jù)審計(jì)仍然要求審計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷能力進(jìn)行決策，主觀判斷的準(zhǔn)確度決定了數(shù)據(jù)分析風(fēng)險(xiǎn)水平。

2.2"人力資源

2.2.1"復(fù)合型審計(jì)人才缺乏

隨著企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的推進(jìn)，審計(jì)人員應(yīng)先對被審計(jì)單位進(jìn)行信息系統(tǒng)審計(jì)，對其信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性做出評價(jià)。 2020年百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息技術(shù)人員分布情況見圖2。由圖2可知，62家

百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有信息技術(shù)人員，較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏信息系統(tǒng)審計(jì)師、信息系統(tǒng)安全專業(yè)認(rèn)證人員、OSTA高級(jí)軟件工程師等信息技術(shù)人員，難以保證獲取的數(shù)據(jù)質(zhì)量。

此外，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏具備數(shù)據(jù)分析能力的復(fù)合型審計(jì)人才。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，數(shù)據(jù)類型、審計(jì)主體、取證模式、審計(jì)工具等發(fā)生變化，數(shù)據(jù)分析成為審計(jì)方法的核心"[4-5] 。會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的問題之一是審計(jì)人員缺乏綜合運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析的能力。大數(shù)據(jù)審計(jì)需要審計(jì)人員能夠綜合運(yùn)用審計(jì)工具進(jìn)行描述性、關(guān)聯(lián)性和預(yù)測性分析，同時(shí)要求審計(jì)人員具備洞察力和職業(yè)判斷力，甄別和選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)分析方法。

2.2.2"高校培養(yǎng)計(jì)劃滯后

目前部分高校將審計(jì)與大數(shù)據(jù)分析專業(yè)結(jié)合，但其課程設(shè)置的有效性及滿足市場需求的程度有待商榷。高校審計(jì)專業(yè)教學(xué)更注重傳統(tǒng)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)學(xué)習(xí)，數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、人工智能審計(jì)等相關(guān)課程涉及較少，畢業(yè)生要在工作崗位上重新學(xué)習(xí)和適應(yīng)大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)。部分高校設(shè)置了數(shù)據(jù)分析專業(yè)，但審計(jì)與數(shù)據(jù)分析二者之間“脫軌”，無法滿足大數(shù)據(jù)審計(jì)的復(fù)合型需求。

2.3"技術(shù)開發(fā)

2.3.1"技術(shù)開發(fā)處于起步階段

大數(shù)據(jù)技術(shù)本身還處在不斷探索發(fā)展的過程中，國內(nèi)現(xiàn)有的審計(jì)工具在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用尚不成熟，有些功能還處于研發(fā)階段。審計(jì)工具是大數(shù)據(jù)技術(shù)的載體，審計(jì)人員對于審計(jì)工具的感知直接影響其使用頻率，新型審計(jì)工具若不能滿足審計(jì)人員的需求，就難以提高審計(jì)人員的使用頻次。

2.3.2"技術(shù)開發(fā)成本高

為創(chuàng)造大數(shù)據(jù)審計(jì)的條件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須置備相關(guān)審計(jì)工具，獲取大數(shù)據(jù)審計(jì)工具的途徑包括研發(fā)和采購。自主研發(fā)的方式能夠滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所的個(gè)性化需求，但在研發(fā)階段需要人力、物力的持續(xù)投入，且存在較大風(fēng)險(xiǎn);一次性采購大數(shù)據(jù)審計(jì)工具也會(huì)產(chǎn)生較大的支出。除了獲取成本高，這2種方式在后期維護(hù)、升級(jí)環(huán)節(jié)也會(huì)產(chǎn)生高額費(fèi)用。

3"注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)審計(jì)向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型的措施

3.1"完善審計(jì)行業(yè)大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系

為降低數(shù)據(jù)采集風(fēng)險(xiǎn)，國家應(yīng)當(dāng)推進(jìn)完善審計(jì)行業(yè)大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系的工作。審計(jì)行業(yè)大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系要統(tǒng)一現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)與審計(jì)系統(tǒng)采集接口，對采集接口設(shè)置適當(dāng)?shù)牧６?，避免粒度過大造成“虛數(shù)真審”，以及粒度過小影響數(shù)據(jù)互通性和審計(jì)效果。此外，審計(jì)行業(yè)大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)容要及時(shí)更新和修訂，為數(shù)據(jù)采集的順利實(shí)施提供保障。

3.2"設(shè)置大數(shù)據(jù)審計(jì)職業(yè)資格證書

為推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展大數(shù)據(jù)審計(jì)工作，財(cái)政部可以增設(shè)與大數(shù)據(jù)審計(jì)相關(guān)的職業(yè)資格證書。大數(shù)據(jù)審計(jì)職業(yè)資格考試的知識(shí)體系應(yīng)當(dāng)包括傳統(tǒng)審計(jì)和大數(shù)據(jù)審計(jì)知識(shí)，職業(yè)資格證書的考試科目設(shè)置要將理論與實(shí)操結(jié)合起來。本身已獲取注冊會(huì)計(jì)師資格證書的人員可以直接報(bào)考大數(shù)據(jù)審計(jì)相關(guān)理論和實(shí)操科目，尚未獲取注冊會(huì)計(jì)師資格證書的人員要報(bào)考全部內(nèi)容，通過該資格考試的人員能夠從事大數(shù)據(jù)審計(jì)工作。

3.3"推進(jìn)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型

3.3.1"與多方合作構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以與國家主管部門及行業(yè)協(xié)會(huì)合作完成技術(shù)開發(fā)，提高研發(fā)效率，降低研發(fā)和維護(hù)費(fèi)用。工業(yè)和信息化部應(yīng)當(dāng)出臺(tái)大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)建設(shè)的財(cái)政優(yōu)惠政策，進(jìn)一步加強(qiáng)對中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所革新的支持。各地大數(shù)據(jù)局應(yīng)貫徹落實(shí)黨中央對大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)建設(shè)的戰(zhàn)略部署，針對當(dāng)?shù)貙?shí)際情況統(tǒng)籌安排，制訂詳細(xì)的大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展計(jì)劃。各級(jí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)切實(shí)保障審計(jì)平臺(tái)的研發(fā)和維護(hù)工作，給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)支持，并加強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)人才的培訓(xùn)和指導(dǎo)。在構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從技術(shù)角度控制數(shù)據(jù)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，技術(shù)人員要根據(jù)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)據(jù)庫類型設(shè)計(jì)采集接口，關(guān)聯(lián)適合注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的數(shù)據(jù)源，采用存量大、安全性高、互通性強(qiáng)的存儲(chǔ)方式，融入更多大數(shù)據(jù)技術(shù)，從而保障數(shù)據(jù)分析的準(zhǔn)確性。

3.3.2"完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所大數(shù)據(jù)審計(jì)相關(guān)規(guī)范

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)是造成數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)的原因之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)管控制度，實(shí)施規(guī)范管理，規(guī)定只有經(jīng)過授權(quán)審批獲得權(quán)限的人員才能登錄系統(tǒng)或查詢相關(guān)數(shù)據(jù)，嚴(yán)禁外部計(jì)算機(jī)隨意接入內(nèi)部服務(wù)器。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)明確權(quán)責(zé)關(guān)系，建立懲戒措施，同時(shí)要加強(qiáng)員工數(shù)據(jù)安全教育，定期對員工使用審計(jì)工具的風(fēng)險(xiǎn)情況進(jìn)行考評。

3.3.3"加快復(fù)合型審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)

在具備技術(shù)和制度支撐的條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)提高審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍質(zhì)量。技術(shù)型人才主要是能夠通過審計(jì)大數(shù)據(jù)分析獲取新洞察的相關(guān)人員"[6] 。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對外招聘時(shí)，要注重選用信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)審計(jì)人才，對內(nèi)要加強(qiáng)員工專業(yè)培訓(xùn)，提升員工大數(shù)據(jù)審計(jì)相關(guān)技能水平;另一方面，實(shí)質(zhì)性分析程序的方法被數(shù)據(jù)分析替代，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)主動(dòng)轉(zhuǎn)換審計(jì)思維，由驗(yàn)證型審計(jì)轉(zhuǎn)為發(fā)掘型審計(jì)，主動(dòng)使用大數(shù)據(jù)審計(jì)工具，逐步降低對Excel的依賴程度，增強(qiáng)數(shù)據(jù)分析的綜合能力。

3.4"改進(jìn)高校人才培養(yǎng)計(jì)劃

為了滿足市場對復(fù)合型人才的需求，高?？梢耘c審計(jì)實(shí)務(wù)界建立人才聯(lián)合培養(yǎng)機(jī)制，使課程設(shè)置及時(shí)對接審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展前沿。高校在注重傳統(tǒng)審計(jì)課程的同時(shí)，應(yīng)以需求為導(dǎo)向，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供人才資源和人才儲(chǔ)備，將數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)可視化、編程、人工智能審計(jì)等相關(guān)課程融入課堂，制訂具有前瞻性的培養(yǎng)計(jì)劃，并為學(xué)生提供數(shù)字化水平較高的實(shí)習(xí)平臺(tái)，以應(yīng)對人力資源風(fēng)險(xiǎn)。

4"結(jié)語

大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的全面應(yīng)用，將為審計(jì)行業(yè)帶來質(zhì)的提高和效率的大幅提升。目前，我國已經(jīng)具備較先進(jìn)的大數(shù)據(jù)技術(shù)和基礎(chǔ)審計(jì)工具，但大數(shù)據(jù)技術(shù)尚未實(shí)現(xiàn)在審計(jì)全行業(yè)應(yīng)用，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在數(shù)據(jù)質(zhì)量、人力資源、技術(shù)開發(fā)3個(gè)方面的相關(guān)問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及多方亟須合力，從規(guī)范制定、平臺(tái)構(gòu)建、制度建設(shè)、人才培養(yǎng)等多方面推動(dòng)注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)審計(jì)向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)變，以期在未來實(shí)現(xiàn)智能審計(jì)。

參考文獻(xiàn)

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