價值共創(chuàng)背景下企業(yè)管理會計工具整合創(chuàng)新研究

基金項目：陜西省教育廳2020年度專項科研計劃項目（項目編號：20JK0030）

摘 要：經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展對企業(yè)價值創(chuàng)造模式和經(jīng)營管理提出更高要求，管理會計作為貫穿企業(yè)價值鏈的重要管理手段，應(yīng)充分融合資源共享與價值共創(chuàng)的社會要求。本文基于價值共創(chuàng)的視角指出企業(yè)管理會計工具整合的必要性，分析目前管理會計工具整合框架構(gòu)建存在的問題，從戰(zhàn)略制定與規(guī)劃、業(yè)務(wù)執(zhí)行與控制、管理會計報告與分析、績效評價與激勵等方面探索管理會計工具整合的路徑，分析管理會計工具指標(biāo)體系的完善與方法的改進，以充分發(fā)揮管理會計工具整合協(xié)同價值創(chuàng)造的效果，不斷提升企業(yè)的管理會計水平和長期價值共創(chuàng)能力。

關(guān)鍵詞：價值共創(chuàng);企業(yè)管理會計工具整合;利益相關(guān)者;戰(zhàn)略目標(biāo);業(yè)務(wù)流程

隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，企業(yè)利益相關(guān)者的資源共享與價值共創(chuàng)成為新時代下企業(yè)持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展的重要驅(qū)動力，而管理會計作為企業(yè)預(yù)測、決策、計劃、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動，對企業(yè)核心競爭力的獲取和經(jīng)營效益的提升有著重要影響?；诖耍鳛閲窠?jīng)濟的重要基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，為更好地應(yīng)對市場競爭與環(huán)境變化，我國企業(yè)對于管理會計工作提出了更高的要求與標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以利益相關(guān)者價值共創(chuàng)為基礎(chǔ)，梳理影響企業(yè)價值創(chuàng)造的關(guān)鍵環(huán)節(jié)不斷優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，科學(xué)合理地選擇、使用及整合管理會計工具，將利益相關(guān)者的價值創(chuàng)造指標(biāo)融入管理會計工具整合框架，以不斷提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平和動態(tài)競爭能力。

一、價值共創(chuàng)背景下企業(yè)管理會計工具整合的理論基礎(chǔ)

1.價值共創(chuàng)

價值共創(chuàng)理念最早是由Prahalad（2004）提出，在科學(xué)勞動價值觀的基礎(chǔ)上，提出消費者積極參與企業(yè)研發(fā)、設(shè)計和生產(chǎn)等活動，在生產(chǎn)領(lǐng)域與企業(yè)共同創(chuàng)造價值。隨著消費者需求的多樣化與個性化，對于價值共創(chuàng)的研究逐漸側(cè)重于消費領(lǐng)域，Vargo等（2008）認為顧客是價值創(chuàng)造的主導(dǎo)者，企業(yè)鼓勵消費者在使用產(chǎn)品或接受服務(wù)的消費活動中創(chuàng)造價值。經(jīng)濟社會的進一步發(fā)展要求企業(yè)價值創(chuàng)造模式不斷優(yōu)化，Roser等（2013）拓寬了價值創(chuàng)造的主體范圍，即除了企業(yè)、顧客之外還應(yīng)包含其他利益相關(guān)者，并指出價值創(chuàng)造是企業(yè)利益相關(guān)者貫穿于整個價值鏈的共享、交互與創(chuàng)新以產(chǎn)生價值回報的過程。為了科學(xué)地衡量利益相關(guān)者的共創(chuàng)價值，朱衛(wèi)東（2018）基于價值共創(chuàng)探討增加價值的指標(biāo)體系與報告模式;白帆（2021）構(gòu)建顧客增加值的計算模型，并實證分析其與傳統(tǒng)的股東價值評價之間的差異。因而，基于價值共創(chuàng)背景探討企業(yè)管理會計工具的整合創(chuàng)新，有利于企業(yè)在各項規(guī)劃與決策中融入利益相關(guān)者的價值增加值，促進企業(yè)積極履行社會責(zé)任、實現(xiàn)和諧互利的持續(xù)發(fā)展。

2.管理會計工具整合

管理會計工具是實現(xiàn)管理會計目標(biāo)的具體手段，包括戰(zhàn)略、預(yù)算、成本、營運、投融資以及績效等不同領(lǐng)域的管理會計工具，不同管理會計工具分工與功能各有側(cè)重，因而管理會計工具的整合創(chuàng)新對于企業(yè)的經(jīng)營管理和價值創(chuàng)造尤為重要。Hope等（1999）提出基于企業(yè)持續(xù)價值創(chuàng)造，構(gòu)建以去中心化為管理理念、以相對進步為評估標(biāo)準(zhǔn)、以提升企業(yè)動態(tài)能力的目標(biāo)的超越預(yù)算整合框架。Knápková等（2011）提出基于管理會計功能框架，構(gòu)建以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向、平衡計分卡考核體系為基礎(chǔ)，融入經(jīng)濟增加值和標(biāo)桿管理的整合框架。王滿（2017）基于供應(yīng)鏈探討管理會計工具整合的邏輯、關(guān)鍵點以及應(yīng)用環(huán)境，設(shè)計適應(yīng)性較強、能夠動態(tài)調(diào)整的管理會計工具整合框架。姜洪濤等（2020）在對管理會計工具分層的基礎(chǔ)上，實證分析影響管理會計工具應(yīng)用水平的權(quán)變因素、整合機制及其對企業(yè)價值創(chuàng)造的影響。

綜上可知，目前基于價值共創(chuàng)的管理會計應(yīng)用工具整合創(chuàng)新的文獻較少，因而基于利益相關(guān)者的完整價值鏈探討企業(yè)管理會計工具的整合應(yīng)用、分析戰(zhàn)略、預(yù)算、營運、績效評價等領(lǐng)域，管理會計工具的功能互補、指標(biāo)體系構(gòu)建與方法的改進，有利于實現(xiàn)管理會計與業(yè)務(wù)流程的深度融合，實現(xiàn)企業(yè)的長期價值創(chuàng)造和可持續(xù)發(fā)展。

二、價值共創(chuàng)背景下企業(yè)管理會計工具整合的重要意義

1.有助于企業(yè)制定合理的戰(zhàn)略目標(biāo)與規(guī)劃，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展

企業(yè)戰(zhàn)略管理有助于企業(yè)制定長期競爭優(yōu)勢的獲取，是企業(yè)持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展的重要保證。價值共創(chuàng)背景下，企業(yè)在分析利益相關(guān)者的利益關(guān)系基礎(chǔ)上合理應(yīng)用戰(zhàn)略地圖、SWTO分析、價值鏈分析與波特矩陣等管理會計工具，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長分別制定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和規(guī)劃，有利于利益相關(guān)者利益的協(xié)調(diào)與平衡。戰(zhàn)略管理能夠從動態(tài)管理的角度識別內(nèi)外部環(huán)境變化對企業(yè)長期發(fā)展的影響，不斷優(yōu)化自身的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程，為成本、營運、投融資以及風(fēng)險管理提供思路與指導(dǎo)，使企業(yè)獲得長久的競爭優(yōu)勢不斷提升共創(chuàng)價值。

2.推動企業(yè)資源合理配置與業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，提高運營管理水平

數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)資源的精細化配置與管理是增強企業(yè)核心競爭力、適應(yīng)復(fù)雜多變的環(huán)境的重要措施。針對價值共創(chuàng)背景下企業(yè)管理會計工具整合應(yīng)用研究，能夠站在利益相關(guān)者的角度整體分析內(nèi)外部環(huán)境變化對市場需求的影響，預(yù)測共創(chuàng)成本、共創(chuàng)收入與價值增值，結(jié)合完整價值鏈制定合理的生產(chǎn)經(jīng)營計劃，精細化配置企業(yè)各項資源。同時，根據(jù)價值共創(chuàng)下的管理會計報告與業(yè)績評價分析、識別企業(yè)業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確定需要改進的關(guān)鍵點，不斷改進企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，深度融合業(yè)務(wù)鏈與財務(wù)鏈，提高企業(yè)運營管理水平。

3.有利于利益相關(guān)者的利益協(xié)調(diào)，共建良好的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)

價值共創(chuàng)背景下管理會計工具的整合創(chuàng)新，能夠在戰(zhàn)略規(guī)劃、全面預(yù)算、生產(chǎn)營運、管理會計報告以及績效評價等方面的分析與決策中，充分考慮股東、供應(yīng)商、顧客、員工、債權(quán)人以及政府等利益相關(guān)者的利益均衡與矛盾協(xié)調(diào)。將利益相關(guān)者的人力、財務(wù)、技術(shù)等資源投入與價值增值融入商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)整體進行考量，在利益相關(guān)者利益之間的利益協(xié)調(diào)中不斷優(yōu)化資源配置，充分發(fā)揮資源優(yōu)勢，促進產(chǎn)品服務(wù)不斷優(yōu)化升級，提升企業(yè)社會責(zé)任感，延展企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈與價值鏈，打造互利共贏的產(chǎn)業(yè)協(xié)同關(guān)系，共建資源共享、協(xié)同創(chuàng)新、價值共創(chuàng)的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)。

三、價值共創(chuàng)背景下企業(yè)管理會計工具整合存在的問題

1.價值共創(chuàng)背景下管理會計工具的指標(biāo)體系不夠完善

目前，企業(yè)管理會計工具中應(yīng)用的指標(biāo)以傳統(tǒng)的盈利能力、償債能力、營運能力等財務(wù)指標(biāo)為主，非財務(wù)指標(biāo)的應(yīng)用不夠全面且合理性有待提升。而在價值共創(chuàng)背景下，利益相關(guān)者在價值共創(chuàng)的準(zhǔn)備階段、實現(xiàn)階段和分配階段，需要融合更多非財務(wù)指標(biāo)來予以反映完整價值鏈各項活動所創(chuàng)造的價值貢獻。企業(yè)在指標(biāo)體系的設(shè)計中應(yīng)加入反映顧客、員工、債權(quán)人等利益相關(guān)者的資源投入和價值增值的指標(biāo)，并且分析各指標(biāo)之間的邏輯關(guān)系和影響路徑，健全價值共創(chuàng)背景下管理會計工具的指標(biāo)體系，并在戰(zhàn)略管理、營運管理、管理會計報告和績效評價中予以應(yīng)用，以不斷提升企業(yè)的核心競爭力和共創(chuàng)價值。

2.對不同管理會計工具間功能的互補與整合不夠重視

目前，我國企業(yè)對管理會計工具的應(yīng)用較為單一，尚未基于價值共創(chuàng)背景系統(tǒng)地梳理戰(zhàn)略、投資、融資、營運、績效評價等不同領(lǐng)域管理會計工具的功能與局限性，站在利益相關(guān)者的角度全面分析經(jīng)濟、政治、行業(yè)、技術(shù)等環(huán)境變化對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與規(guī)劃帶來的機遇與威脅。企業(yè)在價值共創(chuàng)的準(zhǔn)備階段、實現(xiàn)階段和分配階段等對于財務(wù)、人力和技術(shù)資源的配置不夠合理，不能及時根據(jù)市場和消費者的變動趨勢調(diào)整生產(chǎn)營運安排，利益相關(guān)者的價值共創(chuàng)成本、收入和增加值在管理會計報告中沒有充分體現(xiàn)，尚未形成成熟的管理會計整合框架，無法充分發(fā)揮管理會計工具整合協(xié)同價值創(chuàng)造的效果。

3.管理會計信息平臺的功能模塊和安全管理有待改進

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，云計算、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等技術(shù)為管理會計信息數(shù)據(jù)的及時采集、科學(xué)分析與全面管理提供了技術(shù)支持與保障。目前，企業(yè)的管理會計信息平臺的功能模塊較為傳統(tǒng)單一，缺少基于利益相關(guān)者的管理會計信息平臺功能創(chuàng)新，在數(shù)據(jù)輸入環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)價值共創(chuàng)各環(huán)節(jié)利益相關(guān)者的資源投入與價值增值，在數(shù)據(jù)處理環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)利用數(shù)據(jù)挖掘、商業(yè)智能等技術(shù)對數(shù)據(jù)進行分類整理和綜合分析，在數(shù)據(jù)處理輸出環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)反映出企業(yè)戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和業(yè)務(wù)層的可視化管理會計報告，并能夠?qū)?shù)據(jù)進行追根溯源，尋找影響企業(yè)績效的原始數(shù)據(jù)與主要因素。同時，在完善管理會計信息平臺功能基礎(chǔ)上，還要加強管理會計信息數(shù)據(jù)的保密性和安全性，通過備份關(guān)鍵數(shù)據(jù)、建立數(shù)據(jù)全權(quán)限等措施提升企業(yè)數(shù)據(jù)安全管理水平。

四、價值共創(chuàng)背景下企業(yè)管理會計工具整合框架建設(shè)

1.戰(zhàn)略制定及規(guī)劃

企業(yè)實施戰(zhàn)略管理的首要環(huán)節(jié)應(yīng)進行全面的戰(zhàn)略分析，結(jié)合PEST分析法、波特五力分析模型等方法剖析影響利益相關(guān)者價值共創(chuàng)的外部環(huán)境因素，例如價格政策、技術(shù)進步、社會文化等對于企業(yè)的影響;結(jié)合價值鏈分析法分析利益相關(guān)者價值共創(chuàng)的各項基本活動與支持活動，以不斷提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢;利用SWOT分析矩陣法綜合概括影響企業(yè)發(fā)展的要素并尋找對應(yīng)策略。在準(zhǔn)確分析戰(zhàn)略環(huán)境的基礎(chǔ)上，企業(yè)選擇適合自身的總體戰(zhàn)略、競爭戰(zhàn)略以及職能戰(zhàn)略，與企業(yè)不同層次經(jīng)營管理要求建立對應(yīng)關(guān)系，構(gòu)建以利益相關(guān)者互利共贏為目標(biāo)的企業(yè)戰(zhàn)略管理體系。

為保證戰(zhàn)略規(guī)劃的順利實施，企業(yè)還可結(jié)合戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡進行戰(zhàn)略精細化的管理。以利益相關(guān)者價值共創(chuàng)為目標(biāo)確定，結(jié)合平衡計分卡四維度確定戰(zhàn)略主題，將政府、債權(quán)人、顧客、員工等資源投入、共創(chuàng)收入與價值貢獻等關(guān)鍵指標(biāo)融入戰(zhàn)略地圖中。分析公司戰(zhàn)略體系的因果關(guān)系鏈、確定不同指標(biāo)的層次關(guān)系，并將各項任務(wù)目標(biāo)落實到相關(guān)部門和責(zé)任人。同時，要求各責(zé)任部門編制戰(zhàn)略執(zhí)行報告，以及時發(fā)現(xiàn)并改進戰(zhàn)略執(zhí)行中遇到的問題，不斷提升戰(zhàn)略管理水平，推動企業(yè)核心指標(biāo)的穩(wěn)步增長、戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實現(xiàn)。

2.業(yè)務(wù)執(zhí)行與控制

業(yè)務(wù)層面的嚴(yán)格執(zhí)行與控制是實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)及規(guī)劃的重要保證，企業(yè)應(yīng)結(jié)合利益相關(guān)者共創(chuàng)價值的要求建立全面預(yù)算體系。其一，在預(yù)算指標(biāo)設(shè)置上突破傳統(tǒng)的以股東利益為主的指標(biāo)體系，加入注重顧客、員工、債權(quán)人利益的非財務(wù)指標(biāo)，例如反映企業(yè)與利益相關(guān)者的共創(chuàng)收入與共創(chuàng)成本指標(biāo)，反映開拓市場、消費者對企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)認可程度的顧客增加值指標(biāo)，反映企業(yè)業(yè)務(wù)流程分析、診斷與優(yōu)化的業(yè)務(wù)流程再造指標(biāo)，反映員工新知識與新技術(shù)接受、轉(zhuǎn)化能力的學(xué)習(xí)能力指標(biāo)等。其二，在價值共創(chuàng)背景下，應(yīng)根據(jù)資源形成、資源投入、價值創(chuàng)造與價值分配等環(huán)節(jié)梳理不同預(yù)算表格以及預(yù)算指標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，尋找影響企業(yè)價值創(chuàng)造的重要驅(qū)動因素，并在預(yù)算執(zhí)行予以重點關(guān)注與監(jiān)控。其三，預(yù)算的編制流程應(yīng)綜合考慮企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者，構(gòu)建涵蓋橫向共創(chuàng)價值鏈與縱向共創(chuàng)價值鏈的業(yè)務(wù)與財務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，并對信息進行收集、處理與分析，實時反映價值共創(chuàng)預(yù)算指標(biāo)的執(zhí)行情況，并對發(fā)現(xiàn)的問題及時予以修正，以保證企業(yè)價值共創(chuàng)目標(biāo)的順利實現(xiàn)。

3.管理會計報告與分析

價值共創(chuàng)背景下，企業(yè)應(yīng)提取、整合與分析完整價值鏈中業(yè)務(wù)與財務(wù)的數(shù)據(jù)與信息，構(gòu)建能夠反映利益相關(guān)者資源投入與價值創(chuàng)造的全方位、多層次管理的會計報告與分析體系。具體內(nèi)容包括以利益相關(guān)者共創(chuàng)價值為目標(biāo)，反映企業(yè)所進行的宏微觀環(huán)境分析、目標(biāo)制定以及戰(zhàn)略規(guī)劃執(zhí)行情況的戰(zhàn)略管理報告;反映利益相關(guān)者共創(chuàng)價值所投入的人力、技術(shù)和財務(wù)等資源情況，與資源投入相對應(yīng)的價值貢獻、效率水平，共享價值的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法的價值創(chuàng)造報告;反映與股東、債權(quán)人、顧客、員工等利益相關(guān)者密切相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)風(fēng)險識別、管理與分析的風(fēng)險分析報告等方面。

在數(shù)字經(jīng)濟背景下，企業(yè)還應(yīng)利用數(shù)據(jù)挖掘、商業(yè)智能、RPA財務(wù)機器人等技術(shù)加強業(yè)務(wù)與財務(wù)的深度融合，對業(yè)務(wù)與財務(wù)處理流程進行調(diào)研分析，識別可以通過信息平臺處理的可標(biāo)準(zhǔn)化、重復(fù)性強的操作模塊，以效率提升和價值創(chuàng)造為目的不斷改進和優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。實現(xiàn)數(shù)據(jù)在財務(wù)共享平臺、管理會計信息系統(tǒng)的收集與轉(zhuǎn)換準(zhǔn)確、高效地形成可視化管理會計報告，使利益相關(guān)者能夠及時了解企業(yè)在共創(chuàng)價值過程中資源投入、價值貢獻與分配情況，并據(jù)此進行科學(xué)的預(yù)測、計劃與決策，以營造信息共享、協(xié)同創(chuàng)新的商業(yè)生態(tài)體系。

4.績效評價與激勵

企業(yè)應(yīng)以利益相關(guān)者的價值共創(chuàng)指標(biāo)為核心、基于平衡計分卡框架來進行績效評價與激勵。首先，將反映利益相關(guān)者共創(chuàng)成本、共創(chuàng)收入以及共創(chuàng)價值等指標(biāo)與平衡計分卡的財務(wù)維度考核指標(biāo)充分融合，并根據(jù)平衡計分卡的其他三個維度從整體共創(chuàng)價值中分解出反映顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度以及學(xué)習(xí)與成長價值創(chuàng)造的相關(guān)指標(biāo)。其次，利用層次分析法、敏感性分析確定各指標(biāo)的邏輯關(guān)系與評價權(quán)重，從中選擇對共創(chuàng)價值影響程度高的關(guān)鍵因素作為績效考評指標(biāo)，構(gòu)建價值共創(chuàng)下績效考評的階梯層次指標(biāo)體系。再次，通過行業(yè)數(shù)據(jù)與競爭對手分析選擇確定標(biāo)桿企業(yè)，調(diào)研與收集標(biāo)桿企業(yè)業(yè)績數(shù)據(jù)資料，利用標(biāo)桿分析法制定績效目標(biāo)值。最后，確定企業(yè)績效指標(biāo)的計算方法與公式，計算出企業(yè)層次、業(yè)務(wù)部門層次以及崗位層次的績效指標(biāo)，結(jié)合業(yè)績指標(biāo)得分情況進行獎懲，以有效激勵員工創(chuàng)造更多價值，對嚴(yán)重偏離績效目標(biāo)的部門或個人及時控制并予以糾正，并據(jù)此制定下一期間的戰(zhàn)略目標(biāo)與規(guī)劃，形成完整的管理會計工作閉環(huán)。

五、結(jié)論

管理會計作為創(chuàng)造企業(yè)價值的重要管理手段，應(yīng)社會經(jīng)濟不斷發(fā)展要求不斷優(yōu)化與創(chuàng)新。在注重經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的社會大格局下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時分析在戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報告分析以及績效評價等方面存在的問題，探究利益相關(guān)者價值鏈不同階段的活動內(nèi)容與價值共創(chuàng)的驅(qū)動因素，并與不同領(lǐng)域的管理會計工具充分融合，構(gòu)建以提升利益相關(guān)者共創(chuàng)價值為核心管理會計工具整合框架，以不斷完善企業(yè)管理會計指標(biāo)體系，健全管理會計信息系統(tǒng)，充分發(fā)揮管理會計工具的整合作用，提升企業(yè)資源配置能力和業(yè)務(wù)流程管理水平，構(gòu)建良好商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)下互利共贏的發(fā)展模式。

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作者簡介：吉瑜（1986- ），女，碩士，講師，研究方向：管理會計與財務(wù)會計