審計線索特征發(fā)現(xiàn)方法探究
——基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)

包橡烽

（如皋市中醫(yī)院 南京中醫(yī)藥大學(xué)如皋附屬醫(yī)院 江蘇如皋 226500）

一、引言

近年來，我國政府先后采取了政府定價、行政降價和順加作價等一系列藥品采購與價格控制措施，并于2009年提出和2012年實施取消公立醫(yī)院藥品加成政策，最終于2017年全國公立醫(yī)院正式取消藥品加成。為進一步保障政策的貫徹執(zhí)行，對公立醫(yī)院進行藥品加成項目審計勢在必行。審計取證是圍繞被審計對象獲取相關(guān)證據(jù)的過程，也是保證審計成果貫徹落實的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。有價值的審計線索是發(fā)現(xiàn)被審計單位違規(guī)問題的關(guān)鍵，因此審計線索的獲取與特征的挖掘都是審計順利進行的前提。當(dāng)前的電子數(shù)據(jù)審計僅能獲取表面的審計線索，對于隱蔽程度高或進行了偽裝的數(shù)據(jù)信息則難以察覺，而且無法協(xié)助審計人員進行深層次分析以探尋審計線索特征。大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)通過呈現(xiàn)圖形來解釋含義和表達結(jié)果，逐漸成為審計應(yīng)用中較為成熟和主流的內(nèi)容（陳偉，2019）。同時，大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)可以解決電子數(shù)據(jù)審計存在的問題，輸出結(jié)果為圖像或圖形形式，更為清晰直觀，對審計人員從整體上掌握審計業(yè)務(wù)情況大有助益。因此，本文利用大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)進行審計線索特征的挖掘，在提高審計質(zhì)量的同時也對其他公立醫(yī)院藥品加成審計起到一定借鑒意義。

二、審計線索特征的發(fā)現(xiàn)方法

（一）從政策法規(guī)著手發(fā)現(xiàn)審計線索特征。被審計單位財務(wù)業(yè)務(wù)處理的合規(guī)性是注冊會計師審計的重要工作之一，所以，從政策法規(guī)角度著手尋找審計線索是較為常用的方法。但是，被審計單位通常會借助法律漏洞或隱蔽手段來進行違法行為，直接通過分析違法手段尋找審計線索難度較大。部分被審計單位表面上遵守政策法規(guī)，但私底下會通過征收其他費用變相提高收益，此時，注冊會計師可統(tǒng)計涉及違法行為的項目資金數(shù)據(jù)進行核對，查找其中是否存在明顯偏高的費用收取來進行核查工作，以提高審計發(fā)現(xiàn)問題的幾率。

（二）從業(yè)務(wù)邏輯性著手發(fā)現(xiàn)審計線索特征。注冊會計師在長期審計過程中積累了大量經(jīng)驗，在不斷探索中掌握某種常見問題的業(yè)務(wù)邏輯性，從而總結(jié)出該類問題的特征。注冊會計師在后續(xù)審計中面臨同樣的問題時就可較為輕易地從問題表露的現(xiàn)象深入尋找到其內(nèi)在特征，再借由注冊會計師多年積累的職業(yè)素養(yǎng)制定審計計劃和具體實施程序，以找到被審計單位存在的問題。若將流程應(yīng)用于計算機審計中，則是從被審計單位業(yè)務(wù)邏輯性著手，將發(fā)現(xiàn)的審計線索表象轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)特征，再運用信息技術(shù)根據(jù)特征構(gòu)建分析模型，之后即可從被審計單位財務(wù)信息系統(tǒng)中搜尋出可疑數(shù)據(jù)，最后對檢索出的數(shù)據(jù)進行深入分析并找到證據(jù)進行驗證，判定其是否真正存在異常情況。

（三）從內(nèi)外部數(shù)據(jù)對比著手發(fā)現(xiàn)審計線索特征。被審計單位的經(jīng)濟活動之間并不是相互孤立的，反而和各部門及其他項目存在千絲萬縷的聯(lián)系，因此通過內(nèi)外部數(shù)據(jù)對比查找異常發(fā)現(xiàn)審計線索特征的方式較為實用。當(dāng)前，函證已成為注冊會計師進行數(shù)據(jù)對比的重要手段，期望通過關(guān)聯(lián)單位的數(shù)據(jù)信息與被審計單位數(shù)據(jù)相互印證來審查數(shù)據(jù)的真實性，從而發(fā)現(xiàn)審計線索。被審計單位通常利用虛構(gòu)交易、不恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易來虛增利潤粉飾財務(wù)報表或進行利益輸送，所以注冊會計師在關(guān)注大額交易活動的同時還需要就交易收益是否符合當(dāng)前市場公允價值進行查證，如果懷疑是虛構(gòu)交易則要及時向關(guān)聯(lián)單位發(fā)送函證來驗證交易的真實性。

（四）從勾稽關(guān)系著手發(fā)現(xiàn)審計線索特征。會計信息系統(tǒng)之中各數(shù)據(jù)并不是按照勾稽關(guān)系來排布的，而是依照會計準(zhǔn)則規(guī)定的固定關(guān)系相對應(yīng)，使得各財務(wù)數(shù)據(jù)信息雖然反映了被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況，但是內(nèi)在聯(lián)系需要再行排布，以相互驗證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。若數(shù)據(jù)不符合現(xiàn)實聯(lián)系中的勾稽關(guān)系或內(nèi)在聯(lián)系，注冊會計師就可將其作為審計線索特征進行進一步的核實。例如被審計單位各項銷售商品和購買原料的原始單據(jù)一般都是連續(xù)排號，一旦出現(xiàn)排號斷裂的情況，就意味著部分單據(jù)缺失或是財務(wù)人員遺漏疏忽而未將其入賬（程鋮和李睿，2016）。為此，注冊會計師可統(tǒng)計會計信息系統(tǒng)之中實際單據(jù)數(shù)量與最大號及最小號單據(jù)之差進行對比，如果一致則表明單據(jù)完整齊備，反之，則表明單據(jù)異常，注冊會計師要將其作為審計線索進行追蹤調(diào)查，查明單據(jù)異常的原因。

三、基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的審計線索特征發(fā)現(xiàn)方法案例分析

（一）被審計單位簡介。XX醫(yī)院是集醫(yī)療、科研、保健、康復(fù)和治療于一體的綜合性三甲醫(yī)院，現(xiàn)有職工4 000余人，高級專業(yè)技術(shù)人員700余人，醫(yī)院編制床位2 000余張，年住院手術(shù)人數(shù)高達4.8萬人。XX醫(yī)院積極響應(yīng)國家衛(wèi)計委和財政部等部門的要求，在2017年9月30日前除中藥飲品外全部取消藥品加成，同時醫(yī)療費用平均增長幅度控制在百分之十以下。為驗證醫(yī)院是否存在違規(guī)現(xiàn)象，在2017年和2018年開展了藥品加成項目審計，以切實保障政策的執(zhí)行和落實。

（二）基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的XX醫(yī)院審計線索特征發(fā)現(xiàn)方法的應(yīng)用。大數(shù)據(jù)審計技術(shù)包含智能分析技術(shù)、多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)和可視化分析技術(shù)，后者是當(dāng)前大數(shù)據(jù)審計中的主流技術(shù)，包含多種輸出圖形，可有效滿足審計工作的各項需求（陳偉和高嘉文，2019）。大數(shù)據(jù)可視化分析方法有助于注冊會計師探索分析負責(zé)的海量數(shù)據(jù)，也能更簡潔地表達搜尋的數(shù)據(jù)信息，探查數(shù)據(jù)信息的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，找出其中蘊含的規(guī)律。當(dāng)其應(yīng)用于審計線索特征挖掘時，原理如圖1所示。注冊會計師可借助大數(shù)據(jù)可視化軟件進行建模和分析并輸出結(jié)果，之后注冊會計師可利用自身感知來探索輸出結(jié)果中存在異常的部分，以此作為審計線索并深入挖掘其特征，最終獲得醫(yī)院藥品加成違規(guī)的審計證據(jù)。

圖1 大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的審計線索特征發(fā)現(xiàn)方法原理

1.軟件的選擇。大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)主要包含時空、網(wǎng)絡(luò)、文本和多維數(shù)據(jù)可視化技術(shù)等，如何選擇恰當(dāng)?shù)目梢暬椒▉硖骄克幤芳映蛇`規(guī)情況是需要重點關(guān)注的問題。其中，文本可視化技術(shù)是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的典型代表，可以將邏輯結(jié)果、重要程度、詞頻和動態(tài)演化規(guī)律等文本中蘊含的語義特征直觀地展示出來，例如標(biāo)簽云可按照一定的規(guī)律將關(guān)鍵詞進行排序和布局排列，并利用字體大小、顏色表示關(guān)鍵詞重要程度以達到可視化目的。除此之外，散點圖、樹地圖、折線圖、柱狀圖、雷達圖、地區(qū)分布圖和氣泡圖等都是大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的表現(xiàn)方式。結(jié)合XX醫(yī)院藥品加成違規(guī)情況審計的特點，注冊會計師選擇了散點圖、標(biāo)簽云和氣泡圖。之后需要選擇相應(yīng)工具輔助可視化效果的呈現(xiàn)，包括R語言、Tableau、IBM Cognos和Processing.js等。由于注冊會計師的專業(yè)領(lǐng)域為審計與財務(wù)方面，因此選擇了操作和使用較為簡便的R語言作為大數(shù)據(jù)可視化的輔助工具和軟件。

2.XX醫(yī)院審計線索特征的發(fā)現(xiàn)。

（1）整體情況分析。在此次審計中，將XX醫(yī)院在取消藥品加成后是否存在違規(guī)情況作為審計重點，需要注冊會計師先行查找相應(yīng)審計線索來為后續(xù)審計提供指引和方向。注冊會計師在了解XX醫(yī)院藥品銷售及價格情況的基礎(chǔ)上分析存在違規(guī)情況的相關(guān)表現(xiàn)，以加價率作為指標(biāo)進行審查；之后，利用R語言進行建模，并將輸出圖形設(shè)置為氣泡圖，藥品加成情況重要程度由氣泡大小來展示。通過氣泡圖，注冊會計師可以宏觀了解XX醫(yī)院藥品加成的大致情況，并從中獲取加成情況較為嚴(yán)重的藥品作為重點分析對象。在此步驟中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)大多數(shù)藥品的加成情況較為輕微，尚屬于合理范圍內(nèi)，但存在五處加成情況嚴(yán)重的藥品。在了解情況后，注冊會計師對該現(xiàn)象進行深入分析，探究哪種類型及何種價格的藥品容易加成，以及通知執(zhí)行后的2017年和2018年藥品加成變動趨勢等規(guī)律，在提高XX醫(yī)院藥品加成審計質(zhì)量的同時也可為其他公立醫(yī)院相關(guān)項目審計線索的查找提供借鑒。

（2）規(guī)律深度分析。XX醫(yī)院的藥品種類和數(shù)量較為繁雜，藥品價值不一，在執(zhí)行公立醫(yī)院取消藥品加成的通知后，各項藥品加成的取消難以一步到位，必定會隨年度增加產(chǎn)生一定的變動，其中隱藏的規(guī)律就是發(fā)掘?qū)徲嬀€索特征的最佳方法。經(jīng)過初步分析，本文主要從藥品劑型、價格和變化趨勢三方面來探究藥品加成審計線索特征。

在藥品劑型與加成方面，該項分析結(jié)果可用標(biāo)簽云方式進行分析和直觀展現(xiàn)，同時也能處理審計所接觸到的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。經(jīng)過分析后發(fā)現(xiàn)，XX醫(yī)院展現(xiàn)了全部種類的藥品加成信息，也能發(fā)現(xiàn)標(biāo)簽云中出現(xiàn)頻次較高的相關(guān)藥品加成的詞語，其中，注射液和膠囊兩類藥品的加成最多，兩者加成率分別在5.79%和4.17%，與通知中取消藥品加成的規(guī)定相背離。

在藥品價格與加成方面，結(jié)果可采用散點圖進行展示。首先需要明確橫縱坐標(biāo)，根據(jù)審計分析需求，橫坐標(biāo)為藥品價格，縱坐標(biāo)為藥品加成率，之后設(shè)定其他參數(shù)，如藥品加成率程度用散點大小來標(biāo)明，而年份則用不同顏色來區(qū)分。在將XX醫(yī)院實施取消藥品加成后的2017年10月至12月和2018年的相關(guān)信息數(shù)據(jù)錄入大數(shù)據(jù)分析軟件后得出：大多數(shù)散點主要分布在橫坐標(biāo)上，這表明大多數(shù)藥品符合通知規(guī)定，并不存在藥品加成情況；存在價格加成的藥品一般都較為靠近縱坐標(biāo)，屬于價格較低的藥品；2017年和2018年都存在遠離橫坐標(biāo)的藥品，表明上述年份均存在藥品加成的違規(guī)情況；還有極少數(shù)藥品散點分布在橫坐標(biāo)以下，表明存在部分加成率小于零的藥品。為了進一步分析存在價格加成違規(guī)情況的藥品分布區(qū)域及價格較低藥品是否易出現(xiàn)加成情況，注冊會計師又對散點圖進行了更為深入的可視化分析。經(jīng)過資料收集和研究后發(fā)現(xiàn)，存在加成違規(guī)情況的藥品進價多在百元以下，藥品加成審計的審計線索特征即為藥品購入價值偏低。

在藥品加成變動趨勢方面，XX醫(yī)院在2017年開始取消藥品加成后，當(dāng)年存在較多的藥品加成情況，但是加成率普遍偏低，而在2018年則正好與之相反，藥品加成率升高但是種類卻出現(xiàn)明顯降低。該結(jié)果表明，隨著通知執(zhí)行時間的增長，XX醫(yī)院藥品加成相關(guān)管理制度逐漸完善，加成藥品種類明顯下降，違規(guī)現(xiàn)象也逐漸減少，但是，這些只是表面現(xiàn)象，從藥品加成率提高可以發(fā)現(xiàn)其并未深入貫徹落實公立醫(yī)院取消藥品加成的通知規(guī)定。

3.XX醫(yī)院審計線索特征挖掘效果分析。為了分析數(shù)據(jù)可視化技術(shù)審計方法的實行效果，可通過與其他數(shù)據(jù)查詢方式進行對比，以驗證大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)審計方法的優(yōu)劣，對比情況如表1所示。可知，數(shù)據(jù)可視化技術(shù)審計方法雖然在技術(shù)要求方面高于電子表格軟件，但是在處理數(shù)據(jù)量、分析結(jié)果的易理解性和審計職能發(fā)揮方面均優(yōu)于其他兩種數(shù)據(jù)查詢分析軟件，綜合實力明顯最高，因此，該方式適用于審計線索特征的挖掘，也能為后續(xù)審計指引方向。

表1 三種審計線索特征挖掘方法的優(yōu)劣勢分析

與此同時，注冊會計師利用數(shù)據(jù)可視化技術(shù)不僅可以快速從繁雜海量的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)審計線索，還可為后續(xù)審計線索規(guī)律及特征的發(fā)掘分析提供助益，最后還能及時根據(jù)發(fā)現(xiàn)的審計問題提出具有針對性的防范和化解風(fēng)險的舉措。XX醫(yī)院在使用該審計方法后，利于注冊會計師從整體上把握審計大數(shù)據(jù)情況，快速找出審計線索，提高審計效率，而且該方法在處理數(shù)據(jù)量上優(yōu)勢明顯，適合處理醫(yī)院繁雜海量的數(shù)據(jù)，而且處理的數(shù)據(jù)量越大，其分析得出的結(jié)果也會更加準(zhǔn)確。

四、結(jié)論及建議

大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)幫助注冊會計師整體把握審計數(shù)據(jù)情況，是審計的重要手段（陳偉和Smieliauskas Wally，2017）。因此，為監(jiān)督公立醫(yī)院取消藥品加成的實施效果，本文采取大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)進行審計線索特征的發(fā)掘，并得出以下結(jié)論：XX醫(yī)院在執(zhí)行取消藥品加成后仍存在相關(guān)違規(guī)行為，其中，藥品加成與價格、劑型和變動趨勢均有關(guān)聯(lián)；大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)相較其他數(shù)據(jù)查詢方式明顯更有優(yōu)勢，不僅可在海量數(shù)據(jù)中快速查出藥品加成違規(guī)審計線索，還能結(jié)合審計人員智慧深入分析其中存在的規(guī)律，為其他相似審計項目的實施提供了經(jīng)驗數(shù)據(jù)和決策依據(jù)。

大數(shù)據(jù)時代使得審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，審計人員需要積極借助大數(shù)據(jù)思維創(chuàng)新審計方法與技術(shù)，推動數(shù)字審計工作的開展（詹明惠，2021）。一是轉(zhuǎn)變審計人員思維方式，增強大數(shù)據(jù)審計重要性認(rèn)知。政府及會計師事務(wù)所要加大對大數(shù)據(jù)審計重要性的宣傳和培訓(xùn)工作，使審計人員積極融入到數(shù)據(jù)審計氛圍內(nèi)，在實務(wù)中總結(jié)經(jīng)驗，創(chuàng)新審計方法，以提高審計線索特征的技術(shù)水平。二是健全信息化審計體系，使大數(shù)據(jù)審計有法可依。我國相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)一直滯后于大數(shù)據(jù)審計實務(wù)發(fā)展，導(dǎo)致其缺乏足夠的法律地位和權(quán)限進行審計證據(jù)的搜集，為提高審計質(zhì)量，需要積極健全法律法規(guī)，保障大數(shù)據(jù)審計的合法性，幫助審計人員獲取充足的財務(wù)數(shù)據(jù)信息，有效提高審計線索搜集的全面性和準(zhǔn)確性。三是提高審計人員信息技術(shù)知識技能。審計人員要緊跟時代發(fā)展潮流，積極學(xué)習(xí)和掌握信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)審計知識，提高自身專業(yè)素養(yǎng)，以便于發(fā)掘?qū)徲嬀€索特征時對軟件的操縱。