新形勢下國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制研究

張曉毅 吳雅琴

（1.銅陵學(xué)院，安徽銅陵 244061；2.渤海大學(xué)，遼寧錦州 121000）

近年來，隨著審計監(jiān)督體系對經(jīng)濟(jì)發(fā)展“免疫功能”的加強(qiáng)，審計署不斷關(guān)注國家審計和內(nèi)部審計聯(lián)動的共同需求。鑒于此，探索國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同工作新模式就顯得十分必要。本文從建立國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制出發(fā)，對其運(yùn)行機(jī)制、動力機(jī)制和約束機(jī)制進(jìn)行創(chuàng)新性研究，解決國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制中存在的問題，發(fā)揮“1+1＞2”的效果。

一、研究新形勢下國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制的必要性

（一）國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制的內(nèi)涵

國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制是指在公司治理是國家治理的微觀化實踐的前提下，通過國家審計對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人配合內(nèi)部審計的工作情況進(jìn)行督導(dǎo)，實現(xiàn)國家審計和內(nèi)部審計各自獨立又相互融合，從而整合審計資源，降低綜合審計成本，提高國家審計效率效果的閉環(huán)協(xié)作工作機(jī)制。

（二）影響國家審計與內(nèi)部審計關(guān)系的因素

1.管理者。國家審計的檢查、審核和監(jiān)督工作由國家審計機(jī)關(guān)完成[1]，對公眾負(fù)責(zé)（外審）。內(nèi)部審計工作由企業(yè)審計職能部門完成，對公司負(fù)責(zé)（內(nèi)審）。當(dāng)企業(yè)利益與國家利益相背離的時候，內(nèi)部審計和國家審計協(xié)同機(jī)制出現(xiàn)斷節(jié)，必須由企業(yè)管理者來銜接。企業(yè)管理者與審計職能部門是上下級關(guān)系，國家審計機(jī)關(guān)與企業(yè)管理者存在宏觀上的監(jiān)管關(guān)系，企業(yè)管理者作為國家審計和內(nèi)部審計聯(lián)系的樞紐，是影響國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作的根本性因素。

2.執(zhí)行力。在現(xiàn)代管理中，決策力和執(zhí)行力是對管理者最基本、最重要的要求，兩者相輔相成。每一個管理者既是上級決策的執(zhí)行人，又是為下級制定政策的決策人，需要不斷轉(zhuǎn)換角色。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者也具有雙重身份，既是遵守國家審計法律、法規(guī)、規(guī)章制度的企業(yè)執(zhí)行主體，又是開展企業(yè)內(nèi)部有效審計的決策主體。管理者運(yùn)用各種規(guī)范，控制和協(xié)調(diào)員工活動，形成企業(yè)按規(guī)定流程運(yùn)作的有效執(zhí)行力。

3.內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的博弈關(guān)系。在微觀化的公司治理中，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計缺一不可。內(nèi)部控制的部分目標(biāo)與內(nèi)審工作的開展有關(guān)，內(nèi)部審計也不完全是為了促進(jìn)內(nèi)部控制的改變與完善。兩者之間是影響與牽制、利用與促進(jìn)的博弈關(guān)系，實現(xiàn)它們的良好配合，能提高國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作的質(zhì)量和效率。

（三）新形勢下建立國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制的重要意義

市場競爭加劇、規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)繁雜、方式多樣、管理多級、生產(chǎn)分散，這些客觀因素為公司治理帶來諸多問題。從企業(yè)自身利益出發(fā)，內(nèi)部審計人員要協(xié)助管理者，在自身工作中不斷發(fā)現(xiàn)問題、分析問題，并督促相關(guān)職能部門解決問題，這在客觀上使得內(nèi)部審計成為國家審計監(jiān)督機(jī)制中不可或缺的重要一環(huán)。建立國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制，是有效整合審計資源、降低資源重復(fù)率或浪費率，指導(dǎo)企業(yè)自我監(jiān)管、減少監(jiān)督盲區(qū)，健全審計監(jiān)督、提高審計成效的有效措施。

二、新形勢下國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制框架

新形勢下國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制主要包括運(yùn)行機(jī)制、動力機(jī)制和約束機(jī)制（如圖1 所示）。要充分認(rèn)識國家審計和內(nèi)部審計的諸多不同，如獨立性、審計主體、工作目標(biāo)、工作依據(jù)、工作權(quán)限、審計方式、審計目標(biāo)、取證權(quán)限、工作范圍、服務(wù)對象等方面，通過國家審計對企業(yè)管理者配合內(nèi)部審計的工作績效予以督導(dǎo)，形成閉環(huán)、流程規(guī)范的國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作長效運(yùn)行機(jī)制。動力機(jī)制能降低國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作的成本，不同行業(yè)、企業(yè)樣本模式資料庫的建立與更新迭代，可節(jié)約各利益主體獲得、借鑒、編寫規(guī)范數(shù)據(jù)的調(diào)研成本、交易成本、人才培養(yǎng)成本，凸顯規(guī)模效益。通過國家頂層設(shè)計，完善審計法、內(nèi)部審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計制度等，對機(jī)構(gòu)中的工作人員具體執(zhí)行工作產(chǎn)生剛性約束力。運(yùn)行機(jī)制、動力機(jī)制、約束機(jī)制的閉環(huán)創(chuàng)新設(shè)計，能促進(jìn)國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制高效運(yùn)行。

圖1 新形勢下國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制

三、國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制的問題

（一）國家審計的強(qiáng)獨立性與內(nèi)部審計的弱獨立性并存，導(dǎo)致協(xié)作運(yùn)行機(jī)制出現(xiàn)斷裂鏈，影響了協(xié)作的推廣覆蓋范圍

內(nèi)部審計單向獨立于被審部門，行政管轄和利益的高依附性，使執(zhí)法執(zhí)紀(jì)程度、工作質(zhì)量都容易受到一定影響，違背審計與會計的不相容原則、隸屬關(guān)系不明晰、監(jiān)督執(zhí)行不力的情況也時有發(fā)生。國家審計雙向獨立于被審部門和授權(quán)單位，目前存在審計權(quán)力和法律責(zé)任不符、審計事項處理依據(jù)不足、審計報告質(zhì)量水準(zhǔn)欠缺、國家審計范圍相對狹窄、缺少經(jīng)濟(jì)效益審計等問題[2]。在獨立性上，國家審計太強(qiáng)而內(nèi)部審計較弱，導(dǎo)致運(yùn)行機(jī)制中協(xié)同流程斷點、難點多，執(zhí)行力不強(qiáng)，影響了協(xié)作推廣覆蓋的范圍。

（二）內(nèi)部審計被動配合國家審計，造成協(xié)作機(jī)制缺少動力，增加綜合審計成本

國家審計和內(nèi)部審計的盡責(zé)主體不同，兩者沒有共同的直接動力。國家審計的重點是國有資產(chǎn)保值增值、反腐和干部履職盡責(zé)，考核指標(biāo)主要是審計中發(fā)現(xiàn)大案要案的數(shù)量。這種懲罰式考核，一定程度上背離了國家審計杜絕問題、促進(jìn)企業(yè)整改和完善制度的根本目的。由于缺少動力機(jī)制，內(nèi)部審計被動配合國家審計，易因國家審計取證材料過多與增加重復(fù)性勞動導(dǎo)致浪費審計資源，因工作人員能力受限導(dǎo)致審計整理與審理難度加大，因?qū)徖頃r間延長導(dǎo)致增加審計綜合成本。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制水平各異，造成國家審計頂層設(shè)計約束機(jī)制不健全，影響了整體審計治理效果

當(dāng)前，各國施行的審計模式包括立法型、司法型、獨立型、行政型四種[3]。1982 年通過的《中華人民共和國憲法》規(guī)定，我國實施行政型國家審計模式。1983 年，我國成立了專門審計機(jī)關(guān)。1994 年，全國人大通過了《中華人民共和國審計法》。我國的國家審計是具有中國特色的國家審計制度，不僅為國內(nèi)經(jīng)濟(jì)循環(huán)保駕護(hù)航，也為我國國際循環(huán)添磚加瓦。但是，國內(nèi)國際雙循環(huán)中國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作不足、國家審計監(jiān)督不足的問題，也日漸突出。國家審計具有檢查、取證、采取強(qiáng)制措施等外部權(quán)力，但缺少對自身權(quán)力的約束。一些企業(yè)內(nèi)部審計制度建立時間短，依據(jù)《中華人民共和國審計法》和《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等法律法規(guī)制定的大多是可操作性不強(qiáng)的原則性條款，企業(yè)內(nèi)部控制制度欠缺科學(xué)與規(guī)范。國家審計對企業(yè)不作為給予的或輕或重的迥異處理，既影響國家審計的規(guī)范性和嚴(yán)肅性，又容易使企業(yè)滋生各種管理問題。

四、新形勢下國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制解決對策

（一）完善國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作運(yùn)行機(jī)制，有效提高執(zhí)行力和二者協(xié)同的覆蓋面

國家審計制度是實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要工具，與國家政治、經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督、分權(quán)、制衡、激勵、約束、信息公開等制度存在密切關(guān)聯(lián)。建立有效的國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作運(yùn)行機(jī)制，雙向鏈接政府和企業(yè)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人是關(guān)鍵。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人通過有效建立企業(yè)執(zhí)行力，支持單向獨立的內(nèi)部審計開展檢驗、監(jiān)督、鑒證、咨詢等職能工作，使國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制中的斷裂點得到修復(fù)，形成有效閉合的運(yùn)行機(jī)制。

為提升執(zhí)行力，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)做到如下三點：

1.事前審計計劃協(xié)同。作為國家審計的主體，各市審計局從宏觀層面對企業(yè)展開分類指導(dǎo)，協(xié)同計劃，消除隱患，防范風(fēng)險。

2.事中審計項目實施協(xié)同。規(guī)范審計運(yùn)行流程：組織領(lǐng)導(dǎo)—規(guī)范與落實報送備案制度—強(qiáng)化指導(dǎo)服務(wù)。

3.事后清單和督導(dǎo)并行。各市審計局可利用歷年國家審計積累的成果資源，按行業(yè)或領(lǐng)域分類，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性、傾向性問題，編制《鎮(zhèn)鄉(xiāng)（街道）和市級部門黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險防范清單》和《市農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行重點風(fēng)險防范清單》。通過告知審計監(jiān)督對象清單內(nèi)容，明確國家審計對行業(yè)或領(lǐng)域?qū)徲嫷闹攸c指向。各市審計局所屬鎮(zhèn)鄉(xiāng)（街道）、部門單位的內(nèi)審部門，要依據(jù)清單所列事項開展具體工作，強(qiáng)化針對性、實用性和有效性，切實加強(qiáng)自我監(jiān)管和風(fēng)險防范。各市審計局也要加強(qiáng)縱向、橫向檢查和定期、不定期督導(dǎo)。建立風(fēng)險清單督導(dǎo)制度，對不按要求開展內(nèi)審工作或效果不明顯的企業(yè)，視問題嚴(yán)重程度予以一定范圍的通報或責(zé)令整改，并加強(qiáng)后續(xù)追蹤工作。

（二）建立國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作的動力機(jī)制，降低綜合審計成本，提高雙方審計效率

1.利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部審計需要技術(shù)支撐，但企業(yè)自身難以承受個性化技術(shù)的高額成本，且技術(shù)人員能力不足，日常管理、員工培訓(xùn)成為剛性支出時，可以充分利用成熟的外部審計組織突出的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢。對企業(yè)內(nèi)部審計實行技術(shù)租賃和業(yè)務(wù)協(xié)管或代管，實現(xiàn)成本最低的等效服務(wù)或相同成本的更高效服務(wù)，也降低了國家審計時提供符合要求的規(guī)范資料的總成本。

2.共享內(nèi)部審計成果，提高協(xié)同效率[4]。為減少不必要的重復(fù)性工作，調(diào)動企業(yè)積極性，各市審計局要重視內(nèi)部審計評估成果和經(jīng)驗簡報匯編數(shù)據(jù)的共享。企業(yè)編制的審計報告，無須反映內(nèi)審中發(fā)現(xiàn)并已整改完畢的問題。把接到處理意見后整改不及時、不到位的情況，納入黨政部門領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計綜合評價、部門領(lǐng)導(dǎo)班子民主生活會及黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制考核指標(biāo)，督促整改落實。

（三）健全國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同約束機(jī)制，強(qiáng)化審計綜合效果

在頂層制度設(shè)計中，制定國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作的約束機(jī)制，可依據(jù)《中華人民共和國審計法》和《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，通過完善企業(yè)內(nèi)部審計制度和建立風(fēng)險防范清單督導(dǎo)制度來實現(xiàn)[5]。

建立約束機(jī)制的關(guān)鍵體現(xiàn)在如下幾方面：

1.統(tǒng)籌編制審計計劃時，需明確審計機(jī)關(guān)和被審計單位對轉(zhuǎn)移支付資金的監(jiān)督職責(zé)。

2.保障自身提供的財務(wù)報表及相關(guān)數(shù)據(jù)、內(nèi)部控制層面的財務(wù)信息及流程等的完整性、準(zhǔn)確性，以配合企業(yè)日常管理，滿足國家審計的外審要求。

3.融合業(yè)內(nèi)公認(rèn)的方針、程序等準(zhǔn)則資料，提高實務(wù)的可操作性。盡管這些準(zhǔn)則不是法律規(guī)定，但可以補(bǔ)充進(jìn)依據(jù)國家審計法律制定的獨立審計規(guī)則及具體法規(guī)應(yīng)用中。

4.內(nèi)審編制滿足集中滾動式業(yè)務(wù)循環(huán)全要素覆蓋要求，在多樣本、全方位、廣范圍特征下，符合外審偏重某一部門業(yè)務(wù)循環(huán)的實質(zhì)性需要。

5.強(qiáng)化業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)，提高審計從業(yè)人員綜合素質(zhì)和專業(yè)技術(shù)水平。遵守國家從法律和制度層面，對任職資格條件及執(zhí)業(yè)行為、內(nèi)部審計師注冊考試及授證制度做出的規(guī)定。

結(jié)束語

協(xié)作治理機(jī)制有助于增強(qiáng)國家審計對內(nèi)部審計的監(jiān)督與指導(dǎo)[6-7]。只有建立起國家審計和內(nèi)部審計協(xié)作機(jī)制，才能在科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)下，使審計真正成為企業(yè)強(qiáng)化自我約束、轉(zhuǎn)化經(jīng)營體制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要手段，從而實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計成果共享，保障內(nèi)部審計客觀、公正、順利進(jìn)行。