新《政府會(huì)計(jì)制度》下醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)制分析

蔡鈺矯 巴中市中心醫(yī)院

引言

2017年財(cái)政部針對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下各級(jí)政府單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的問題，提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)為一體的平行記賬模式以及新的政府單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的核算標(biāo)準(zhǔn)，以提高我國(guó)政府下屬部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算效率、優(yōu)化政府部門會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果。新《政府會(huì)計(jì)制度》是國(guó)家不斷完善政府部門財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的變革，其增強(qiáng)了政府部門會(huì)計(jì)信息的實(shí)用性，讓政府部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理更具有科學(xué)性、完整性、系統(tǒng)性。新《政府會(huì)計(jì)制度》使得政府單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算體系，變得既具有一致性，又具有獨(dú)立性，能夠真實(shí)客觀地反映政府單位財(cái)政資金、運(yùn)營(yíng)資金以及資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀。在平行記賬模式下，醫(yī)院能夠基于自身的會(huì)計(jì)信息管理需求開展系統(tǒng)性的會(huì)計(jì)計(jì)量工作，并能夠?qū)ΜF(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的不足之處進(jìn)行有針對(duì)性的優(yōu)化升級(jí)。平行記賬模式還明確了醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的地位。其能夠整體地反映醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)狀況和收支情況，也滿足了其對(duì)預(yù)算管理的需求，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理結(jié)合起來，不僅有利于醫(yī)院提高預(yù)算收支管理的效益，還能夠推進(jìn)醫(yī)院開展全生命周期的固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)管理。新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，我國(guó)多數(shù)醫(yī)院還存在會(huì)計(jì)制度陳舊以及資產(chǎn)負(fù)債核算不準(zhǔn)確等問題，并且因醫(yī)院內(nèi)部缺乏高水平的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍，以至于無法全面、準(zhǔn)確地落實(shí)新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。醫(yī)院在招收財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的時(shí)候并沒有對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)能力做嚴(yán)格的考核，從而使得醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在新《政府會(huì)計(jì)制度》背景下無法優(yōu)化醫(yī)院會(huì)計(jì)核算處理的效益，進(jìn)而使得醫(yī)院的資產(chǎn)配置和預(yù)算管理效果大大降低。在新《政府會(huì)計(jì)制度》改革下，醫(yī)院現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息管理模式不足以支持醫(yī)院對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入費(fèi)用、財(cái)政補(bǔ)助收支等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行系統(tǒng)性核算，因此醫(yī)院亟須基于新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)管理機(jī)制進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的一體化管理。

一、新《政府會(huì)計(jì)制度》的主要內(nèi)容

新《政府會(huì)計(jì)制度》在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理中全面引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且增多了政府單位資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)核算科目、強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算功能。之前的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)無法明確和清晰地展示政府單位的資產(chǎn)負(fù)債表、收入和費(fèi)用支出表，從而出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的漏洞問題。新《政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢(shì)作用，同時(shí)調(diào)整了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置以提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。新《政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》沒有再單獨(dú)列出財(cái)政和科教補(bǔ)助支出，而是將以上支出計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和管理費(fèi)用之中。不像舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將財(cái)政資金支付的人員費(fèi)用、管理費(fèi)用等納入財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出科目或者財(cái)政基本補(bǔ)助科目。這樣使得費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)目錄能夠更加明朗，使得單位財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表能夠保持一一對(duì)應(yīng)。新《政府會(huì)計(jì)制度》最大的特點(diǎn)就是創(chuàng)新性地推出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)為一體的平行記賬模式，以“平行記賬”模式取代“雙分錄”模式。該平行記賬模式涉及以權(quán)責(zé)發(fā)生制為標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系、收付實(shí)現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系包含資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流表、利潤(rùn)表以及凈資產(chǎn)變動(dòng)表，主要是對(duì)政府單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理。而預(yù)算會(huì)計(jì)體系包含預(yù)算收入支出表、預(yù)算轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表以及財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表等。新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、零余額賬戶用款額度、財(cái)政撥款收入等下級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了新的會(huì)計(jì)解釋和入賬依據(jù)，使得整體會(huì)計(jì)賬目更加直觀、期末的審計(jì)工作更加清晰。該種方式在現(xiàn)金、零余額賬戶用款額度、應(yīng)收賬款等會(huì)計(jì)科目中體現(xiàn)了更為精確、一致的會(huì)計(jì)核算結(jié)果。此外，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)定了雙開展的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定政府單位要同時(shí)開展預(yù)算編制、決算報(bào)告編制過程。

二、醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)制轉(zhuǎn)型的重要性

（一）促進(jìn)醫(yī)院達(dá)成戰(zhàn)略目標(biāo)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制是醫(yī)院制定科學(xué)的戰(zhàn)略規(guī)劃的基礎(chǔ)，其將預(yù)算管理、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等模塊內(nèi)嵌在醫(yī)院業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中，從而使得醫(yī)院能夠基于自身業(yè)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀制定科學(xué)的業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。醫(yī)院只有提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的質(zhì)量，才能夠進(jìn)一步指導(dǎo)醫(yī)療業(yè)務(wù)的運(yùn)作以及發(fā)展。若醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表無法真實(shí)反映業(yè)務(wù)開展情況以及預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果，則該會(huì)計(jì)報(bào)表無法有效促進(jìn)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)醫(yī)療業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式的升級(jí)和優(yōu)化。醫(yī)院需要通過規(guī)范會(huì)計(jì)處理流程、不斷修訂并完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度來提高固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債等重要會(huì)計(jì)科目的核算質(zhì)量，進(jìn)而為醫(yī)療業(yè)務(wù)的發(fā)展提供科學(xué)的財(cái)務(wù)指導(dǎo)。系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體系通過科學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)賬目管理、會(huì)計(jì)指標(biāo)分析以及全過程的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，不僅能夠提高醫(yī)院資源配置的效益，還能夠統(tǒng)籌醫(yī)院的戰(zhàn)略發(fā)展。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制的優(yōu)化是醫(yī)院擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、提高醫(yī)療服務(wù)能力的經(jīng)濟(jì)制度基礎(chǔ)。醫(yī)院在達(dá)成戰(zhàn)略目標(biāo)的過程中需要依靠一體化的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制對(duì)資產(chǎn)負(fù)債、預(yù)算收支以及財(cái)政撥款進(jìn)行精確地計(jì)量以及核算，進(jìn)而制定科學(xué)的業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略。在新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的聯(lián)系更加緊密。新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)為一體的平行記賬模式能夠更加規(guī)范醫(yī)院業(yè)務(wù)資金的使用，并且使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確展現(xiàn)醫(yī)院業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的收支情況、資產(chǎn)負(fù)債管理情況以及資源存量。因此，醫(yī)院通過落實(shí)新《政府會(huì)計(jì)制度》、加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，能夠提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性，進(jìn)而有效指導(dǎo)醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

（二）降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理風(fēng)險(xiǎn)

系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制不僅能夠?yàn)獒t(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)發(fā)展提供充足的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，還能夠降低醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而推進(jìn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。在醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理過程中，風(fēng)險(xiǎn)防控是必不可少的內(nèi)容。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是識(shí)別和預(yù)警作為醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的重要衍生工作，能夠?qū)︶t(yī)院業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)、固定資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算收支風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理評(píng)估，進(jìn)而提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理能力。新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙開展的模式為醫(yī)院構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和預(yù)警機(jī)制奠定了基礎(chǔ)。雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的適度分離的新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處理標(biāo)準(zhǔn)能夠使得醫(yī)院能夠?qū)ΜF(xiàn)金流量項(xiàng)目、收入分類、功能分類、經(jīng)濟(jì)分類以及政府性預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類等不同會(huì)計(jì)分類的處理風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行精確識(shí)別和管理。風(fēng)險(xiǎn)防控是醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理經(jīng)營(yíng)過程中的重要組成部分，同時(shí)也是醫(yī)院優(yōu)化醫(yī)療業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式以及財(cái)務(wù)決策的前提內(nèi)容。醫(yī)院只有將風(fēng)險(xiǎn)防控融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制當(dāng)中才能夠優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源的配置效益、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、醫(yī)院基于新《政府會(huì)計(jì)制度》優(yōu)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制的策略建議

（一）將預(yù)算管理內(nèi)嵌在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制中

新《政府會(huì)計(jì)制度》下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)為一體的平行記賬模式能夠提高醫(yī)院會(huì)計(jì)賬目核算的準(zhǔn)確性，并能夠促使醫(yī)院開展預(yù)算執(zhí)行和監(jiān)督考核工作。新《政府會(huì)計(jì)制度》的頒布意味著醫(yī)院需要將預(yù)算管理內(nèi)嵌在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制中，并構(gòu)建全生命周期的預(yù)算管理機(jī)制。醫(yī)院應(yīng)該制定科學(xué)的預(yù)算編制，對(duì)財(cái)政撥款、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)、負(fù)債管理以及資金收支等內(nèi)容設(shè)置嚴(yán)格的上線標(biāo)準(zhǔn)，從而有效規(guī)避收支失衡以及高杠桿運(yùn)營(yíng)而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)危機(jī)。醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)自身發(fā)展規(guī)劃、醫(yī)療業(yè)務(wù)發(fā)展計(jì)劃、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、資金運(yùn)營(yíng)情況制定包含資源配置計(jì)劃、資產(chǎn)負(fù)債計(jì)劃、現(xiàn)金流規(guī)劃以及成本控制在內(nèi)的本年度資金收支管理計(jì)劃，以提高預(yù)算編制的有效性。醫(yī)院在制定預(yù)算編制的過程中要結(jié)合全面的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行前景分析，并且要特別關(guān)注當(dāng)年相關(guān)政府政策的變化以及財(cái)政撥款的變動(dòng)，醫(yī)院應(yīng)該將預(yù)算管理工作與會(huì)計(jì)核算工作有機(jī)結(jié)合，在會(huì)計(jì)核算過程中合理利用預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行系統(tǒng)的計(jì)量，并基于平行記賬模式開展全過程的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算工作。醫(yī)院還應(yīng)制定預(yù)算管理工作與會(huì)計(jì)核算工作的對(duì)接流程以及內(nèi)容，從而保障會(huì)計(jì)核算工作能夠根據(jù)全面、真實(shí)的預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)而進(jìn)行。醫(yī)院應(yīng)該開展全生命周期的預(yù)算執(zhí)行工作，將預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行有機(jī)結(jié)合，并嚴(yán)格按照預(yù)算編制設(shè)定的財(cái)務(wù)指標(biāo)以及收支閾值開展相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及財(cái)務(wù)活動(dòng)。醫(yī)院各個(gè)部門的預(yù)算收支情況必須符合預(yù)算編制規(guī)定的預(yù)算收支方案以平衡財(cái)務(wù)收支，降低潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）基于新《政府會(huì)計(jì)制度》完善會(huì)計(jì)核算方法以及流程

新《政府會(huì)計(jì)制度》強(qiáng)調(diào)各級(jí)政府部門應(yīng)該基于雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的適度分離的處理標(biāo)準(zhǔn)開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作。如表1所示，展示了新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離的相關(guān)內(nèi)容。醫(yī)院應(yīng)該基于新《政府會(huì)計(jì)制度》雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制進(jìn)行修訂，明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在不同會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)中的核算方式，例如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系需要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行計(jì)量，但是對(duì)于財(cái)政撥款收入按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。醫(yī)院還應(yīng)該完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙報(bào)告體系，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表以及預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算收入支出表所涉及的會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容以及核算方法進(jìn)行規(guī)定。醫(yī)院還應(yīng)該依據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)收回后不需要上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款中應(yīng)收醫(yī)療款、其他應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

表1 新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙開展的具體內(nèi)容

結(jié)語

醫(yī)院的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略以及財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的發(fā)展無法脫離系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算機(jī)制而進(jìn)行，其需要通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算機(jī)制來對(duì)醫(yī)療業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)、預(yù)算管理、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等模塊進(jìn)行全過程的管理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制的轉(zhuǎn)型能夠統(tǒng)籌醫(yī)院的發(fā)展，推進(jìn)醫(yī)院達(dá)成戰(zhàn)略目標(biāo)。預(yù)算管理工作的落實(shí)將提高醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)收入、財(cái)政支出以及資產(chǎn)負(fù)債核算的準(zhǔn)確性，進(jìn)而推進(jìn)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的轉(zhuǎn)型升級(jí)。預(yù)算管理與會(huì)計(jì)核算的融合將使得醫(yī)院在真實(shí)的預(yù)算管理成果之上對(duì)業(yè)務(wù)開支、合同收入、固定資產(chǎn)折舊以及壞賬準(zhǔn)備等進(jìn)行準(zhǔn)確地核算以及計(jì)提，進(jìn)而提高醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。新《政府會(huì)計(jì)制度》彌補(bǔ)了舊《政府會(huì)計(jì)制度》在資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)計(jì)處理方式的不足之處，其能夠精確地展示政府資產(chǎn)科目、負(fù)債科目的會(huì)計(jì)狀況，并且規(guī)范了核算單位管理費(fèi)用、運(yùn)營(yíng)成本的過程。醫(yī)院應(yīng)該將預(yù)算管理內(nèi)嵌在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制中，并基于新《政府會(huì)計(jì)制度》完善會(huì)計(jì)核算方法以及流程，以提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的管理效益。