文/李逢春 淄博市委黨校科研處 蔣景智 淄博文昌湖區(qū)稅務(wù)局

留抵稅額的產(chǎn)生及處理

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理上看，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行課稅。增值稅應(yīng)納稅額為企業(yè)當(dāng)期的增值稅銷項稅額扣除進項稅額大于零的金額，但當(dāng)企業(yè)當(dāng)期的增值稅銷項稅額扣除進項稅額的金額小于零時，就產(chǎn)生了期末留抵稅額。

留抵稅額的產(chǎn)生主要是企業(yè)建設(shè)期大規(guī)模購建廠房、設(shè)備、購買原材料或企業(yè)集中采購或因為稅率倒掛（進項稅率高于銷項稅率）等原因?qū)е碌?。期末留抵稅額的實質(zhì)是在納稅期末依法允許抵扣但實際尚未抵扣的增值稅進項稅額。因此，留抵稅額退稅的實質(zhì)是退還增值稅進項稅額，體現(xiàn)在實務(wù)操作中就是減少期末留抵稅額。在納稅人持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，留抵稅額退稅納稅人獲取的是貨幣資金的時間價值，不是應(yīng)納增值稅的實質(zhì)性減少。

對于留抵稅額的處理，當(dāng)前實行增值稅的國家普遍采取直接退稅的做法。在普遍建立留抵稅額退稅制度的國家，基本沒有單獨的出口退稅，對出口企業(yè)采取的是出口免稅政策。企業(yè)進項稅額一般是通過進項留抵稅額退稅制度來解決。

比如，英國的《增值稅法案》第79條規(guī)定：只要納稅人允許抵扣的進項稅額超過其銷項稅額，英國稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在30天內(nèi)對差額部分予以退還，但要在規(guī)定期限確定退稅是否合理。若未能按期退稅，稅務(wù)機關(guān)還需按規(guī)定支付利息或退稅補款。法國和馬來西亞等國家采取了更為靈活的做法，如允許納稅人自行選擇退稅或是留抵，如果滿足各項條件，納稅人可以在納稅申報時選擇全部或部分退還增值稅留抵稅額，同時納稅人也可以決定將留抵稅額遞延至以后納稅期間，用于抵扣未來應(yīng)繳納的增值稅。

我國增值稅制建立得比較晚，是在1979年恢復(fù)基本稅收制度背景下引進的，由于增值稅核算的相對復(fù)雜性與當(dāng)時我國稅收管理的落后，在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上試點后才逐步實施。1993年底，正式出臺《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第134號），自1994年1月1日起施行。確定了“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額”的基本計算制度并延續(xù)至今。我國對增值稅留抵稅額的處理大致可以分為三種：一是結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣；二是結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與退稅并重；三是留抵稅額退稅擴大到所有行業(yè)。

結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。2011年11月1日之前，我國對留抵稅額的處理采取結(jié)轉(zhuǎn)到下一個納稅期繼續(xù)抵扣的做法。進項稅額指的是納稅人在購進貨物、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)等時支付的增值稅額，它對應(yīng)于銷售方的銷項稅額，在銷售方已就此履行納稅義務(wù)后，如果采購方一直不能消化抵扣進項稅額，就產(chǎn)生了階段性的國家占用企業(yè)資金問題。

結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與退稅并重。對納稅人適時退還留抵稅額，既可緩解企業(yè)資金壓力，又能實實在在地起到減稅效果。我國自2011年11月1日開始，對特定行業(yè)試行過留抵稅額退稅辦法，如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》（財稅[2011]107號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于大型客機和新支線飛機增值稅政策的通知》（財稅[2016]141號）。而較大規(guī)模的留抵退稅政策，則是在2018年開始實施的，即《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2018]70號），該政策是針對裝備制造等先進制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)等特定行業(yè)的留抵稅額可以退稅，其他行業(yè)的留抵稅額還是結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

留抵稅額退稅擴大到所有行業(yè)。為了進一步加大減稅降費力度，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號，下稱39號公告）。39號公告的發(fā)布，將增值稅期末增量留抵稅額退稅制度擴大到所有企業(yè)，且沒有設(shè)定政策執(zhí)行期限，成為一項長效制度。為保證該項政策的順利實施，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第20號，下稱20號公告）。

留抵稅額退稅政策對房地產(chǎn)行業(yè)的影響及分析

留抵稅額退稅政策的實施，有利于解決企業(yè)資金周轉(zhuǎn)難題，促進企業(yè)健康發(fā)展。但在征管實踐中，我們發(fā)現(xiàn)該政策對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會產(chǎn)生以下不利影響：

與國家對房地產(chǎn)的宏觀調(diào)控政策相悖。黨的十九大報告提出，“房子是用來住的不是用來炒的”，國家要求綜合運用金融、土地、財稅、立法等手段，加快研究建立符合國情、適應(yīng)市場規(guī)律的基礎(chǔ)性制度和長效機制。而房地產(chǎn)企業(yè)適用增量留抵退稅政策與國家對房地產(chǎn)的宏觀調(diào)控政策相悖。由于確定增量留抵稅額是以2019年3月31日的存量為基礎(chǔ)，對于2019年4月之后成立的企業(yè)，存量視為0。因此，只要是2019年4月之后成立的房地產(chǎn)企業(yè)中的增值稅一般納稅人，都會形成增量留抵稅額，從而申請退稅。

以某市某區(qū)稅務(wù)局為例，2020年共退還增值稅增量留抵稅額881萬元，其中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)退稅709萬元，占退稅總額80.48%；2021年1—9月共退還增值稅增量留抵稅額4638萬元，其中房地產(chǎn)企業(yè)退稅3496萬元，占退稅總額的75.38%。其中國內(nèi)某知名房地產(chǎn)企業(yè)2020年8月開業(yè)至2021年9月，預(yù)繳的增值稅為2044萬元，申請退還的增量留抵稅額為1897萬元；另一戶房地產(chǎn)企業(yè)，至今未繳納稅款，但已退還增量留抵稅額1280萬元。房地產(chǎn)企業(yè)已成為享受增量留抵稅額退稅政策的主力軍，這與國家調(diào)控房地產(chǎn)政策是矛盾的。

與現(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理辦法相矛盾。由于房地產(chǎn)項目具有開發(fā)周期長的特點，所以房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅繳納方式與其他企業(yè)不同。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，下稱18號公告）規(guī)定：納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。在房屋預(yù)售階段，增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，但按照18號公告規(guī)定，企業(yè)要按照規(guī)定預(yù)繳增值稅款。預(yù)繳增值稅的管理方式可以有效規(guī)避由于爛尾等原因帶來潛在無錢繳稅的風(fēng)險，避免發(fā)生大額欠稅現(xiàn)象。但由于增量留抵稅額退稅政策并沒有將房地產(chǎn)企業(yè)排除在政策適用范圍之外，導(dǎo)致現(xiàn)有的預(yù)繳增值稅管理方式處于“尷尬”境地。由于房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特殊性，銷項稅額和進項稅額的確認時點不同步，進項稅額早于銷項稅額，致使企業(yè)一定時期內(nèi)形成的留抵稅額是“虛擬”的。于是出現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)按3%預(yù)繳增值稅的同時還辦理留抵稅額退稅，二者相矛盾。

不利于財政收入均衡入庫目標的實現(xiàn)。對房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，要求其在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅的征收管理辦法，是出于財政收入均衡入庫的需要。但對房地產(chǎn)企業(yè)適用增量留抵退稅政策，基本抵消了預(yù)繳的稅款，難以實現(xiàn)財政收入均衡入庫的要求。

接上案例。假設(shè)甲企業(yè)2021年12月增值稅納稅義務(wù)實現(xiàn)，該項目累計銷項稅額為3960萬元，進項稅額為2500萬元，應(yīng)納稅額為1460萬元，已累計預(yù)繳增值稅1380萬元，當(dāng)期應(yīng)補繳增值稅80萬元。也就是說該項目在24個月的周期中，甲公司應(yīng)繳增值稅1460萬元，前23個月每月繳納60萬元，最后一個月繳納80萬元，基本實現(xiàn)財政收入均衡入庫目標。但由于房地產(chǎn)企業(yè)實行增量留抵稅額退稅，累計退還留抵稅額為1440萬元，甲公司銷項稅額為3960萬元，未抵扣進項稅額為1060萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅額2900萬元，扣除已預(yù)繳增值稅1380萬元，當(dāng)期應(yīng)補繳1520萬元。與不執(zhí)行增量留抵退稅政策相比，當(dāng)月甲公司需要補繳的增值稅從80萬元暴增至1520萬元，意味著原先退還的增值稅1440萬元需要在本期一次性補繳，破壞了財政收入均衡入庫機制。

增量留抵稅額退稅政策的執(zhí)行抵消了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅的功效。此外，當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生后，前期退還的增量留抵稅額1440萬元需要在本期一次性補繳，企業(yè)面臨的資金壓力驟然增大，有可能形成大額欠稅，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)稅收管理風(fēng)險陡增。

增量留抵退稅政策適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，違背了國家抑制房價的宏觀調(diào)控意圖，其政策也與房地產(chǎn)企業(yè)稅收管理制度相矛盾，不利于財政收入均衡入庫目標的實現(xiàn)。因此，建議國家有關(guān)部門限制房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用增量留抵退稅政策。商