淺談收入確認(rèn)“五步法”

柳向輝

摘要：本文探討了新收入準(zhǔn)則下以“五步法”模型進(jìn)行收確認(rèn)的步驟和流程，以及特定交易事項(xiàng)的判定，以期加深對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解和正確執(zhí)行，為實(shí)務(wù)操作提供現(xiàn)實(shí)指引。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)“五步法”;履約義務(wù);時(shí)點(diǎn)/段法;投入法;產(chǎn)出法

引言：自2021年元月1日起，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)開(kāi)始全部執(zhí)行新收入準(zhǔn)則-“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入”。該準(zhǔn)則修訂前后的主要區(qū)別是確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志由“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變成在客戶(hù)獲得了相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確定為收入的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)不再區(qū)別銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式，而是統(tǒng)一采取“五步法”模型確認(rèn)收。

所謂獲得了相關(guān)商品的控制權(quán)，是指企業(yè)有權(quán)決定如何使用目標(biāo)商品并能在使用中獲得近乎所有的相關(guān)利益，下面筆者按“五步法”展開(kāi)，討論新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的流程和方法。

1 ?五步法的具體內(nèi)容為：

（1）識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)（3）確定交易價(jià)格（4）將確定的價(jià)格分配至各單項(xiàng)履約義務(wù)（5）完成單項(xiàng)義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

回到會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的本質(zhì)上來(lái)，上述一、二、五步的實(shí)質(zhì)是確認(rèn)，三、四步的實(shí)質(zhì)為計(jì)量。第一步：識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同。在本步驟，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：合同是否成立、合同是否獨(dú)立。

合同成立需同時(shí)滿(mǎn)足以下五個(gè)前提條件：

合同成立的前提條件 準(zhǔn)則原文 理解解讀 需同時(shí)滿(mǎn)足

1、合同各方已批準(zhǔn)合同并承諾將履行各自義務(wù) 合同得到有權(quán)機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)

2、合同明確了各方與所轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)的權(quán)利和義務(wù) 有明確的買(mǎi)賣(mài)內(nèi)容

3、該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款 有明確的付款方式

4、該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，履行該合同將改變未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布和金額 是真實(shí)的交易，不是假買(mǎi)賣(mài)

5、企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回 很有可能收到錢(qián)

判定合同是否獨(dú)立的標(biāo)準(zhǔn)是：企業(yè)與某一客戶(hù)（包括其關(guān)聯(lián)方）在同一時(shí)間簽訂的或在較短的一段時(shí)間里先后訂立的多于一份的合同，只要滿(mǎn)足下列其中一個(gè)條件時(shí)，就應(yīng)當(dāng)作為一份合同處理：

合同合并的條件 準(zhǔn)則原文 理解解讀 滿(mǎn)足一條即可

1、該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易 多個(gè)合同為了實(shí)現(xiàn)同一個(gè)目的

2、該兩份或多份合同的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其它合同的定價(jià)或履行的情況 某一合同價(jià)格取決于其他合同

3、該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本單項(xiàng)履約義務(wù) 多個(gè)合同實(shí)際上只賣(mài)一個(gè)東西

2 對(duì)于企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始履行的合同發(fā)生變更，從結(jié)果來(lái)看可以按以下三種情況處理：

（1）作為兩個(gè)不同的合同：即原合同一個(gè)，新合同一個(gè);

（2）作為兩個(gè)不同的合同：原合同已執(zhí)行部分一個(gè)，未執(zhí)行部分+變更部分作為一個(gè);

（3）作為一個(gè)合同：變更部分視同原來(lái)合同的一部分，整體作為一個(gè)。

2.1 識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)

所謂履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。站在賣(mài)方角度，就是我們給客戶(hù)提供的產(chǎn)品或服務(wù)，站在買(mǎi)方角度，就是支付對(duì)價(jià)后得到了什么商品或服務(wù)。所謂單獨(dú)的，要求這項(xiàng)履約義務(wù)必須是可明確區(qū)分的。

2.2 所謂明確可區(qū)分的商品，通常意義上必須同時(shí)達(dá)到下述兩個(gè)條件：

（1）客戶(hù)能夠在使用這個(gè)商品的過(guò)程中獲得收益，或者客戶(hù)能同時(shí)使用這個(gè)商品和其它容易獲得的資源，并在這個(gè)過(guò)程中獲得收益;

（2）在合同中，企業(yè)轉(zhuǎn)讓的這個(gè)商品的義務(wù)能跟其他義務(wù)明顯區(qū)分出來(lái)。

在上述原則下，實(shí)務(wù)中存在一些特殊交易情況，如，組合產(chǎn)出的價(jià)值高于或顯著不同于單項(xiàng)商品的價(jià)值總和，或企業(yè)需要將這個(gè)商品與合同中涉及的其它義務(wù)或其他商品進(jìn)行組合，組合的過(guò)程企業(yè)必須提供相關(guān)服務(wù)，最終將產(chǎn)出的商品組合提供給客戶(hù)，或這個(gè)商品與合同中約定的其他商品有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性時(shí)，這個(gè)商品就不能單獨(dú)被確認(rèn)為一項(xiàng)履約義務(wù)。

2.3 確定交易價(jià)格

交易價(jià)格除通常意義上的明碼標(biāo)價(jià)外，可能存在折扣、退款、融資等各種情況，這時(shí)需要調(diào)整交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮合同中存在的可變對(duì)價(jià)、是否有融資成分并是否重大、是否有非貨幣支付、是否存在欠客戶(hù)款項(xiàng)等因素的影響。

交易價(jià)格 影響價(jià)格的因素 確定價(jià)格的方法

1、合同中存在可變對(duì)價(jià) 按可能發(fā)生金額的期望值計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)

2、合同有融資成分并且重大 對(duì)融資成分部分確定未確認(rèn)融資費(fèi)用

3、合同中存在非現(xiàn)金對(duì)價(jià) 判斷確認(rèn)公允價(jià)值

4、合同中存在應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià) 沖減交易價(jià)格

2.4將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)

通過(guò)第一、二步，我們知道了合同中有幾個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。通過(guò)第三步，我們知道了調(diào)整后的交易價(jià)格。就是用合理的方式將合同的價(jià)格分?jǐn)偨o各個(gè)履約義務(wù)。分?jǐn)偟囊话阍瓌t為：在合同開(kāi)始執(zhí)行時(shí)，按照每個(gè)獨(dú)立的履約義務(wù)所涉及商品的各自獨(dú)立售價(jià)的占比，將合同價(jià)格分?jǐn)偟矫總€(gè)單獨(dú)的履約義務(wù)上。對(duì)于不存在明確單獨(dú)售價(jià)的，也可以采用市場(chǎng)調(diào)整法，成本加成法，余值法去確定。

2.5在履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

經(jīng)過(guò)前四步，每個(gè)履約義務(wù)都被賦予了相應(yīng)的價(jià)格。在這一步，應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。確認(rèn)收入有兩種方法：時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法。滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)歸類(lèi)為在一段時(shí)間內(nèi)完成履約義務(wù);否則，應(yīng)判定為在特定時(shí)點(diǎn)完成履約義務(wù)：

條件 示例 對(duì)應(yīng)原準(zhǔn)則

客戶(hù)在企業(yè)完成合同約定時(shí)同時(shí)得到并消耗所獲得的利益 常規(guī)服務(wù) 提供勞務(wù)

合同執(zhí)行過(guò)程中在建的商品由客戶(hù)控制 在客戶(hù)場(chǎng)地上建造資產(chǎn) 建造合同

企業(yè)執(zhí)行合同中提供的商品沒(méi)有可替代的用途，在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)對(duì)已經(jīng)完成的工作收取費(fèi)用 建造供客戶(hù)能夠使用的專(zhuān)項(xiàng)資產(chǎn)，或按照客戶(hù)的指示建造資產(chǎn) 與原準(zhǔn)則變動(dòng)較大，如房地產(chǎn)企業(yè)

時(shí)段法按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。履約進(jìn)度可以采用產(chǎn)出法和投入法確定。產(chǎn)出法，是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的商品對(duì)于客戶(hù)的價(jià)值確定履約進(jìn)度的方法。投入法，是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，如按已發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例。如果投入在履約期間是均勻發(fā)生的，可以按直線(xiàn)法確認(rèn)收入;如果已發(fā)生的成本不能反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度，或已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例，則需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

對(duì)于在特定時(shí)點(diǎn)完成的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)獲得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在確認(rèn)客戶(hù)是否已得到商品的控制權(quán)時(shí)，可以考慮是否存在以下情況：

（1）企業(yè)對(duì)擁有即時(shí)時(shí)收取款項(xiàng)的權(quán)利，即客戶(hù)對(duì)該商品有立即付款的義務(wù)。

（2）該商品的法定所有權(quán)已由企業(yè)轉(zhuǎn)移給了客戶(hù)，即該商品的法定所有權(quán)已被客戶(hù)占有。

（3）企業(yè)將商品的實(shí)物轉(zhuǎn)交給客戶(hù)，即客戶(hù)已經(jīng)事實(shí)上實(shí)現(xiàn)了對(duì)商品的占有。

（4）企業(yè)將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)，即客戶(hù)已取得了所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

（5）客戶(hù)已經(jīng)接收了該項(xiàng)商品。

（6）其他能夠證明客戶(hù)已獲得商品控制權(quán)的情形。

以上六個(gè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情形，并沒(méi)有哪一個(gè)或哪幾個(gè)是決定性的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易的實(shí)際情況進(jìn)行分析，判斷商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移給了客戶(hù)，什么時(shí)間轉(zhuǎn)移的，進(jìn)而明確何時(shí)確認(rèn)收入。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)從客戶(hù)的角度進(jìn)行評(píng)估，而不應(yīng)當(dāng)僅考慮企業(yè)自身的看法。

3 除以上通用情況外，實(shí)務(wù)還中存在特定交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)問(wèn)題

（1）附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售：對(duì)于客戶(hù)取得了商品的控制權(quán)時(shí)，按照估計(jì)最有可能收到的支付金額（不包含估計(jì)發(fā)生退貨需要退還給客戶(hù)的金額）確認(rèn)收入，按照估計(jì)發(fā)生退貨需要退還給客戶(hù)的金額確認(rèn)負(fù)債;（2）附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售：如果客戶(hù)可以單獨(dú)購(gòu)買(mǎi)質(zhì)量保證，則構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，作為獨(dú)立的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，否則作為或有事項(xiàng)，采用計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的方式進(jìn)行處理。

（3）主要責(zé)任人與代理人：對(duì)于主要責(zé)任人，采用全額法確認(rèn)收入，對(duì)于代理人，采用凈額法確認(rèn)收入。

（4）附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售：額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)包括銷(xiāo)售激勵(lì)、客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分和合同續(xù)約先擇權(quán)等。如構(gòu)成向客戶(hù)提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，則應(yīng)確認(rèn)收入。

（5）向客戶(hù)提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可：如這份經(jīng)濟(jì)行為是單獨(dú)的合同義務(wù)，則應(yīng)確認(rèn)收入，否則應(yīng)該和其它商品一起作為一項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。

（6）售出后再買(mǎi)回：對(duì)于是企業(yè)因存在與客戶(hù)對(duì)未來(lái)的計(jì)劃而產(chǎn)生了買(mǎi)回的義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)的，如果買(mǎi)回的價(jià)格低于初始售價(jià)，應(yīng)視為租賃交易;如果買(mǎi)回的價(jià)格高于初始售價(jià)，應(yīng)視為融資交易;

（7）對(duì)于客戶(hù)沒(méi)有行使的合同權(quán)利、確定不用退還的費(fèi)用等：收取的預(yù)付款賦予了客戶(hù)未來(lái)從企業(yè)取得商品或服務(wù)的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的款項(xiàng)確認(rèn)為合同負(fù)債并在達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

結(jié)束語(yǔ)：

在新收入準(zhǔn)則下，判定收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志由風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移。收入確認(rèn)按五步法模型實(shí)施： 1、識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同2、識(shí)別合同中每項(xiàng)獨(dú)立的履約義務(wù)3、確認(rèn)交易價(jià)格4、分配交易價(jià)格5、確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中還存在特定交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)判定問(wèn)題。通過(guò)對(duì)五步驟確認(rèn)收入的梳理，可以加深對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解和把握，以期在實(shí)務(wù)中達(dá)到正確運(yùn)用的目的

參考文獻(xiàn)：

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入