探討房地產(chǎn)開發(fā)過程中各階段的稅收籌劃

王譯萱

上海世茂翊信置業(yè)有限公司

稅收籌劃是指企業(yè)能夠在相關(guān)法律法規(guī)準(zhǔn)許的范圍內(nèi)，對所經(jīng)營以及投資的相關(guān)活動進(jìn)行事先籌劃以及預(yù)先安排，從而達(dá)到稅收利益最大化的一種財務(wù)管理活動。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到的成本投入資金較大，同時在不同的開發(fā)環(huán)節(jié)也涉及到了不同的稅務(wù)項目管理。因此，關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目不同開發(fā)階段中，稅務(wù)的籌劃和管理成為了幫助房地產(chǎn)行業(yè)降低運營成本、規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的有效控制措施。

一、房地產(chǎn)開發(fā)過程中稅收籌劃的重要性

從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅款繳納金額來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本身就存在投資成本較高、交易涉及資金規(guī)模較大等特征，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要繳納的稅款金額數(shù)量也非常之大。通過相關(guān)社會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收繳納金額占據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入總比重已經(jīng)達(dá)到了20%以上，而在不同房地產(chǎn)開發(fā)階段中，關(guān)于稅款的計算方式以及繳納期限對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不同項目的稅款繳納金額影響也非常之大。從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不同的開發(fā)環(huán)節(jié)涉及的稅種來看，目前，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的不同開發(fā)環(huán)節(jié)中涉及的稅種已經(jīng)高達(dá)十余種，其中包括了契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、增值稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等等，不同的房地產(chǎn)開發(fā)項目涉及的稅種也大不相同，如此廣泛的稅種涉及也是房地產(chǎn)行業(yè)的特征之一，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃工作也引起了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人的高度關(guān)注。

二、房地產(chǎn)開發(fā)過程中各階段的收稅籌劃

(一)項目立項階段

目前，我國許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目規(guī)劃并且向有關(guān)部門報備時，都沒有考慮到通過合理搭配立項方案來降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的潛在稅負(fù)這一問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于同一個開發(fā)項目可以通過同時或分期、統(tǒng)一或分區(qū)開發(fā)不同的房產(chǎn)類型，例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以在同一時間段或通過分期的方式建設(shè)別墅項目、小洋房項目、普通民用住宅項目、商業(yè)項目等等，而不同的立項方式所對應(yīng)的增值稅率和應(yīng)繳納的稅費金額都具有一定的差異性。房地產(chǎn)立項階段所應(yīng)對的土地增值稅，主要是以國家相關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)的項目采用的是分期開發(fā)的方式，那么，土地增值稅也要以分期項目為單位進(jìn)行清算。

除此之外，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過分期的方式分別開發(fā)了別墅、洋房以及民用住宅樓等項目，就需要按照每一個分期項目為單位進(jìn)行稅負(fù)金額的清算。但是，如果房地產(chǎn)企業(yè)將不同增值稅率的房產(chǎn)項目申報為同一個納稅項目且經(jīng)過相關(guān)部門的批準(zhǔn)，就可以按照不同的項目或不同期的項目整體的增值稅率來計算開發(fā)項目的土地增值稅。與此同時，如果在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)籌劃階段中整體的增值稅率低于個別房地產(chǎn)項目的增值稅率，那么，企業(yè)所需要繳納的土地增值稅稅負(fù)也有可能會降低。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在立項時就應(yīng)該提早考慮到不同項目或不同期項目稅負(fù)的實際情況，通過立項方案的比較從中選擇最優(yōu)的方案進(jìn)行立項，科學(xué)地降低土地增值稅的稅負(fù)率，通過前期的合理控制和預(yù)先籌劃，在稅負(fù)金額方面幫助企業(yè)節(jié)省一定的投入成本。

(二)土地取得階段

對于國家出讓方式取得的土地使用權(quán)，如果在取得土地使用權(quán)時并沒有獲得國家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證，根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，就應(yīng)該扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額，不能夠在稅前列支房地產(chǎn)開發(fā)成本費用以及轉(zhuǎn)讓費用，因此，通過國家出讓方式取得土地使用權(quán)的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在獲取土地使用權(quán)時需要提供合法且有效的憑證，這樣才能夠省去后期不必要的稅務(wù)麻煩。如果企業(yè)支付了沒有在約定期限內(nèi)進(jìn)行土地開發(fā)帶來的土地閑置費用，在計算年度企業(yè)所得稅時，關(guān)于土地閑置費用的扣除方案需要向主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行確認(rèn)。這類型土地閑置費用不屬于國家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定所繳納的相關(guān)費用，因此在計算土地增值稅時不應(yīng)該從應(yīng)稅收入中將這部分費用扣除。

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地取得環(huán)節(jié)中，在進(jìn)行稅收籌劃時，盡可能在約定的期限內(nèi)對房地產(chǎn)項目進(jìn)行開發(fā)，如果開發(fā)周期時間較長，已經(jīng)超過了約定期限，應(yīng)該盡早與政府相關(guān)部門進(jìn)行企業(yè)協(xié)商，盡可能地幫助房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)減免土地閑置費用，并且與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)確認(rèn)相關(guān)的稅務(wù)繳納方法。房地產(chǎn)企業(yè)因沒有在規(guī)定的期限內(nèi)支付土地出讓金而需要繳納的滯納金，在計算企業(yè)所得稅時，可能會被當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)視為“與收入無關(guān)的支出”不被準(zhǔn)予扣除。除此之外，這項滯納金也不屬于國家相關(guān)法律法規(guī)中規(guī)定的需要統(tǒng)一繳納的有關(guān)費用，因此，計算土地增值稅時也不能將這筆滯納金從應(yīng)稅收入中扣除。

對于以資產(chǎn)收購方式獲取土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，在購置土地資產(chǎn)時實際的交易價格可能與交易憑證的價格不符。在這種情況下，如果相關(guān)的交易憑證并沒有反映出真實的交易價格，根據(jù)國家稅務(wù)征收相關(guān)管理法律的規(guī)定，可以作為判定納稅人編造虛假計稅依據(jù)的憑證，并且有關(guān)稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)該責(zé)令房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)限期改正，并處以五萬元以下的罰款。因此，在稅收籌劃過程中，企業(yè)必須要按照實際的交易價格來制定土地轉(zhuǎn)讓的協(xié)議以及相關(guān)的合法憑證，這樣才能夠在后續(xù)納稅過程中幫助企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

(三)項目融資階段

如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投入資金不足，可以從相關(guān)渠道取得融資，假如從相關(guān)渠道取得的融資貸款數(shù)額較大，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)從融資渠道中接收的債權(quán)性利息支出在稅務(wù)繳納過程中有限額額度，一旦超過額度標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)所支付的利息就不能夠在稅前扣除。與此同時，根據(jù)土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，將無法提供金融機構(gòu)證明的利息支出視作不可扣除的計稅項目。針對這一問題，企業(yè)應(yīng)該提前與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)進(jìn)行溝通，明確企業(yè)從融資渠道獲取的貸款利息可以扣除的限額，從而幫助企業(yè)明確最佳關(guān)聯(lián)方的貸款金額，盡可能的使企業(yè)從融資渠道獲取的貸款利息能夠在計稅前扣除。如果企業(yè)向融資渠道關(guān)聯(lián)方支付的貸款利息已經(jīng)超過了金融機構(gòu)的同期同類貸款利率，根據(jù)國家《企業(yè)所得稅法實施條例》中的相關(guān)規(guī)定，向非金融性質(zhì)的企業(yè)借出的貸款利息支出，沒有超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額可以準(zhǔn)許扣除。這就意味著超過金融機構(gòu)同期同類貸款利率的利息不可作為計稅依據(jù)。因此，為了避免企業(yè)融資渠道關(guān)聯(lián)方收取的利息費用過高而影響到企業(yè)的稅負(fù)，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資環(huán)節(jié)中，財務(wù)管理人員應(yīng)該按照金融機構(gòu)同期同類貸款利率來安排融資。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)該審核目前企業(yè)融資渠道的利息定價政策，在稅務(wù)繳納之前就應(yīng)該準(zhǔn)備相關(guān)的證明文件，幫助企業(yè)降低融資環(huán)節(jié)中的稅負(fù)。

(四)拆遷安置階段

在拆遷安置階段中，拆遷費用的支付憑證一般是被拆遷人簽署的收據(jù)或是相關(guān)白條。但是被拆遷人所簽署的收據(jù)以及白條都不符合國家稅務(wù)法律規(guī)定的有效憑證，因此，根據(jù)拆遷環(huán)節(jié)的稅務(wù)相關(guān)管理辦法規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不能夠作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)報銷的原始憑證。為了避免企業(yè)在拆遷安置環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理出現(xiàn)風(fēng)險問題，企業(yè)在拆遷安置環(huán)節(jié)中可委托取得房地產(chǎn)拆遷資格證書的單位進(jìn)行拆遷活動，并且向房地產(chǎn)拆遷單位的依法取得有效且合法的拆遷憑證，以此作為企業(yè)的計稅依據(jù)。

(五)施工建設(shè)階段

在工程建設(shè)環(huán)節(jié)，如果工程建設(shè)單位簽訂的工程造價高于區(qū)域市場標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)國家《企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)與建設(shè)工程的關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合所得稅繳納的獨立原則，而減少的企業(yè)或者其他工程建設(shè)關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或所得稅額的，國家相關(guān)稅務(wù)機關(guān)有權(quán)利按照稅法中的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理土地增值稅清算時，需要提供清算過程中附帶的房地產(chǎn)開發(fā)成本以及各項費用的原始憑證以及原始材料，對于不符合國家稅法要求的原始憑證或原始材料，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)可以參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)管理部門公布的建安造價定額資料，根據(jù)房地產(chǎn)項目的房屋結(jié)構(gòu)、房屋用途、房屋地理位置等多種因素，核算開發(fā)單位的成本單位面積計稅金額標(biāo)準(zhǔn)。因此，企業(yè)在工程建設(shè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃工作中，應(yīng)該認(rèn)真地審核目前房地產(chǎn)項目工程單位的定價政策，制定科學(xué)合理的收費標(biāo)準(zhǔn)，并且根據(jù)國家稅務(wù)法律法規(guī)所規(guī)定的相關(guān)證明文件準(zhǔn)備原始材料，避免納稅環(huán)節(jié)的風(fēng)險問題。

(六)項目結(jié)算階段

在房地產(chǎn)開發(fā)項目的清算環(huán)節(jié)中，對一些與之前建設(shè)項目共享的公共配套設(shè)施的建造費用，但需要放在該項目中進(jìn)行清算時，企業(yè)會對這部分費用進(jìn)行預(yù)提處理。這部分預(yù)提費用在計算企業(yè)的所得稅及土地增值稅時通常情況下不能列支扣除。因此，企業(yè)在項目開發(fā)環(huán)節(jié)中，必須要考慮到土地增值稅清算的節(jié)點，以此為基礎(chǔ)安排工期。對于已有工程項目，在此之后又建設(shè)的工程項目，企業(yè)可以與主管，稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行協(xié)商，在最終的清算環(huán)節(jié)按照項目的建設(shè)分期重新計算土地增值稅的稅負(fù)，堅持多退少補的原則。

總而言之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不同環(huán)節(jié)涉及的稅務(wù)問題復(fù)雜多變，因此，在稅務(wù)籌劃工作中必須堅持具體問題具體分析的原則，積極地與當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機關(guān)進(jìn)行協(xié)商和溝通，能夠在符合國家法律法規(guī)的前提條件下，幫助房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)降低稅負(fù)。

三、房地產(chǎn)開發(fā)過程中收稅籌劃管理辦法

(一)合法運用稅收政策降低項目成本

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所涉及的稅種范圍較廣，同時，國家對于房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)貸款規(guī)則要求也較為嚴(yán)格。國家規(guī)定的貸款利率對于房地產(chǎn)企業(yè)的金融貸款渠道以及貸款數(shù)額和后期的稅費繳納狀況都具有重大的影響。如果國家政策中規(guī)定的貸款利率有所增加，就會在一定程度上增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資貸款難度，這會使得房地產(chǎn)企業(yè)的融資成本不斷上升，在此連鎖反應(yīng)下也會導(dǎo)致房地產(chǎn)市場房價一路飆升，加大還款者的壓力。但是，如果國家取消房地產(chǎn)優(yōu)惠政策，進(jìn)行購房利率的調(diào)整，又會間接地影響到購買者進(jìn)行提前還款。由此可見，國家金融信貸政策的調(diào)整對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃具有至關(guān)重要的影響，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用國家金融信貸政策降低房地產(chǎn)行業(yè)的項目投入成本，減輕房地產(chǎn)開發(fā)商面臨的稅負(fù)問題。

(二)通過合理控制收入降低累積稅額

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，房地產(chǎn)項目的開發(fā)是一個周期較長的開發(fā)行為，為了有效地降低房地產(chǎn)開發(fā)不同環(huán)節(jié)的稅負(fù)，可以將開發(fā)環(huán)節(jié)中涉及到的業(yè)務(wù)成本以及開發(fā)費用進(jìn)行合理分?jǐn)偤驼{(diào)整，通過這樣的方式，可以避免某一階段房地產(chǎn)開發(fā)增值稅率過高的現(xiàn)象發(fā)生，幫助房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)起到了節(jié)約稅負(fù)資金的作用。除此之外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還應(yīng)該根據(jù)不同的開發(fā)項目以及自身的發(fā)展情況，選擇合適的房地產(chǎn)開發(fā)形式，以及計稅形式，尤其是土地增值稅繳納過程中，如果是由于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)產(chǎn)品所獲得的資金收入，可以將該部分資金收入視為土地增值稅的計稅依據(jù)，而該部分扣除項目的增值稅金額，直接關(guān)系到了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本投入的多少。也就是說，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果開發(fā)過程中支付的成本越高，那么其繳納的金額就會相對較小，反之其繳納的稅金金額就會相對較大。因此，納稅人可以在國家稅收政策允許的范圍內(nèi)，按照一定的比例擴(kuò)大支出費用以此來降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的稅金金額。

(三)通過臨界點籌劃降低企業(yè)的稅負(fù)

房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)項目中會獲得相應(yīng)的開發(fā)利潤，而房地產(chǎn)開發(fā)公司的利潤收入也涉及到了土地增值稅的繳納金額，利潤越高的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所繳納的土地增值稅額越高，與此相對應(yīng)的房價的降價空間也越低。因此，如何能夠在行業(yè)中獲得更大的房價控制空間，使企業(yè)的土地增值稅負(fù)最低，幫助企業(yè)獲得利潤最大化是房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)該考慮的重要問題，這就涉及到了土地增值稅的“臨界點”問題。我國《土地增值稅法》中規(guī)定，納稅人建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額未超過扣除項目金額20%的部分，不需要征收土地增值稅，而超過扣除項目金額20%的部分就應(yīng)該將其全部納入計稅依據(jù)中。這里所指的20%增值額，也就是所謂的臨界點。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)土地增值稅的稅率繳納特征以及國家給予的相關(guān)優(yōu)惠政策，將房地產(chǎn)增值稅額控制在臨界點范圍內(nèi)，從而幫助房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最大程度上享受國家?guī)淼拿舛愓?。我國土地增值稅稅額的繳納實行的是四級超額累進(jìn)稅率，稅率從30%到60%不等，而企業(yè)計入的增值稅計稅依據(jù)越多所對應(yīng)的稅率就越高。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以從土地使用權(quán)獲取所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)投入成本、開發(fā)費用、土地轉(zhuǎn)讓稅金、我在財政部門規(guī)定的其他扣除項目這五個部分將普通住宅增值稅額控制在扣除項目金額的20%以內(nèi)，幫助房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)減輕稅負(fù)。

(四)調(diào)節(jié)成本輸入提高企業(yè)開發(fā)成本

成本費用的籌劃主要是針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅進(jìn)行籌劃，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅用成本的籌劃主要包括三個方面：第一，可以適當(dāng)增大增值稅扣除的項目，例如，房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，可以按照土地支付的價格與開發(fā)成本之和的20%扣除計稅成本，因此，可以通過對房地產(chǎn)征用拆遷補償費用以及基礎(chǔ)設(shè)施等費用的控制和調(diào)節(jié)，加大公共設(shè)施配套成本費用的投入，幫助房地產(chǎn)企業(yè)增加土地增值稅的扣除數(shù)額；第二，在房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)人事籌劃中，雖然勞動力費用與土地增值稅用不存在直接聯(lián)系，但是企業(yè)可以將人力資源活動產(chǎn)生的費用列入到開發(fā)成本中，幫助企業(yè)減輕土地增值稅負(fù)；第三，對借貸利息進(jìn)行相關(guān)處理，實現(xiàn)對利息的資本化調(diào)節(jié)，以此減少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地增值稅。

四、結(jié)束語

綜上所述，目前國家為了在宏觀層面更好地調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)所出臺的稅務(wù)政策不斷增多，而房地產(chǎn)行業(yè)在利潤空間狹小的困境中想要得到利益的最大化，就必須要善于運用科學(xué)的籌劃手段在不同的開發(fā)環(huán)節(jié)中降低負(fù)稅成本，才能夠獲得長遠(yuǎn)的發(fā)展。