新收入準(zhǔn)則與稅法對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異分析

○江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院徐州財(cái)經(jīng)分院 湯玉龍

為適應(yīng)新形勢(shì)下我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，規(guī)范企業(yè)收入的核算及風(fēng)險(xiǎn)控制，財(cái)政部對(duì)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》作出重大修訂，在2017年頒布了新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等具體核算層面都發(fā)生了較大變化，對(duì)圍繞合同展開(kāi)的確認(rèn)原則作出了全新的定義，不僅具有很強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性，而且收益信息也更加可靠。但同時(shí)，增值稅、所得稅相關(guān)法律制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于收入的定義、發(fā)生時(shí)點(diǎn)及金額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在許多方面存在明顯差異，從而直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與申報(bào)金額的判斷，加大了納稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、稅法與準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的各自原則與條件

(一)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。衡量客戶取得商品控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)主要包括：①企業(yè)已經(jīng)獲得向客戶收款的權(quán)利。②客戶已獲得該商品的法定所有權(quán)。③商品的實(shí)體已轉(zhuǎn)移給客戶所占有。④商品所有權(quán)對(duì)應(yīng)的主要風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶承擔(dān)或享有。⑤商品已被客戶所接受。⑥其他能夠表明商品控制權(quán)已被客戶所獲取的證據(jù)。[1]

(二)增值稅法和企業(yè)所得稅法的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

增值稅和企業(yè)所得稅法律制度對(duì)于收入都各有界定，并且根據(jù)不同情形確定納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，以增值稅為例，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可能存在如下幾種可能：①開(kāi)具發(fā)票的日期。②取得索取銷售款憑據(jù)權(quán)利的日期。③收到(包括預(yù)先收取)款項(xiàng)的日期。④雙方在合同中予以明確約定的收款日期。⑤發(fā)貨或所有權(quán)變更的日期，都可能成為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時(shí)間及條件，與稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間之間存在較明顯的差別。

二、不同銷售情形下收入的稅會(huì)差異分析

(一)基于增值稅的稅會(huì)差異

稅法對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，分別不同情況作了不同的規(guī)定。

1.采用直接收款方式銷售

針對(duì)直接收款業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若企業(yè)預(yù)先收到對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)款項(xiàng)，所購(gòu)買的貨物并未被發(fā)出，或是貨物已被發(fā)出，而客戶未能按時(shí)提貨，則會(huì)計(jì)方面不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。

稅法規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)與產(chǎn)品發(fā)出的具體情況沒(méi)有關(guān)系，而是以收到對(duì)應(yīng)銷售款項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，或視取得對(duì)應(yīng)銷售款憑據(jù)的時(shí)點(diǎn)為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，因此當(dāng)企業(yè)預(yù)先收到對(duì)應(yīng)款項(xiàng)，盡管對(duì)應(yīng)貨物未被發(fā)出，或是貨物已經(jīng)發(fā)出，但客戶未能按時(shí)提貨，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認(rèn)此項(xiàng)收入，企業(yè)需及時(shí)計(jì)提銷項(xiàng)稅金。

2.采用托收承付和委托銀行收款方式銷售

針對(duì)委托銀行收款業(yè)務(wù)及系列托收承付業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，盡管對(duì)應(yīng)貨物順利，托收承付手續(xù)辦理完畢，若客戶未及時(shí)收貨，則會(huì)計(jì)方面不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。

稅法規(guī)定，貨物發(fā)出，貨物托收手續(xù)辦理的時(shí)點(diǎn)即為納稅義務(wù)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。一旦貨物順利發(fā)出，對(duì)應(yīng)托收承付手續(xù)辦理完畢，盡管客戶未及時(shí)收到對(duì)應(yīng)貨物，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認(rèn)此項(xiàng)收入[2]，企業(yè)需及時(shí)計(jì)提銷項(xiàng)稅金。

3.采取賒銷和分期收款方式銷售

針對(duì)賒銷或是分期收款業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，客戶收到貨物的時(shí)間點(diǎn)即為會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，假如企業(yè)已經(jīng)發(fā)出產(chǎn)品，可客戶并未及時(shí)收到產(chǎn)品，在這種情況下，收款時(shí)間并未得以確認(rèn)，會(huì)計(jì)上則不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。

稅法規(guī)定，若是有對(duì)應(yīng)書(shū)面合同約定作為依據(jù)，就需將收款日期作為確認(rèn)增值稅納稅業(yè)務(wù)的時(shí)點(diǎn)；若書(shū)面合同未對(duì)收款日期約定，或是企業(yè)之間未簽訂對(duì)應(yīng)書(shū)面合同，則應(yīng)將貨物發(fā)出的時(shí)點(diǎn)作為增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)；若是合同所約定的收款時(shí)間未到，企業(yè)則不需要將增值稅納稅義務(wù)計(jì)入[3]；若企業(yè)已發(fā)出貨物，盡管客戶未收到貨物，收款時(shí)間未確認(rèn)，但在這一時(shí)刻，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認(rèn)此項(xiàng)收入，對(duì)應(yīng)增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，企業(yè)需及時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

4.預(yù)收貨款方式銷售

針對(duì)預(yù)收貨款業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于工期超過(guò)一年的貨物，假如一段時(shí)間之后，企業(yè)已將貨物發(fā)出，企業(yè)收到預(yù)收款項(xiàng)，但客戶未及時(shí)收到貨物，則會(huì)計(jì)方面不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。

稅法規(guī)定，一段時(shí)間后貨物發(fā)出日即為增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。對(duì)于工期超過(guò)一年的貨物，書(shū)面合同所確定的收款日或是對(duì)應(yīng)預(yù)收款項(xiàng)到達(dá)的時(shí)點(diǎn)即為增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，即企業(yè)一旦發(fā)出貨物并收到預(yù)收款項(xiàng)，盡管客戶方未收貨，但對(duì)應(yīng)增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認(rèn)此項(xiàng)收入，企業(yè)需及時(shí)計(jì)提銷項(xiàng)稅金。

5.委托代銷

針對(duì)委托代銷業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果收到對(duì)應(yīng)商品的代銷清單，或者委托代銷商品發(fā)出已經(jīng)超過(guò)180天，但客戶未收到對(duì)應(yīng)貨物，則會(huì)計(jì)方面不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。

稅法規(guī)定，一旦企業(yè)收到所委托代銷單位開(kāi)出的代銷清單，或企業(yè)收到了全部或其中部分貨款，那么就應(yīng)以該時(shí)點(diǎn)作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)；如果企業(yè)未收到代銷清單或?qū)?yīng)貨款，但委托代銷的商品發(fā)出已經(jīng)達(dá)到180天，則滿180天的時(shí)點(diǎn)應(yīng)作為增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)[4]，仍需確認(rèn)此項(xiàng)增值稅對(duì)應(yīng)收入，企業(yè)需及時(shí)計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

6.視同銷售

視同銷售主要是指企業(yè)提供商品或服務(wù)雖然沒(méi)有以貨幣獲取為呈現(xiàn)形式，從而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不要求確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，但由于交易本質(zhì)導(dǎo)致增值稅“抵扣進(jìn)項(xiàng)并產(chǎn)生銷項(xiàng)”的鏈條終止，或貨物的權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從而必須參照銷售實(shí)現(xiàn)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。常見(jiàn)的就是將產(chǎn)品用于個(gè)人消費(fèi)或集體福利，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，會(huì)計(jì)上并沒(méi)有作為銷售收入處理，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。

(二)基于企業(yè)所得稅的稅會(huì)差異

1.預(yù)收款業(yè)務(wù)

針對(duì)預(yù)收款業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，假如企業(yè)收到貨物預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，合同約定客戶收到貨物時(shí)與之相應(yīng)的控制權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)才轉(zhuǎn)移，貨物已經(jīng)被發(fā)出，客戶尚未收到貨物，則會(huì)計(jì)方面不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)收入。

稅法規(guī)定，預(yù)收款業(yè)務(wù)確認(rèn)的時(shí)間在于發(fā)出商品時(shí)，企業(yè)既已收到相應(yīng)預(yù)收款項(xiàng)，貨物已被發(fā)出，盡管客戶尚未收到貨物，依照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅需確認(rèn)此項(xiàng)收入[5]。

2.托收承付業(yè)務(wù)

針對(duì)托收承付業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)辦妥相應(yīng)托收手續(xù)，但貨物并未到達(dá)客戶方，會(huì)計(jì)方面不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。

托收承付業(yè)務(wù)確認(rèn)時(shí)間在于托收手續(xù)辦妥時(shí)，企業(yè)既然已經(jīng)辦妥了對(duì)應(yīng)商品款項(xiàng)的托收手續(xù)，盡管商品尚未到達(dá)客戶，但依照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅需確認(rèn)此項(xiàng)收入。

3.安裝作業(yè)和檢驗(yàn)作業(yè)

針對(duì)安裝作業(yè)和檢驗(yàn)作業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，假如商品的安裝程序簡(jiǎn)易，貨物已被發(fā)出，而客戶方未收到對(duì)應(yīng)貨物，則會(huì)計(jì)方面不應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。

稅法規(guī)定，安裝作業(yè)和檢驗(yàn)作業(yè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)在于貨物發(fā)出時(shí)點(diǎn)[6]，當(dāng)購(gòu)買方接受相應(yīng)商品，商品完成對(duì)應(yīng)安裝作業(yè)和檢驗(yàn)作業(yè)，盡管客戶方未收到對(duì)應(yīng)商品，依照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅仍需確認(rèn)此項(xiàng)收入。

三、企業(yè)應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異的措施

(一)把握新收入準(zhǔn)則，規(guī)范收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)核算

面對(duì)系列稅會(huì)差異，企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)把握新收入準(zhǔn)則，采取規(guī)范性措施對(duì)客戶收入確認(rèn)做出改善，采取有效的措施應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異。在處理原則方面保持嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度，準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)發(fā)票開(kāi)具、貨款結(jié)算、收款日期、退換貨、是否已經(jīng)確認(rèn)收入等信息，規(guī)范存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，為稅會(huì)時(shí)間差異的計(jì)算提供便利；在合同管理方面，明確新收入準(zhǔn)則中對(duì)于收入確認(rèn)的規(guī)定，在履行合同約定時(shí)及時(shí)確認(rèn)收入，認(rèn)真評(píng)估不同銷售方式下的業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異，并及時(shí)做出規(guī)范化調(diào)整[7]。

(二)深化學(xué)習(xí)財(cái)稅法規(guī)，降低企業(yè)財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)深化學(xué)習(xí)財(cái)稅法規(guī)，根據(jù)法規(guī)和準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)業(yè)務(wù)合同條款中的商業(yè)模式、定價(jià)安排、支付結(jié)算等條款進(jìn)行調(diào)整，縮小收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的稅會(huì)差異。新收入準(zhǔn)則與稅法之間的差異無(wú)法被抹除，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范財(cái)務(wù)處理工作，財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)人員應(yīng)提升自身的稅務(wù)管理能力和數(shù)據(jù)信息分析能力，在執(zhí)行和操作管理方面，通過(guò)對(duì)新收入準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的深入學(xué)習(xí)，提升執(zhí)行系列業(yè)務(wù)和管理系列事項(xiàng)的能力。

(三)完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，加強(qiáng)收入相關(guān)信息管理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，在具體的會(huì)計(jì)管理問(wèn)題上，企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)代化財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和運(yùn)用，提升會(huì)計(jì)部門(mén)內(nèi)部員工對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息處理的專業(yè)性水平；企業(yè)其他部門(mén)也應(yīng)當(dāng)充分利用信息管理系統(tǒng)，為企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)系列收入確認(rèn)工作提供有效的信息服務(wù)，盡可能降低由稅會(huì)差異所導(dǎo)致的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)[3]。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)通過(guò)信息共享平臺(tái)與企業(yè)各部門(mén)及客戶之間加強(qiáng)溝通，提高商品收入確認(rèn)的時(shí)效性，保證能在第一時(shí)間對(duì)收入確認(rèn)信息做出評(píng)判。

在新收入準(zhǔn)則的背景下，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)被重新構(gòu)造，具體實(shí)施范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。在實(shí)際的業(yè)務(wù)操作中，新收入準(zhǔn)則的推行提升了收入確認(rèn)工作的可操作性，本文所開(kāi)展的收入確認(rèn)稅會(huì)差異分析具有一定的實(shí)踐性意義，為企業(yè)應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異問(wèn)題、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)提供了有益參考。