《動物防疫法》對生物資產(chǎn)信息披露的影響分析*

○浙江農(nóng)林大學 經(jīng)濟管理學院 王佳美 ○浙江農(nóng)林大學 暨陽學院 程 博

一、引言

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》是財政部根據(jù)農(nóng)業(yè)類公司的發(fā)展情況，在2006年頒布的具有中國特色的生物資產(chǎn)準則[1]，但該準則對生物資產(chǎn)信息披露的要求較為寬泛，沒有詳細的規(guī)范性指示[2]，導致農(nóng)業(yè)類公司對生物資產(chǎn)信息披露不充分[3]。農(nóng)業(yè)類公司對生物資產(chǎn)信息披露不充分可能使投資者由于信息不對稱遭受損失，最終影響企業(yè)形象[4]。為了加強對動物防疫活動的管理，2021年1月22日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議修訂通過了《中華人民共和國動物防疫法》。修訂后的《動物防疫法》較以前的《動物防疫法》增加了病死動物和病害動物的無害化處理、獸醫(yī)管理兩個部分，細化了管理流程，加強了監(jiān)督管理，明確了違法行為的懲罰機制?！秳游锓酪叻ā返男抻啎绊戅r(nóng)場、養(yǎng)殖場的經(jīng)營管理流程，進而影響企業(yè)生物資產(chǎn)的信息披露。鑒于此，本文基于《動物防疫法》的修訂內(nèi)容，結(jié)合《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的要求，研究在新修訂的《動物防疫法》正式實施之后企業(yè)進行生物資產(chǎn)信息披露時應(yīng)該新增的披露內(nèi)容。

二、生物資產(chǎn)信息披露要求

(一)生物資產(chǎn)的分類

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及公益性生物資產(chǎn)三大類。消耗性生物資產(chǎn)是指為了出售而持有或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林及存欄待售的牲畜等；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等目的而持有的生物性資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水資源涵養(yǎng)林等。

(二)生物資產(chǎn)信息披露要求

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的類別、實物數(shù)量、賬面價值。(2)因購買、自行培育增加的生物資產(chǎn)；因出售、盤虧、死亡、毀損減少的生物資產(chǎn)。(3)消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備累計金額，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊以及減值準備累計金額。(4)天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。(5)用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值。(6)與生物資產(chǎn)相關(guān)的風險情況與管理措施。(7)其他變動。

《動物防疫法》中的動物指家畜家禽和人工飼養(yǎng)、捕獲的其他動物，即涉及到消耗性生物資產(chǎn)中存欄待售的牲畜，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中產(chǎn)畜和役畜?！秳游锓酪叻ā返男抻?，會影響農(nóng)場主、養(yǎng)殖場的經(jīng)營管理流程，也會影響到企業(yè)相關(guān)生物資產(chǎn)的披露。

三、《動物防疫法》對生物資產(chǎn)信息披露的影響

(一)信息披露可靠性方面

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值。修訂后的《動物防疫法》要求農(nóng)場、養(yǎng)殖場辦理動物防疫合格證，對動物建立免疫檔案，這將有利于提高信息披露的可靠性。

《動物防疫法》第二十五條規(guī)定，農(nóng)場、養(yǎng)殖場需申請辦理動物防疫條件合格證，動物防疫條件合格證需載明申請人的姓名、場址、動物(動物產(chǎn)品)種類等事項。動物防疫條件合格證由政府機構(gòu)審核頒發(fā)，能夠證明企業(yè)生物資產(chǎn)類別，證明農(nóng)場、養(yǎng)殖場基礎(chǔ)設(shè)施符合國家動物防疫標準。農(nóng)業(yè)類公司對生物資產(chǎn)披露時應(yīng)該附上動物防疫條件合格證，這樣有利于會計報表使用者了解企業(yè)的動物防疫情況，保障披露的生物資產(chǎn)類別真實可靠。

《動物防疫法》第十七條規(guī)定，農(nóng)場、養(yǎng)殖場需履行動物疫病強制免疫義務(wù)，對動物實施免疫接種，按照國家有關(guān)規(guī)定建立免疫檔案。建立免疫檔案，便于農(nóng)場、養(yǎng)殖場進行免疫管理工作，便于監(jiān)督機構(gòu)對其進行監(jiān)督，便于企業(yè)核算動物的實物數(shù)量、賬面價值。農(nóng)業(yè)類公司在附注中應(yīng)當披露免疫檔案，提高生物資產(chǎn)實物數(shù)量、賬面價值披露的可靠性，在一定程度上保障動物、動物產(chǎn)品的質(zhì)量安全。

(二)信息披露相關(guān)性方面

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》要求企業(yè)披露與生物資產(chǎn)相關(guān)的風險情況和管理措施?！秳游锓酪叻ā返男抻喣軌蛱岣呱镔Y產(chǎn)信息披露相關(guān)性，便于企業(yè)對生物資產(chǎn)進行風險管控，有助于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟決策。

《動物防疫法》第二十七條明確指出，動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物等應(yīng)當符合動物防疫要求。動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物的質(zhì)量安全影響著企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品的銷量。若產(chǎn)品包裝出現(xiàn)問題直接會導致企業(yè)銷量下降、利潤降低，同時會影響企業(yè)形象。企業(yè)對運載工具、包裝物的質(zhì)量安全進行嚴格地檢查，能夠及時發(fā)現(xiàn)問題，降低營運風險。因此，企業(yè)應(yīng)披露動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物等的質(zhì)檢結(jié)果，提高信息披露的相關(guān)性。這將有助于企業(yè)的投資者做出正確的經(jīng)濟決策，有助于維持良好的企業(yè)形象。

《動物防疫法》修訂后官方獸醫(yī)由注冊制改為任命制。官方獸醫(yī)由政府有關(guān)部門任命，實行統(tǒng)一培訓管理，能夠提高官方獸醫(yī)的執(zhí)業(yè)水平，便于及時發(fā)現(xiàn)疫情，提高動物疫病的識別能力、防控能力，同時有助于提高企業(yè)對生物資產(chǎn)的風險管控能力。企業(yè)在附注中披露官方獸醫(yī)的檢疫結(jié)果，能夠提高信息披露的相關(guān)性，證明企業(yè)提供農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量，有助于獲得消費者的信賴，形成良好的企業(yè)形象，有助于財務(wù)報告使用者及時進行風險管理。

(三)信息披露重要性方面

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》要求企業(yè)披露因死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)?！秳游锓酪叻ā沸略隽瞬∷绖游铩⒉『游餆o害化處理的披露要求，無害化處理結(jié)果能夠披露企業(yè)生物資產(chǎn)減少情況，有利于提高企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露的重要性。

《動物防疫法》第五十七條規(guī)定，從事動物飼養(yǎng)、經(jīng)營、隔離以及動物產(chǎn)品生產(chǎn)、經(jīng)營、貯藏等活動的單位和個人，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定做好病死動物、病害動物產(chǎn)品的無害化處理。第六十條規(guī)定，財政部門對病死動物無害化處理提供補助。企業(yè)財務(wù)報表的附注應(yīng)披露病死動物、病害動物無害化處理的情況，為企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值損失提供證據(jù)，為企業(yè)獲得財政補助提供證明，同時證明企業(yè)沒有買賣、加工、隨意棄置病死和病害動物產(chǎn)品，以維護企業(yè)的形象。此外，通過對動物病死數(shù)量的統(tǒng)計分析可以得出一般情況下動物病死的概率，進而幫助企業(yè)根據(jù)動物病死的概率提前計提減值準備，提高風險管控能力，提高企業(yè)的資產(chǎn)利用效率。

(四)信息披露謹慎性方面

《動物防疫法》修訂后有利于提高農(nóng)業(yè)類公司生物資產(chǎn)信息披露謹慎性，有利于企業(yè)根據(jù)所處的經(jīng)濟環(huán)境對生物資產(chǎn)進行確認計量?！秳游锓酪叻ā返谖迨鍡l規(guī)定，跨省、自治區(qū)、直轄市引進的種用、乳用動物到達輸入地后，貨主應(yīng)按有關(guān)規(guī)定對引進的種用、乳用動物進行隔離觀察。企業(yè)披露引用的種用、乳用動物的隔離情況，可以解釋企業(yè)對種用、乳用動物隔離造成的成本增加，避免財務(wù)報表使用者高估資產(chǎn)和收益，提高生物資產(chǎn)信息披露謹慎性。此外，通過增加隔離環(huán)節(jié)的成本分析，可以幫助企業(yè)決定是建設(shè)隔離場所還是在隔離機構(gòu)進行隔離。若企業(yè)選擇建設(shè)隔離場所，短期來看會占用大量資金，但長期來看可以節(jié)約成本，建設(shè)隔離場所會增加固定資產(chǎn)及相關(guān)折舊和攤銷，在隔離場所閑置時進行出租會產(chǎn)生租金收入；若企業(yè)選擇租用隔離機構(gòu)的隔離場所，則企業(yè)只需支付租金，可考慮將隔離費用計入消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始成本或計入管理費用。

《動物防疫法》的修訂對生物資產(chǎn)的確認計量也產(chǎn)生了影響。生物資產(chǎn)的確認計量分兩種情況，生物資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的按歷史成本計量，生物資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的按公允價值進行計量。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)所養(yǎng)殖動物的價格波動情況，動物產(chǎn)品的價格變動情況，選擇歷史成本或者公允價值對生物資產(chǎn)進行確認、計量?！秳游锓酪叻ā芬笃髽I(yè)對跨地區(qū)引入的動物增加隔離這一環(huán)節(jié)，隔離產(chǎn)生的費用可計入初始成本或管理費用；對于生病動物的隔離支出可計入管理費用。按歷史成本計量的情況下，動物感染疫病或病死進行無害化處理時，借“資產(chǎn)減值損失”，貸“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”，將無害化處理的財政補貼計入貸方“營業(yè)外收入”；按公允價值計量的情況下，動物感染疫病或病死進行無害化處理時，借“公允價值變動損益”，貸“消耗性生物資產(chǎn)——公允價值變動”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——公允價值變動”，將無害化處理的財政補貼計入貸方“營業(yè)外收入”。

四、結(jié)語

《動物防疫法》的修訂改變了農(nóng)場、養(yǎng)殖場的經(jīng)營管理方式，影響到消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中與動物有關(guān)的信息披露。根據(jù)修訂后的《動物防疫法》，農(nóng)業(yè)類公司在財務(wù)報表附注中對生物資產(chǎn)進行披露時，較之前的披露內(nèi)容應(yīng)增加動物防疫條件合格證、免疫檔案、動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物等的質(zhì)檢結(jié)果、官方獸醫(yī)的檢疫結(jié)果、無害化處理證明、隔離證據(jù)以及生物資產(chǎn)的確認、計量方法的披露等內(nèi)容，提高生物資產(chǎn)信息披露的可靠性、相關(guān)性、重要性和謹慎性。

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對生物資產(chǎn)信息披露要求過于寬泛，隨著農(nóng)業(yè)類公司的增多，應(yīng)細化生物資產(chǎn)信息披露要求。《動物防疫法》僅僅涉及到生物資產(chǎn)中的動物，對生物資產(chǎn)信息披露產(chǎn)生的影響有限。為了促進農(nóng)業(yè)類公司的持續(xù)健康發(fā)展，政府應(yīng)細化生物資產(chǎn)信息披露準則，明確指出生物資產(chǎn)信息披露必須披露的內(nèi)容，細化生物資產(chǎn)類別，明確生物資產(chǎn)確認、計量標準，明確生物資產(chǎn)發(fā)生增值、減值時的會計處理方法，細化生物資產(chǎn)風險管理，明確沒有規(guī)范披露的企業(yè)應(yīng)受到的懲罰。同時，農(nóng)業(yè)類公司應(yīng)遵循法律法規(guī)，合理規(guī)范地披露財務(wù)報表應(yīng)披露的信息，保障投資者的知情權(quán)，維護企業(yè)良好的企業(yè)形象，為企業(yè)營造良好的籌資環(huán)境、營運環(huán)境，促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。