新收入準則總額法凈額法判斷實務分享

立信會計師事務所（特殊普通合伙）深圳分所 鄧余敏

新收入準則與舊準則相比，其變化主要體現(xiàn)在：（1）新的準則內(nèi)容對以往的準則條例進行了選擇性保留，不僅納入了關于準則適用收入的標準，同時還包括準則建造合同，并在此基礎上進行了調(diào)整。保證核算統(tǒng)一性和可比性。（2）新收入準則以控制權(quán)為收入確認標準，不再以原準則的風險和報酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，更具實務性。（3）特殊業(yè)務處理。新收入準則中對特殊型交易的收入確認進行明確，不僅為現(xiàn)階段的會計工作提供了參考，同時也對不同形式下的會計處理方法提供了有力支持。如關于附有銷售退回條款的銷售處理方式等等。在實務中，經(jīng)常遇到收入應該按總額還是凈額確認的問題，這種情況尤其在電商平臺業(yè)務、代理業(yè)等行業(yè)中比較常見。有些企業(yè)為了滿足收入指標，會做些與主業(yè)無關的代理業(yè)務，按總額法確認收入以增加收入金額；有些企業(yè)從稅務角度考慮，為與開票金額保持一致，按凈額法確認收入。實際上，收入應按總額還是凈額確認與開票情況、現(xiàn)金流情況無關，需要結(jié)合商業(yè)實質(zhì)根據(jù)準則進行判斷?？傤~法與凈額法在舊準則中未明確，此次新準則中專門條款進行明確，對實務指導其到明示作用。

一、新收入準則總額法和凈額法概述

舊準則未明確闡述總額法和凈額法，導致部分行業(yè)同一業(yè)務采用不同核算方式，使得會計工作數(shù)據(jù)缺乏對比性?！镀髽I(yè)會計準則第 14 號——收入》第三十四條對此做出了明確：在確認總額收入和凈額收入的過程中，首先需要對企業(yè)的主要負責人和代理人進行判斷，當企業(yè)開展經(jīng)營活動時對于出售的商品沒有直接的歸屬權(quán)，那么可以判定企業(yè)為代理人，需要按照商品獲得凈額來確認收入，反之則為主要負責人，按商品收入總額進行收入確認。

關于企業(yè)對于商品的歸屬權(quán)有以下三種判定方式：

1.第三方接受企業(yè)的委托與客戶進行交易。

2.企業(yè)通過其他方式，從第三方手中獲得了商品的歸屬權(quán)后，與客戶進行交易。

3.企業(yè)通過與第三方協(xié)商明確了商品的歸屬權(quán)后，在大型商業(yè)交易中以組合產(chǎn)的形式將其與其他商品一同出售給客戶。

二、歸屬權(quán)以及責任判斷

考慮到判斷商品歸屬權(quán)復雜性，在新準則中除了根據(jù)合同所具有的法律效用作為判斷標準之一，還結(jié)合不同情勢以及具有真實性的事實標準，主要為以下幾種：首先，在簽署的商業(yè)合同中明確了企業(yè)對于銷售活動負有直接責任；其次，企業(yè)在出售商品的過程中直接承擔有該商品所造成的直接或間接商業(yè)風險；再次，企業(yè)對于商品在銷售活動中的標價有著直接的主導權(quán)；最后還包括企業(yè)在銷售活動中所表現(xiàn)出來的關于擁有商品歸屬權(quán)的一切行為活動。

無論是承擔主要責任還是轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔存貨風險，或者是自主定價，都只是輔助評估，不能替代控制權(quán)評估，企業(yè)需要結(jié)合商品的特性、簽署合同中的具體款項還有相關的一應事務，展開全面評估。例如，買斷式代理，一般對代理商有價格限制，企業(yè)并不能自主決定所交易商品的價格，但代理商對商品承擔主要責任和存貨風險。

因此，判斷與客戶進行交易之前企業(yè)是否享有對交易物品的歸屬權(quán)，應當從四個層面來進行衡量。1.明確商業(yè)合同中的甲方企業(yè)對于交易活動負有直接責任；2.該企業(yè)在交易前承受庫存該商品所帶來的一切直接或間接風險；3.該企業(yè)主導了交易過程中商品產(chǎn)生的經(jīng)濟總額。4.交易過程中，由客戶或供應商所帶來的信用風險被企業(yè)所承受。

我們以2020 年7 月科創(chuàng)版申報企業(yè)傳神語聯(lián)網(wǎng)絡科技股份有限公司（以下簡稱“傳神語聯(lián)”）首輪問詢函來進行詳細說明。

作為現(xiàn)階段位于行業(yè)前沿的人工智能語言開發(fā)公司，傳神語聯(lián)主要面向國內(nèi)乃至全球范圍內(nèi)的大、中、小型企業(yè)提供同步筆、口譯以及娛樂作品翻譯、智能翻譯等相關技術產(chǎn)品，并借助自主開創(chuàng)的語聯(lián)網(wǎng)平臺、開放API 平臺等渠道對外推廣。以此來獲得相應的經(jīng)濟利益，收入大類包括筆譯、口譯、影視文化譯制、翻譯技術和解決方案4 種。

上海證券交易所在傳神語聯(lián)首輪問詢函中對翻譯收入進行問詢：翻譯業(yè)務中公司與譯員、勞務外包公司、翻譯服務機構(gòu)之間的職責劃分、結(jié)算方式、實際資金流向等方面的情況，公司對翻譯服務成果承擔的具體責任，公司對相關業(yè)務采用的收入確認方法（總額法/凈額法）及其合理性，是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。

業(yè)務模式上翻譯技術業(yè)務涉及三類主體，具體為公司、客戶以及翻譯產(chǎn)能供應方，其中翻譯產(chǎn)能供應方包括勞務外包公司、翻譯服務機構(gòu)、譯員（專職譯員與兼職譯員）。合作模式通常為：公司接受客戶委托向其提供語言服務，隨后公司基于自主研發(fā)技術分析客戶提供的稿件并智能匹配合適的翻譯產(chǎn)能提供方。

從三方關系來看，公司與客戶構(gòu)成一個合同、公司與翻譯產(chǎn)能供應方構(gòu)成一個合同，客戶與翻譯產(chǎn)能供應方不存在直接關系。從公司與客戶合同關系上，公司向客戶提供服務成果，客戶向公司因享受的服務成果支付報酬。結(jié)算后，客戶通過轉(zhuǎn)賬向公司支付報酬。從公司與翻譯產(chǎn)能供應方合同關系上，翻譯產(chǎn)能供應方向公司提供語言服務，收取報酬。公司享受翻譯產(chǎn)能供應方提供的語言服務，支付報酬。公司以轉(zhuǎn)賬等形式直接向翻譯產(chǎn)能供應方支付報酬。

企業(yè)會計處理：公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品，采用總額法核算，主要依據(jù)如下：

（一）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任

該公司與客戶之間的商業(yè)服務，建立在二者自愿簽署的商業(yè)合同之上。因此，公司享有翻譯服務的收款的權(quán)利?？蛻糁苯油ㄟ^銀行轉(zhuǎn)賬等形式支付報酬?？蛻舸嬖趩栴}直接找企業(yè)承擔責任，對客戶而言，企業(yè)承擔主要責任。至于客戶與翻譯產(chǎn)能供應方并無直接合同關系。公司另行向翻譯產(chǎn)能供應方支付翻譯費。因此，在公司與客戶的商業(yè)行為中，公司作為合同的首要義務人，需要承擔與客戶交易行為的主要責任。

（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險

客戶與公司簽訂的翻譯合同，商品即翻譯服務。翻譯合同中翻譯服務的質(zhì)量、交貨時間等進行了相應的約定，公司對翻譯服務的質(zhì)量、交貨時間等承擔責任，出現(xiàn)翻譯服務的質(zhì)量不合格、交貨時間滯后，公司向客戶承擔違約責任。從翻譯產(chǎn)能供應方獲取的翻譯服務，公司能主導使用，提供給不同的客戶獲取收益，也可能存在無客戶需要的風險。與此同時，也存在客戶質(zhì)量不滿意而提出退貨的風險。因此，公司在轉(zhuǎn)讓商品之前可能存在生產(chǎn)后無銷售風險或轉(zhuǎn)讓商品之后承擔了該商品的退貨的風險。

（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格

公司于客戶的翻譯服務合同，由公司現(xiàn)行報價，然后進行協(xié)商確定，公司具有自主定價權(quán)，此外，公司具備獨立選擇翻譯產(chǎn)能供應方的權(quán)利，能與翻譯產(chǎn)能供應方確定翻譯的內(nèi)容、工作量、結(jié)算價格等等。因此，公司具有自主決定所交易商品的價格的能力。

（四）企業(yè)承擔了源自客戶或供應商的信用風險

公司一方面，公司為客戶提供翻譯服務，在客戶未結(jié)算價款前，公司承擔了與客戶未按翻譯合同約定支付服務的風險；另一方面，公司承擔翻譯產(chǎn)能供應方未按約定提供服務的風險。因此，公司承擔了源自客戶和供應商的信用風險。

綜上所述，企業(yè)對該商品具備控制權(quán)，滿足了總額法核算的要素。

三、建議與啟示

我們通過2020 年科創(chuàng)板過會企業(yè)傳神語聯(lián)案例分析對新收入準則總額法和凈額法進行了講解。從新準則來看，總額法和凈額法的實務判斷主要在于主要責任人的認定。同時通過案例分析，我們可以看到，新收入準則基于的合同、業(yè)務模式來理解收入模式，結(jié)合新收入準則原理判斷收入確認。需要財務人員更熟悉業(yè)務、合同。對財務人員提出更高的要求。要求全面地學習、理解新收入準則。

四、結(jié)束語

新收入準則解決現(xiàn)行準則存在的具體問題，同時為了與國際準則相趨同，提出了收入確認“五步法”模型。與此同時發(fā)布了針對特定交易之“總額法與凈額法”應用指引。對采用總額法或者凈額法來收入確認和計量給出了明確規(guī)定，即根據(jù)交易物品的歸屬權(quán)來確認主要責任人，并判定是否需要根據(jù)則額法來計算收入；若不是主要責任人，那么可以將其視為代理人依據(jù)凈額法確認收入。而判定的標準，則需要根據(jù)對交易商品的控制權(quán)來進行衡量。但在實務中對控制權(quán)存在更多的主觀判斷，本文通過四個維度進行闡述，即是否為合同首要義務人；是否承擔一般存貨風險；是否自主定價；是否承擔了信用風險。如滿足以上要求，則企業(yè)具備控制權(quán)，采用總額法核算，否則金額法核算?？傮w而言，2021 年開始，所有企業(yè)都要執(zhí)行新收入準則，而新收入準則的實施比想象中麻煩，因此需要財政部門提供給多配套指引，同時，財務人員要加強培訓，學習新準則相關知識。