中國造紙行業(yè)視角下環(huán)境會計發(fā)展問題及策略研究

作者簡介：衛(wèi)書琪（2000— ），女，漢族，山西永濟人。主要研究方向：經(jīng)濟管理。

摘 要：本文在環(huán)境問題日趨嚴重、可持續(xù)發(fā)展日益重要的背景下，研究了企業(yè)環(huán)境會計發(fā)展的問題及策略。首先，本文從造紙行業(yè)上市公司的視角出發(fā)，通過文獻梳理，研究了當前造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會計發(fā)展存在的問題：缺乏相關(guān)的法律制度、缺乏監(jiān)管機制、缺乏專業(yè)型環(huán)境會計人才以及企業(yè)環(huán)保意識較差;其次，基于以上問題的分析，本文從完善體制機制、人員培訓(xùn)以及宣傳環(huán)保意識方面度提出了發(fā)展環(huán)境會計的策略的建議。

關(guān)鍵詞：造紙行業(yè);環(huán)境會計;發(fā)展策略

隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，城市化、工業(yè)化進程的不斷加速，全球性的生態(tài)性破壞和環(huán)境污染日益嚴重，近年來，堅持“綠色共識”，推動“綠色發(fā)展”的理念逐漸深入人心，股東、金融機構(gòu)、監(jiān)管機構(gòu)、社會公眾等利益相關(guān)者也越來越以企業(yè)的環(huán)保行為及其所承擔的社會責任作為評判企業(yè)的重要標志之一，進而對企業(yè)的經(jīng)濟行為產(chǎn)生了重大影響。在此社會環(huán)境及行業(yè)需求下，環(huán)境會計得到了快速的發(fā)展。

據(jù)國家統(tǒng)計局頒布的2020年中國環(huán)境年鑒，全國制漿造紙工業(yè)污水排放量約占全國污水排放總量的10%～12%，居第三位;排放污水中化學(xué)耗氧量（CODcr）約占全國排放總量的40%～45%，居第一位。造紙工業(yè)是中國污染環(huán)境的主要行業(yè)之一，但是由于當前我國環(huán)境會計體系發(fā)展還不夠規(guī)范，企業(yè)對于環(huán)境會計的確認及計量還不夠完整準確。因此，如何促進我國重污染行業(yè)的環(huán)境會計的發(fā)展也就成為了急需解決的重要問題。

一、文獻綜述

對于環(huán)境會計的研究目前主要經(jīng)歷了兩個階段：一是環(huán)境會計的提出及理論研究，二是在理論研究的基礎(chǔ)上以環(huán)境會計在實踐中的應(yīng)用與發(fā)展為研究對象。

（一）環(huán)境會計的提出及理論研究

自20世紀70年代起，許多國家開始將自然資源納入國民統(tǒng)計賬戶，開展環(huán)境會計研究。Tony提出應(yīng)建立一種環(huán)境會計新體系，以適應(yīng)當今快速發(fā)展的商業(yè)環(huán)境;Morrison提出，如果人類要在發(fā)達社會中應(yīng)對當前的環(huán)境危機，環(huán)境會計應(yīng)該被重視，如果繼續(xù)以常規(guī)的方式進行會計核算，環(huán)境危機實際上是不可避免的。徐怡紅等人闡明了環(huán)境會計和傳統(tǒng)會計的異同，并對環(huán)境會計的新要素做了詳細闡釋;胥衛(wèi)平，田曉靜對環(huán)境會計的目標、假設(shè)、基本原則以及環(huán)境會計價值計量的基本理論、計量方法進行了論述。

（二）環(huán)境會計在實踐中的應(yīng)用與發(fā)展

在此前的理論基礎(chǔ)上，21世紀后的研究方向則更多聚焦于將環(huán)境會計與實踐應(yīng)用相結(jié)合進行分析。如近年來的由曉琴從低碳經(jīng)濟視角下對山西 A 煤炭企業(yè)環(huán)境會計實施現(xiàn)狀及問題的研究和分析，試圖幫助煤炭企業(yè)尋找應(yīng)用環(huán)境會計的最佳方案;孫俊華等人著重從公司治理結(jié)構(gòu)的角度分析了我國環(huán)境會計信息披露水平的影響因素，并探討了盈利能力對于兩者關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，最后得出公司治理結(jié)構(gòu)中股權(quán)集中度、董事長與總經(jīng)理兩職分離、獨立董事比例都與環(huán)境信息披露水平之間呈現(xiàn)顯著相關(guān)性。韓耀曦從實施環(huán)境會計的低碳經(jīng)濟背景出發(fā)，分析了我國企業(yè)在實施環(huán)境會計時所面臨的困難并基于此提出了可供參考的發(fā)展策略。

通過研究分析，大多數(shù)學(xué)者將重點集中在環(huán)境會計整體的研究上，但是針對行業(yè)的環(huán)境會計的發(fā)展策略的關(guān)注點比較少，因此，本文以中國造紙行業(yè)（十四五規(guī)劃納入碳交易市場的重點試點行業(yè)）上市公司為視角，基于對目前該行業(yè)環(huán)境會計實施現(xiàn)狀及困境的研究，提出推進企業(yè)環(huán)境會計發(fā)展的建議，希望可以對我國企業(yè)在環(huán)境會計的發(fā)展提供一定的參考。

二、造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會計發(fā)展問題

（一）缺乏相關(guān)的法律制度

法律法規(guī)的不完善導(dǎo)致了環(huán)境會計在信息整理和披露信息時時沒有統(tǒng)一的標準。目前在環(huán)境信息披露方面，只在中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》中有兩處涉及環(huán)保問題，上海證券交易所發(fā)布《上市公司環(huán)境信息披露指引》（2008），規(guī)定上市公司可根據(jù)自身需要披露環(huán)境信息;《中華人民共和國環(huán)境保護法》（2015）對重點排污單位如實公開環(huán)境信息做出強制要求，將企業(yè)環(huán)境信息披露提升至法律層面;七部委聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于構(gòu)建綠色金融體系的指導(dǎo)意見》（2016）提出“逐步建立和完善上市公司和發(fā)債企業(yè)強制性環(huán)境信息披露制度”;證監(jiān)會修訂《上市公司治理準則》（2018）要求上市公司披露環(huán)境信息等相關(guān)情況?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護稅法》（2018）中采用生態(tài)稅、綠色環(huán)保稅等多種特指稅種來維護生態(tài)環(huán)境，針對污水、廢氣、噪音和廢棄物等突出的“顯性污染”進行強制征稅，但是仍然未對綠色會計的要素、原則等做出硬性要求，也沒有對重污染的制造業(yè)企業(yè)所排放的污染物種類、濃度、達標情況等環(huán)境信息披露內(nèi)容做出具體規(guī)定。近年來雖然政府對會計準則及相關(guān)法律不斷調(diào)整完善，但是在綠色會計方面的制度空缺依然很大。

由于各項法律制度的不完善及缺乏統(tǒng)一的核算體系，導(dǎo)致環(huán)境信息在確認、計量和披露上缺乏一致性，可能會造成企業(yè)在環(huán)境信息處理上面臨各種問題，比如計量標準的過于主觀，計量方法的使用不當、選擇性披露等。

（二）缺乏相應(yīng)的監(jiān)督機制

審計制度的缺失對經(jīng)濟效益產(chǎn)生了負面影響。審計的職責是對會計進行監(jiān)督檢查，揭露會計經(jīng)濟資料中的錯誤和舞弊行為，促進企業(yè)經(jīng)濟管理水平和經(jīng)濟效益的提高和各種經(jīng)濟利益關(guān)系的正確處理，對企業(yè)的經(jīng)濟行為起到制約作用，能夠提高企業(yè)會計信息的真實可靠性。而中國的環(huán)境會計發(fā)展起步較晚，以此為基礎(chǔ)的環(huán)境審計發(fā)展受制，進而又影響了對環(huán)境會計的審查，對提高環(huán)境會計信息質(zhì)量的作用不大。

（三）缺乏專業(yè)型環(huán)境會計人才

環(huán)境會計是在尋求經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護協(xié)調(diào)性的過程中產(chǎn)生的，環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上引入了環(huán)境、創(chuàng)新、技術(shù)、公司治理等方面，同時也對財會人員提出了更高的專業(yè)水平要求。

造紙行業(yè)是我國重要的基礎(chǔ)原材料行業(yè)，涉及多個產(chǎn)業(yè)，具有資本集中度高、資源依賴和能源消耗程度高等發(fā)展特征，公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，存在多元化的因素影響環(huán)境，使環(huán)境會計進行核算時難度加大。一些對于環(huán)境信息的定量描述可能對會計人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力提出了較高要求，如基于企業(yè)生產(chǎn)運營狀況預(yù)測未來可能出現(xiàn)的環(huán)境負債等。造成該現(xiàn)象的原因除了缺乏統(tǒng)一的可供參考的環(huán)境會計體系之外，也說明我國造紙行業(yè)上市公司的傳統(tǒng)會計在向綠色會計轉(zhuǎn)型的過程中還需要一定的專業(yè)技能提升。重污染行業(yè)應(yīng)適用其行業(yè)特有的環(huán)境會計標準體系，這就要求該行業(yè)的財會人員具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗，才可利用其職業(yè)判斷與技能對環(huán)境會計事項做出正確處理。受制于當前環(huán)境會計發(fā)展不成熟的社會背景，目前很少有會計從業(yè)人員擁有豐富的環(huán)境會計實踐經(jīng)驗，以致于當下專業(yè)型環(huán)境會計人才缺口較大。

（四）企業(yè)過分追求以環(huán)境效益為代價的經(jīng)濟利益

研究表明，只有在低成本情景里，環(huán)境意識與環(huán)境行為之間才可能呈現(xiàn)出較高的相關(guān)度，而對于高污染的造紙企業(yè)而言，環(huán)保通常意味技術(shù)革新、產(chǎn)品升級換代、減排設(shè)備的投入等高成本行為，與企業(yè)的盈利目的產(chǎn)生矛盾，部分企業(yè)就會依然采取高污染高排放方式進行生產(chǎn)，以犧牲當下的環(huán)境效益來達到短期盈利目標。晨鳴紙業(yè)為2020年中國造紙行業(yè)20強之首，其2019年收入達到了862億元，但2019年該公司的子公司江西晨鳴有限責任公司因廢水懸浮物和臭氣濃度超標所受到的四次行政罰款總額為130.4萬元，較低的環(huán)境成本對企業(yè)的經(jīng)濟行為起到了較小的限制作用，企業(yè)較弱的環(huán)保意識也增加了環(huán)境會計規(guī)范化的難度。

三、發(fā)展策略

（一）完善相關(guān)的法律規(guī)定

相關(guān)政府機構(gòu)及部門應(yīng)加強和完善與環(huán)境會計相關(guān)的法律規(guī)定，以法律的強制手段為保障才能推動環(huán)境會計穩(wěn)定有序發(fā)展，加快“三高”行業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

首先，環(huán)境信息披露方面，明確納入環(huán)境信息披露的企業(yè)標準和范圍。應(yīng)制定嚴格的評判標準用以衡量企業(yè)及其主要下屬企業(yè)是否應(yīng)納入環(huán)境信息披露的范圍，特別是對于造紙行業(yè)等重污染行業(yè)而言，加以部分強制披露手段，倒逼“三高”行業(yè)提高環(huán)境信息的披露質(zhì)量。明確環(huán)境信息披露內(nèi)容。以當前我國造紙行業(yè)上市公司對水污染信息的披露情況為例，大部分公司披露內(nèi)容僅限于污染物種類及濃度、達標情況等，并未對減排設(shè)備或工藝技術(shù)等其他環(huán)境信息做詳細披露，且在所披露的信息中，不同年份的污染物濃度完全一致，所披露的內(nèi)容及其真實性也應(yīng)納入考察范圍。明確適用于不同污染程度行業(yè)的披露標準。對于類似于造紙行業(yè)這類“三高”行業(yè)的披露要求應(yīng)更為嚴格與詳細，而對于一些環(huán)保企業(yè)可以根據(jù)實際情況適當放寬要求。

其次，統(tǒng)一的核算體系方面，相關(guān)部門及會計組織應(yīng)為企業(yè)建立起一套完善的環(huán)境會計核算體系。企業(yè)應(yīng)以環(huán)境會計的核算體系為基礎(chǔ)，結(jié)合公司實際情況來進行環(huán)境會計的認定和核算，如以預(yù)計負債的科目來將企業(yè)可能產(chǎn)生的環(huán)境成本進行初步量化，以及在營業(yè)外收入科目中應(yīng)具體披露企業(yè)因符合政府的綠色發(fā)展要求而收到的政府補助，以量化的形式為主，輔助以定性的文字說明。只有建立相對完善的環(huán)境會計核算體系才能使環(huán)境會計在核算和披露等方面有可供參考的導(dǎo)則，使企業(yè)的實際操作有據(jù)可依。

（二）完善環(huán)境審計監(jiān)督機制

針對造紙行業(yè)這類重污染行業(yè)，應(yīng)該建立起一套與環(huán)境會計相匹配的環(huán)境審計制度，可在《中華人民共和國會計法》等法律中明確重污染上市公司在披露年報等報告時應(yīng)該附以環(huán)境審計所出具的環(huán)境審計報告書以向供利益相關(guān)者傳遞該公司的真實環(huán)境信息，對于環(huán)境審計報告書不合格或未達標的上市公司，證監(jiān)會應(yīng)加以處罰。

（三）培養(yǎng)專業(yè)型環(huán)境會計人才

高校及職業(yè)教育對會計人才的培養(yǎng)應(yīng)與時俱進，以企業(yè)對于環(huán)境會計的需求為導(dǎo)向，設(shè)置制定切實可行的教育培養(yǎng)方案?？膳c企業(yè)進行合作，推行“企業(yè)進高校”項目的實施，更好地對接企業(yè)需求，組織學(xué)生定期前往企業(yè)實習(xí)，縮小理論與實踐之間的差距，

企業(yè)對于環(huán)境會計人才的篩選也應(yīng)遵守嚴格的標準，不僅要進行入職培訓(xùn)，使環(huán)境會計明確個人職責及公司所處的行業(yè)特點對于環(huán)境會計的特定要求，還應(yīng)該對環(huán)境會計人員進行定期培訓(xùn)、繼續(xù)教育，以更新知識技能，滿足環(huán)境會計的發(fā)展需要，并將考察結(jié)果納入績效評估，激發(fā)環(huán)境會計人員自覺提升個人技能的積極性。除了專業(yè)技能，環(huán)境會計的職業(yè)道德更應(yīng)受到關(guān)注，環(huán)境會計從業(yè)人員自身的環(huán)保意識及道德水平在入職前應(yīng)被嚴格審查，以確保環(huán)境信息的真實公允性。

（四）提高企業(yè)的環(huán)保意識

公司應(yīng)完善治理結(jié)構(gòu)，加強環(huán)保領(lǐng)導(dǎo)及考核力度，成立專門的裝備能源處、生產(chǎn)管理處、動力分廠等部門共同參加的環(huán)保領(lǐng)導(dǎo)小組，制訂環(huán)保規(guī)劃、工作計劃和目標，明確公司內(nèi)部的環(huán)保工作職責和考核指標。同時企業(yè)應(yīng)加強環(huán)境管理體系的認證標準的建設(shè)，并對所建立的環(huán)境管理體系持續(xù)監(jiān)測和定期評審，以適應(yīng)變化著的內(nèi)外部因素，促進其對企業(yè)環(huán)境活動的有效引導(dǎo)。對企業(yè)的董事會、管理層、部門及員工進行垂直一體化宣傳，提高環(huán)保意識，促進企業(yè)的良性可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié)論及展望

（一）研究結(jié)論

環(huán)境會計越來越成為我國企業(yè)會計發(fā)展變革的必然要求和趨勢，通過對我國造紙行業(yè)有關(guān)環(huán)境會計信息方面的披露進行分析后發(fā)現(xiàn)，我國造紙行業(yè)上市公司中，環(huán)境會計的實施還有很多不足，主要包括以下問題：缺乏相關(guān)的法律制度、監(jiān)督機制和專業(yè)型的環(huán)境會計人才，以及企業(yè)過分追求以環(huán)境效益為代價的經(jīng)濟利益。因此，只有盡快制定與完善相關(guān)的法律規(guī)定和環(huán)境審計監(jiān)督機制、培養(yǎng)專業(yè)型環(huán)境會計人才、提升環(huán)境保護的理念、降低環(huán)保成本，才能真正有效地推動我國環(huán)境會計的健康發(fā)展。

（二）研究展望

本文只是針對造紙行業(yè)上市公司的2017年到2020年的年報中有關(guān)環(huán)境的信息進行了整體分析，受制于樣本量較少且會計信息固有的歷史性，可能會對造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會計發(fā)展問題的分析產(chǎn)生一定程度上的影響。

未來關(guān)于環(huán)境會計還可以從以下兩個方面進行研究：

（1）影響因素。企業(yè)環(huán)境會計實施的質(zhì)量高低受到多方面因素的影響，不同區(qū)域、行業(yè)、組織架構(gòu)的企業(yè)推行環(huán)境會計難度可能不同。

（2）研究對象。環(huán)境會計的研究對象還可拓展至除造紙行業(yè)之外的其他重污染行業(yè)。

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