注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序的運(yùn)用
——由“獐子島”案談開去

李視友 吳林潔（青島農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 山東青島 266109 浙江新天力容器科技有限公司 浙江臺(tái)州 318012）

獐子島公司是一家以海產(chǎn)品養(yǎng)殖為主的綜合性海洋產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的龍頭企業(yè)，公司于2006年在深圳證券交易所掛牌上市，此后五年公司業(yè)績保持強(qiáng)勁增長。然而好景不長，到2012年，公司的輝煌業(yè)績卻戛然而止，當(dāng)年獐子島公司的營業(yè)收入和凈利潤分別同比下降了11.2%和78.78%。公司自2014年發(fā)生“扇貝跑路”事件之后的業(yè)績，又呈現(xiàn)一年虧損一年盈利的特點(diǎn)。2015—2018年公司凈利潤分別為-2.43億元、7 959萬元、-7.23億元、3 211萬元。2018年，證監(jiān)會(huì)因獐子島涉嫌財(cái)務(wù)造假、內(nèi)控缺失以及虛假披露等問題對(duì)公司進(jìn)行立案調(diào)查。經(jīng)過一年多的調(diào)查，于2019年7月對(duì)獐子島作出處罰，公司被頂格罰款60萬元。2021年1月21日，深交所官網(wǎng)公示，因獐子島財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)、臨時(shí)公告虛假記載，深交所決定對(duì)獐子島及12名相關(guān)當(dāng)事人給予公開譴責(zé)、通報(bào)批評(píng)、公開認(rèn)定不適合擔(dān)任上市公司董監(jiān)高等紀(jì)律處分。本文對(duì)獐子島案中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行分析，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序提出建議。

一、存貨監(jiān)盤程序的準(zhǔn)則規(guī)定

利用存貨種類繁多、流動(dòng)性強(qiáng)和計(jì)價(jià)復(fù)雜等特點(diǎn)人為操縱利潤，是上市公司財(cái)務(wù)造假的慣用手法。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展的上市公司年報(bào)審計(jì)中，存貨項(xiàng)目被認(rèn)為是審計(jì)難度最大、審計(jì)成本最高、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最高的報(bào)表項(xiàng)目。獐子島的底播蝦夷扇貝屬于消耗性生物資產(chǎn)，類似于一般企業(yè)的存貨，但又不同于一般企業(yè)存放在倉庫中的普通存貨，其受多種因素的影響，具有較大的不確定性，整個(gè)生產(chǎn)流程難以把控，因此給注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作帶來的難度和風(fēng)險(xiǎn)可想而知。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，獲取公司存貨存在和狀況的證據(jù)，最有效的方法就是實(shí)施存貨監(jiān)盤程序?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》規(guī)定，如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤（除非不可行）。如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見。

由此可見，對(duì)被審計(jì)單位的存貨實(shí)施監(jiān)盤程序，是獲取存貨存在和狀況證據(jù)的最有效審計(jì)程序，也是審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施的審計(jì)程序。

二、“獐子島”案中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任分析

獐子島的年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)是近年來業(yè)務(wù)收入排名靠前的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所），自2011年起，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所就承接了獐子島公司的全部審計(jì)工作。獐子島公司屢次業(yè)績大變臉，將自身形象和投資者的利益置于水深火熱之中，同時(shí)也將為其提供審計(jì)服務(wù)的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所推上了風(fēng)口浪尖。2014年大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為獐子島公司的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面合法、公允。2017年和2018年，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)兩年對(duì)獐子島的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了保留意見，并且對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力存有疑慮。值得一提的是，2019年12月13日，獐子島公司明確表示，公司提議聘任亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任公司2019年度的財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)，聘期為一年，這意味著大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和獐子島公司八年的合作已經(jīng)宣告結(jié)束。

通過對(duì)獐子島“扇貝門”事件和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的整個(gè)過程和結(jié)果的梳理，可以看出大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整個(gè)審計(jì)過程中，特別是在對(duì)獐子島公司消耗性生物資產(chǎn)底播蝦夷扇貝的監(jiān)盤程序?qū)嵤┲写_有瑕疵，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

（一）缺乏必要的專業(yè)知識(shí)

獐子島采用的是底播增殖技術(shù)，每年10月到12月投放苗種。采捕時(shí)間依據(jù)市場(chǎng)需求而定，一般在3月—5月或者10月—12月。但底播蝦夷扇貝在海里增殖的過程中極易受多方面因素的影響，比如，苗種的質(zhì)量及抗病能力，海域的底質(zhì)、水溫條件，自然災(zāi)害，敵害物種，人為污染、破壞海洋環(huán)境。獐子島公司2014年至2019年年報(bào)披露消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為107 697.29萬元、103 487.06萬元、106 019.47萬元、37 174.49萬元、43 371.80萬元和45 392.56萬元，占當(dāng)年資產(chǎn)總額的比例分別為22.08%、23.07%、23.70%、9.43%、12.20%和12.68%。根據(jù)獐子島的財(cái)務(wù)報(bào)表披露情況來看，公司存貨占總資產(chǎn)的比重較大，而消耗性生物資產(chǎn)又占存貨的絕大比例。所以，消耗性生物資產(chǎn)在獐子島公司的總資產(chǎn)中起著舉足輕重的作用，一旦其產(chǎn)生異常將會(huì)對(duì)公司的業(yè)績產(chǎn)生重大影響。獐子島消耗性生物資產(chǎn)中底播蝦夷扇貝占比最大，而且?guī)灼疝Z動(dòng)的“扇貝門”事件也是因?yàn)槲r夷扇貝異常。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)獐子島公司大量的消耗性生物資產(chǎn)（特別是底播蝦夷扇貝）實(shí)施監(jiān)盤，完成準(zhǔn)則規(guī)定的評(píng)價(jià)、觀察、檢查和抽盤等必須的審計(jì)程序。但是，蝦夷扇貝這類生物資產(chǎn)不同于存放在倉庫里的存貨，實(shí)施監(jiān)盤程序非常困難。而且，正處于生長期的扇貝是不能隨意打撈的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以進(jìn)行完全的實(shí)地勘察盤點(diǎn)，從而給公司在賬目上對(duì)存貨數(shù)量以及價(jià)值的反映留下了很大的調(diào)整空間。即便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了監(jiān)盤程序，也往往難以對(duì)存貨的真實(shí)數(shù)量和價(jià)值作出專業(yè)判斷。這是因?yàn)檎莆者@類生物資產(chǎn)的實(shí)際情況需要很高的專業(yè)要求，而大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不熟悉該領(lǐng)域，相關(guān)的生物資產(chǎn)知識(shí)有所欠缺。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往無法確定蝦夷扇貝處于哪個(gè)階段、生長是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)以及發(fā)育于哪一期扇貝苗等問題，也就無法準(zhǔn)確判定公司賬面上對(duì)存貨數(shù)量和價(jià)值變化的處理是否合理。

（二）存貨監(jiān)盤程序的執(zhí)行不到位

2014年獐子島公司上演了A股市場(chǎng)上的“黑天鵝事件”，因?yàn)楫惓＠渌畧F(tuán)的影響，蝦夷扇貝絕收，前三季度業(yè)績虧損約8億元。次年6月，這批遭遇強(qiáng)勁冷水團(tuán)的蝦夷扇貝又“死而復(fù)生”，獐子島公司聲稱其生長符合要求，并不存在減值風(fēng)險(xiǎn)，此為獐子島扇貝的第一次跑路事件。根據(jù)獐子島的公告，公司于2014年9月15日至10月12日采用拖網(wǎng)配合視頻的方法對(duì)蝦夷扇貝進(jìn)行了為時(shí)28天的抽測(cè)盤點(diǎn)，共抽測(cè)了8畝多海域，但和105萬畝的總面積相比只是冰山一角。針對(duì)冷水團(tuán)事件，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在專項(xiàng)說明會(huì)中強(qiáng)調(diào)，由于受海上風(fēng)浪影響，一個(gè)月的盤點(diǎn)工作，審計(jì)人員只有3天能下海去進(jìn)行監(jiān)盤。也就是說審計(jì)機(jī)構(gòu)掌握的信息可能還不到實(shí)際情況的10%，由此就判定獐子島計(jì)提的八億多元資產(chǎn)減值損失是合理的顯然難以讓人信服。但是大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻公開聲明，已全面履行了獐子島公司委托的審計(jì)任務(wù)，并且監(jiān)盤結(jié)果與委托方的記錄相吻合，獐子島公司對(duì)存貨存量的會(huì)計(jì)處理合規(guī)，財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面合法、公允。

2018年1月，獐子島公司稱因氣溫異常，大量扇貝瘦死、餓死，公司對(duì)扇貝進(jìn)行年末盤點(diǎn)后發(fā)現(xiàn)扇貝異常，預(yù)計(jì)2017年再次巨虧。2018年1月底公司發(fā)布業(yè)績修正報(bào)告，業(yè)績出現(xiàn)“大變臉”，2017年第三季度的業(yè)績由預(yù)計(jì)盈利修正為高達(dá)7.2億元的巨額虧損。針對(duì)此情況，獐子島又進(jìn)行了為時(shí)4天的重新盤點(diǎn)，最終把虧損金額確定為6.29億元，原因就是自然環(huán)境變化導(dǎo)致飼料生物劇減，將損失金額全部計(jì)入了2017年度。針對(duì)扇貝的第二次大規(guī)?！芭苈贰?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用了11天的時(shí)間完成了對(duì)公司2017年年末的存貨監(jiān)盤程序。

獐子島公司的兩次扇貝大規(guī)?！芭苈贰北緫?yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度警覺，對(duì)公司消耗性生物資產(chǎn)——底播蝦夷扇貝實(shí)施更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋O(jiān)盤程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。然而事實(shí)是，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在兩次扇貝“跑路”事件中，實(shí)施存貨監(jiān)盤的時(shí)間都較短且較為集中，很難發(fā)現(xiàn)獐子島公司扇貝的真實(shí)狀況，所獲取的證據(jù)只能更多地依賴公司的盤點(diǎn)結(jié)果。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出海監(jiān)盤是隨同委托公司的專業(yè)人員一起進(jìn)行，在實(shí)施監(jiān)盤程序中更多依賴被審計(jì)單位的安排，難以獨(dú)立自主地開展取證工作，審計(jì)的獨(dú)立性受損，所獲取證據(jù)的可靠性大打折扣。

（三）審計(jì)抽樣方法的運(yùn)用不恰當(dāng)

從大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)消耗性生物資產(chǎn)實(shí)施的重要審計(jì)程序，主要是了解和評(píng)價(jià)與生物資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制、與管理層進(jìn)行溝通，對(duì)存貨監(jiān)盤這一關(guān)鍵審計(jì)程序的描述篇幅不長。

對(duì)獐子島的存貨監(jiān)盤，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的是小樣本抽樣盤點(diǎn)的方法。根據(jù)2018年獐子島公司關(guān)于存貨盤點(diǎn)的公告，2016年的底播蝦夷扇貝總面積為60.80萬畝，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施監(jiān)盤面積為1 615.89畝，抽測(cè)占比僅為0.27%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是從被審計(jì)方選取的90個(gè)點(diǎn)中隨機(jī)抽取幾個(gè)點(diǎn)進(jìn)行盤查，監(jiān)盤過程由公司分配船只、人員進(jìn)入指定區(qū)域捕撈并記錄。由于消耗性生物資產(chǎn)流動(dòng)性大、種類繁多、投產(chǎn)批次復(fù)雜、生產(chǎn)流程難以整體把控，而且像底播蝦夷扇貝這類海產(chǎn)品不可能在養(yǎng)殖海域內(nèi)均勻分布，所以用抽樣的結(jié)果去推斷總體的情況難免會(huì)與實(shí)際情況存在較大差異。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中沒有充分考慮到消耗性生物資產(chǎn)的特殊性，在整個(gè)監(jiān)盤過程中比較被動(dòng)，對(duì)樣本點(diǎn)和樣本量的選取過分聽信于被審計(jì)單位，監(jiān)盤面積占比較小。審計(jì)結(jié)論直接由抽樣結(jié)果推論得出，沒有多加考量影響存貨存量的多種不確定性因素造成的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，沒有追加實(shí)施相應(yīng)的替代審計(jì)程序，因此導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與現(xiàn)實(shí)存在較大偏差。

（四）沒有保持應(yīng)有的關(guān)注

保持應(yīng)有的關(guān)注是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則之一，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要遵守職業(yè)規(guī)范，勤勉盡責(zé)，在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)證據(jù)的可靠性保持警覺。獐子島公司雖稱其對(duì)海洋環(huán)境24小時(shí)全程監(jiān)控，但并沒有因此而減少存貨減值損失，可以說獐子島公司沒有嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的防范措施。據(jù)了解，獐子島原材料的采購、領(lǐng)取，以及苗種的播種過程都欠缺實(shí)時(shí)監(jiān)控，沒有做到公開透明。而且獐子島的組織結(jié)構(gòu)較為混亂，近幾年出現(xiàn)了較大的人事變動(dòng)，高層核心管理者離職頻率較高，相關(guān)部門對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效率低下，內(nèi)部監(jiān)督流于形式。這些情況都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)必須予以高度關(guān)注的，但事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)委托之后，沒有對(duì)獐子島公司明顯存在的內(nèi)部控制缺陷、存貨管控松懈、不明提取巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、多處關(guān)鍵流程不透明、監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制缺失、隱瞞重大事項(xiàng)不披露等問題予以充分了解，計(jì)劃審計(jì)工作沒有做到位，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序階段忽略了多處關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序的對(duì)策建議

（一）利用專家的工作

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專家的工作》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何利用專家獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)作出了明確規(guī)定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)某些特定領(lǐng)域借助專家工作提供了指南。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是水產(chǎn)養(yǎng)殖方面的專家，所以借助相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)專業(yè)人士的工作就顯得尤為重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該依據(jù)資歷、科研成果、權(quán)威性以及是否參加過類似審計(jì)工作等標(biāo)準(zhǔn)篩選出合適的專家協(xié)助審計(jì)工作，對(duì)專業(yè)領(lǐng)域做出科學(xué)的鑒定。從風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別階段開始就應(yīng)當(dāng)引入外部專家，對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)程序提供專業(yè)建議，存貨監(jiān)盤計(jì)劃的設(shè)計(jì)、監(jiān)盤程序的實(shí)施、監(jiān)盤結(jié)果的分析與復(fù)核都應(yīng)當(dāng)有專業(yè)專家的參與，這樣有助于提升審計(jì)獨(dú)立性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，保障審計(jì)工作質(zhì)量，提高審計(jì)效率。

當(dāng)然，利用外部專家的工作不能代替或減輕對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)。相關(guān)部門、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等應(yīng)當(dāng)不斷完善生物資產(chǎn)審計(jì)的規(guī)章制度，對(duì)承接特殊行業(yè)審計(jì)工作的審計(jì)機(jī)構(gòu)提出基本要求、設(shè)定進(jìn)入門檻，對(duì)參與審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資歷和經(jīng)驗(yàn)提出要求，以保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要不斷通過教育、培訓(xùn)以及實(shí)踐學(xué)習(xí)去提升自身的專業(yè)勝任能力，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德。

（二）嚴(yán)格規(guī)范監(jiān)盤程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)事先根據(jù)消耗性生物資產(chǎn)的特殊性和現(xiàn)有盤存制度，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位所羅列的盤點(diǎn)計(jì)劃是否完整、合理，然后對(duì)監(jiān)盤活動(dòng)作出整體安排。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所不熟悉的監(jiān)盤范圍，審計(jì)人員應(yīng)提前做好充分的準(zhǔn)備工作，也可以參考國內(nèi)外的經(jīng)典案例，學(xué)習(xí)他人的監(jiān)盤方法，建立相關(guān)計(jì)量模型，工作中多種方法相結(jié)合。在監(jiān)盤程序上不能全部依賴于被審計(jì)單位，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專業(yè)人士進(jìn)行指導(dǎo)并作出相應(yīng)調(diào)整，對(duì)養(yǎng)殖海域科學(xué)分區(qū)域抽測(cè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，從存貨盤點(diǎn)記錄選取一定項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以驗(yàn)證被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取一定項(xiàng)目追查至被審計(jì)單位的盤點(diǎn)記錄，以判斷被審計(jì)單位存貨記錄的完整性。除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)質(zhì)量控制，在項(xiàng)目實(shí)施過程中，委派專業(yè)能力強(qiáng)、實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)事宜，并且要加強(qiáng)對(duì)整個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的培訓(xùn)指導(dǎo)，強(qiáng)化審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

（三）創(chuàng)新審計(jì)抽樣方式

判斷存貨實(shí)際情況最有效的方法是實(shí)地監(jiān)盤，在抽樣盤點(diǎn)中對(duì)樣本點(diǎn)和樣本量的選取應(yīng)當(dāng)參考專家的建議對(duì)被審計(jì)單位提出的存貨監(jiān)盤計(jì)劃進(jìn)行修正。必要時(shí)不應(yīng)過度考慮審計(jì)成本，應(yīng)當(dāng)適度擴(kuò)大樣本量，或者是綜合運(yùn)用多種抽樣技術(shù)。

考慮到生物資產(chǎn)的特殊性，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法進(jìn)行有效監(jiān)盤時(shí)應(yīng)實(shí)施其他相應(yīng)的替代程序去獲取有關(guān)存貨存量充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這些替代審計(jì)程序通常包括：檢查蝦夷扇貝苗的進(jìn)貨交易憑證或者是培育的出產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料，深入調(diào)查各個(gè)季度投放了多少扇貝苗，觀察播種過程。然后聘請(qǐng)專家對(duì)水域養(yǎng)殖條件進(jìn)行測(cè)試，估算扇貝苗的存活率以及生長周期。記錄投放在海域的扇貝苗需要喂食哪些餌料，然后追溯到上級(jí)供應(yīng)商，看購買了多少飼料又投喂了多少。根據(jù)專家測(cè)算的每個(gè)蝦夷扇貝的大概食量來推斷出大致的存貨存量情況。檢查相關(guān)銷貨交易憑證，核實(shí)扇貝的采捕記錄，了解銷售情況，以獲取有關(guān)期末存貨存量狀況的證據(jù)。如果涉及距離難題，要向保管人核實(shí)或是考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤，再或者利用其他會(huì)計(jì)師的工作。向資金流的上下游即供應(yīng)商和顧客函證交易往來是否屬實(shí)，采用積極的函證方式要求對(duì)方予以回函，并將回函直接寄回會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此外，也可以詢問蝦夷扇貝的養(yǎng)殖員、技術(shù)員或者附近常住居民，了解扇貝的育苗和播種情況以及扇貝的生長特征和動(dòng)向。執(zhí)行分析程序，測(cè)算公司相關(guān)費(fèi)用和收入、毛利率、存貨周轉(zhuǎn)率，將有關(guān)數(shù)據(jù)與公司以前年度或者是同年度同行業(yè)水平比較，再進(jìn)一步調(diào)查產(chǎn)生差異的原因。準(zhǔn)確評(píng)估與生物資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，采取重點(diǎn)檢查的辦法對(duì)公司財(cái)務(wù)賬面記錄的期末金額進(jìn)行推導(dǎo)，或者告知被審計(jì)單位由于特殊原因需要另擇時(shí)間重新盤點(diǎn)。

（四）保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

內(nèi)部控制不僅是被審計(jì)單位對(duì)其日常經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施的管控工具，更是注冊(cè)會(huì)計(jì)師用來確定審計(jì)程序的重要參考。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，多方位了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，把握公司業(yè)務(wù)流程。獐子島案中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)監(jiān)控底播蝦夷扇貝的投產(chǎn)環(huán)節(jié)，而不只是依賴期末監(jiān)盤。另外，需強(qiáng)化對(duì)被審計(jì)單位生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的測(cè)試，合理評(píng)估審計(jì)過程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。在充分了解與記錄被審計(jì)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上對(duì)其有效性執(zhí)行測(cè)試程序，科學(xué)預(yù)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，以此確定審計(jì)程序。就審計(jì)細(xì)節(jié)問題與被審計(jì)單位溝通時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性，要保持理性的職業(yè)判斷，對(duì)被審計(jì)單位管理層誠信、道德價(jià)值觀或者勤勉責(zé)任的評(píng)價(jià)要客觀。審計(jì)工作中嚴(yán)格遵守審計(jì)規(guī)范和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，敢于質(zhì)疑審計(jì)證據(jù)的可靠性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注相關(guān)行業(yè)的重要指標(biāo)以及企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，重視期末減值測(cè)試，對(duì)于異常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)提高警惕。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中要學(xué)會(huì)換位思考，綜合分析企業(yè)作出非常規(guī)財(cái)務(wù)處理的理由和目的，更加關(guān)注消耗性生物資產(chǎn)等具有很大調(diào)整空間的會(huì)計(jì)科目，找準(zhǔn)特殊行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的主要切入口。

綜上所述，生物資產(chǎn)的審計(jì)工作確實(shí)存在一定的難度，解決這一難題還需相關(guān)各方的共同努力。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，關(guān)鍵要規(guī)范監(jiān)盤程序、改進(jìn)審計(jì)方案、創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)，必要時(shí)利用專家的工作，同時(shí)要與時(shí)俱進(jìn)，不斷學(xué)習(xí)，以提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。從根源出發(fā)，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制、重視存貨管理以及信息披露、提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有效結(jié)合。