PPP項目會計核算相關問題

常州中交建設發(fā)展有限公司

引言

PPP項目是政府與社會資本在公共基礎設施領域以及公共服務領域進行合作建設的一種模式。近幾年來，越來越多的地方政府運用PPP模式加強了與社會資本的合作，社會企業(yè)也積極投入資本參與公共基礎設施以及公共服務的項目中。基于PPP項目自身的特有的投資資金規(guī)模大、項目全生命周期長、項目階段核算業(yè)務較為復雜等特點，加上涉及PPP項目的會計核算政策不夠完善，導致PPP項目的會計核算工作存在很多的不足問題，會計信息質(zhì)量不高，容易引發(fā)財務風險，給政府主體和企業(yè)主體的項目經(jīng)濟效益和項目財務管理水平都帶來不利影響。因此，現(xiàn)在PPP項目的會計核算問題也逐漸受到政府主體和企業(yè)主體的關注，如何對PPP項目進行更準確的會計核算處理是當下急需解決的問題。

一、概述

PPP會計核算是對PPP項目的投資、融資、運營、收益、分配等經(jīng)濟活動過程的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行及時的反映，給PPP項目的相關方掌握PPP項目運行情況、進行有關決策提供了相應的會計信息。關于PPP項目的會計核算的政策法律條例，財政部先后出臺了涉及PPP項目的有2008年的《企業(yè)會計準則解釋第 2號》、2015年發(fā)布的《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》、2017年印發(fā)的《政府會計準則第 5 號——公共基礎設施》（GAS 5）以及最新的2019年12月頒布的《政府會計準則第10號-政府與社會資本合作項目合同》。前面出臺的幾份文件都沒有明確對PPP項目會計核算做出具體的核算規(guī)定，一些指引也過于籠統(tǒng)，沒有辦法完全統(tǒng)一科目設置、核算口徑、收入的確認方式和成本確認方法，使得會計人員做出來的會計信息可比性較低，會計信息質(zhì)量不高，從而進一步影響對于PPP運行質(zhì)量、風險、績效、價值等方面的監(jiān)控、判斷、管理和相應決策；而最新頒布的10號準則是首次明確針對政府主體的 PPP 項目會計核算制定的準則。該準則在適用范圍、確認PPP項目資產(chǎn)應當符合的條件與計量方法以及會計信息列報要求等方面都進行了明確規(guī)定，統(tǒng)一了政府在PPP 項目中會計核算的口徑，更加完善的制度保障有利于政府部門進一步提高會計信息質(zhì)量水平。

二、PPP項目會計核算存在的突出問題

（一）PPP項目會計核算范圍界定不夠精準

隨著市場經(jīng)濟的多元化發(fā)展，PPP 項目的運作領域也逐漸擴大范圍，目前運用PPP模式的領域已經(jīng)包括了城市公共服務設施、基礎教育設施、綠化基礎設施、交通基礎設施、保障房工程設施等，PPP項目涉及的領域越多，參與的社會主體越多，在會計核算界定上越復雜。而且很多參與的社會主體并沒有對PPP項目有充分的了解，在參與過程中出現(xiàn)很多難以界定的業(yè)務情形，企業(yè)的會計人員沒有足夠的專業(yè)識別能力與PPP項目會計業(yè)務的經(jīng)驗，導致在對項目的會計業(yè)務處理時出現(xiàn)核算范圍界定不清晰，難以區(qū)分入賬類型的情況，而且PPP項目相關的會計制度準則不多，能夠利用的法律制度來界定業(yè)務類型的概率也比較低，對企業(yè)在投入該項目上的資金管理帶來不利影響。由于會計核算范圍界定難，會計核算工作準確性不高，往往造成PPP項目的會計核算質(zhì)量低，難以充分的準確地反映項目運行的財務狀況和經(jīng)營結果。這在一定程度上會降低PPP項目的執(zhí)行效率和執(zhí)行總體質(zhì)量，而且因為會計信息質(zhì)量低的因素也會影響到對PPP 項目的財務監(jiān)督和財務管理水平。

（二）政府主體的PPP項目會計核算問題

PPP 項目參與主體是政府和社會資本，從政府主體的角度出發(fā)看其在PPP項目會計核算中也存在一些問題。一般來說，政府會計在公共基礎設施建設中，政府絕大部分都對建設項目具有完整的產(chǎn)權。對于固定資產(chǎn)核算，通常會選擇收付實現(xiàn)制的核算方式。可以明確的是，政府在 PPP 項目上是擁有該項目設施的所有權，而參與建設的社會主體在合同約定的運作經(jīng)營期間可以獲得建設設施項目的收益權。所以，主要問題一般存在于項目交接的階段，當政府在取得基礎設施的所有權時，需要重視對資產(chǎn)進行恰當?shù)臅嬏幚?，注意所確認的固定資產(chǎn)不能以全額的投資作為會計處理的基礎，有的政府會計人員在處理這部分會計業(yè)務時，沒有注意先去掉該資產(chǎn)中包含 PPP 項目的部分，導致出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的現(xiàn)象。此外，還有一種特許經(jīng)營權的情況，即在確定PPP 項目時還應該注意特許權協(xié)議中的對應標準，要注意檢查簽訂的協(xié)議中是否含有部分權益由社會資本控制的內(nèi)容。如果沒有則可以直接計入政府的固定資產(chǎn)；如果確實有社會資本對該資產(chǎn)享有的一定的控制權限，則應該根據(jù)對應標準做好資產(chǎn)的分配。有的政府會計人員沒有注意這一點，出現(xiàn)資產(chǎn)確認不合理、利益分配不合理、會計核算結果與實際有偏差的現(xiàn)象。

（三）企業(yè)主體的PPP項目會計核算問題

企業(yè)主體在PPP項目中，最需要重視的部分就是特許經(jīng)營權和收益權。這是決定企業(yè)在PPP項目合作中取得的收益的條件。企業(yè)主體對PPP項目成立階段、建設階段、運營階段以及移交階段進行會計核算處理，而這幾個階段都存在不少財務隱患。

在項目成立階段，企業(yè)會計核算很難對項目內(nèi)部的各產(chǎn)權主體進行明確的劃分，導致會計核算工作結果難以反映出項目的經(jīng)濟利益，不利于企業(yè)對項目運行效果進行充分的了解與控制。

在項目建設階段，一般會出現(xiàn)特許經(jīng)營權的資產(chǎn)和企業(yè)自有產(chǎn)權資產(chǎn)劃分不明確以及項目的借款費用處理不清晰不準確的問題，會計核算模式界定不清的問題，企業(yè)會計人員在資本化處理工作中沒有達到預期結果，這都在一定程度上會影響到整個PPP項目會計核算的結果。

在項目運營階段。PPP項目在這個階段已經(jīng)可以產(chǎn)生收入，企業(yè)對項目的收入的確認工作有不小的操作空間，有的企業(yè)會計人員會把這個收入簡單歸為投資收益，這種做法有時會留下財務隱患。而且還有后續(xù)的無形資產(chǎn)攤銷、支出資本化等問題，處理不當都會影響企業(yè)在這個PPP項目中的會計核算效果。除此之外，在確認收入的過程中，要嚴格區(qū)分政府付費的類型，將其與政府補助區(qū)分開，因為不同的類型對應不同的賬戶處理及稅費繳納。

在項目移交階段，企業(yè)會計核算出現(xiàn)的問題一般凸顯在清算處理的合理性及規(guī)范性上，這就需要分清是期滿移交還是提前移交，同時須提前謀劃是資產(chǎn)移交還是股權移交，該移交是有償還是無償。不同的移交方式對賬戶處理的要求也有不一樣的要求，進而影響到項目移交效果，處理的不合理不規(guī)范不利于保證PPP項目的會計核算合理性水平。

三、關于解決PPP項目會計核算問題的建議

（一）對政府主體的建議

由于政府對PPP項目擁有資產(chǎn)所有權，當社會主體的經(jīng)營期到期后進行項目移交時，政府自然掌控項目的全部所有權和剩余收益權。在政府會計實務中，目前的政策對PPP項目的金融資產(chǎn)模式還有需要待完善的細節(jié)規(guī)定，因此政府會計人員要注意移交的資產(chǎn)模式，采取適當?shù)拇_認方法在賬上來反映項目資產(chǎn)；對資產(chǎn)確認時要去掉PPP項目部分，確保入賬資產(chǎn)會計處理是正確的。

（二）對企業(yè)主體的建議

企業(yè)的會計人員在PPP項目的各個階段的會計核算工作都應該保持專業(yè)、謹慎。為了提高項目會計核算的質(zhì)量，需要重視完善內(nèi)部產(chǎn)權的合理劃分工作；重點關注特許經(jīng)營權的資產(chǎn)和企業(yè)自有產(chǎn)權資產(chǎn)劃分和項目的借款費用的會計處理工作；重視按照項目的立項，分子項目分業(yè)態(tài)來進行成本和費用的歸集工作，對PPP項目經(jīng)營所得收入的計入會計科目的選擇要具體情況具體分析，不能盲目歸為投資收益；要合理劃分無形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)，按照項目建造對價確認項目的核算模式，即無條件收取可確定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權利確認為金融資產(chǎn)模式，在未來特定期間特許運營該已建成的基礎設施的權利確認為無形資產(chǎn)模式；要采用合適的攤銷方法進行無形資產(chǎn)攤銷工作；接著要按照會計核算的相關規(guī)定來開展核算工作?？傊?，企業(yè)會計人員需要加強對PPP項目的業(yè)務細節(jié)的了解，采取合理的會計處理方式，提高企業(yè)PPP項目的會計核算質(zhì)量，提高項目會計信息的準確性。

結語

隨著PPP模式的運用范圍越來越廣，PPP項目類型和會計核算業(yè)務也越來越復雜化，在我國PPP項目的會計制度政策不夠完善的情況下，政府和企業(yè)的會計人員就需要更加謹慎處理會計業(yè)務，要強化項目的各階段業(yè)務管理，重視對項目的范圍進行清晰的界定，對各個階段進行充分的管理控制，為會計核算處理提供有效的信息支撐，有利于提高雙方在PPP項目會計核算工作的質(zhì)量取得更好的進步。