關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》修訂變更對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算影響的研究與分析

郭濟(jì)仆 黑龍江科技大學(xué)

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變更

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常需要與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，準(zhǔn)則指引企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的方法和規(guī)則，2019年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則內(nèi)容有較大的變更，準(zhǔn)則在此次變更中與稅務(wù)更加趨同，縮減了準(zhǔn)則適用的范疇并逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS相接軌，相比于舊準(zhǔn)則嚴(yán)格的按照歷史成本原則“本進(jìn)本出”，現(xiàn)行準(zhǔn)則的修訂打破歷史成本的桎梏，可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式，新舊準(zhǔn)則的變更突出了非貨幣性資產(chǎn)交換的本質(zhì)特征；在國(guó)家相應(yīng)的中級(jí)會(huì)計(jì)師考核中刪除了相應(yīng)的內(nèi)容，而將此部分內(nèi)容著重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)考試當(dāng)中，更體現(xiàn)了非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則有實(shí)質(zhì)性的變更。因此，對(duì)于相對(duì)較為嶄新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究對(duì)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)確性和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映有著不可或缺的作用！

對(duì)于新修訂的準(zhǔn)則可以簡(jiǎn)單的概況為確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告四個(gè)方面。第一部分：非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)是通過(guò)排除特定的貨幣性資產(chǎn)得到的，這里特定的貨幣資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中用于交換的貨幣資產(chǎn)和收取不變的或者可確認(rèn)金額的貨幣性資金的一種權(quán)力，包括了銀行存款實(shí)體的貨幣性資產(chǎn)和應(yīng)收賬款等等這樣隨著時(shí)間流逝而擁有收取實(shí)體貨幣的資產(chǎn)；貨幣資產(chǎn)范圍之外即非貨幣性資產(chǎn)，例如企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)以及預(yù)付賬款、存貨等等（預(yù)付賬款屬于這里定義的非貨幣性資產(chǎn)是因?yàn)閷?lái)收取的是服務(wù)）。在非貨幣性資產(chǎn)交換中主要為非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)，但是并不意味著交換中不能涉及銀行存款等等這類貨幣，當(dāng)銀行存款等這類貨幣性資產(chǎn)占付出價(jià)值的比例不超過(guò)25%時(shí)，這種交易也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換范疇，這部分隨著時(shí)間流逝收取貨幣的資產(chǎn)在交換中稱為“補(bǔ)價(jià)”。剛修訂的準(zhǔn)則明確了換出資產(chǎn)的終止與換入資產(chǎn)的確認(rèn)分別進(jìn)行確認(rèn)。交換根據(jù)交換屬性不同適用于不同的準(zhǔn)則，這是新準(zhǔn)則變化中最顯著的一個(gè)方面，例如：換出資產(chǎn)方用自身存貨進(jìn)行交換是適用了第14號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入，相應(yīng)的賬務(wù)處理中需要按照公允價(jià)值確認(rèn)收入并按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)長(zhǎng)投時(shí)，適用于第20號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-企業(yè)合并、第2號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-長(zhǎng)期股權(quán)投資和第33號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-合并財(cái)務(wù)報(bào)表，還有諸多如政府補(bǔ)助、租賃都適用于自身準(zhǔn)則，當(dāng)然這里需要區(qū)分兩種不同的情況：第一種是非貨幣性資產(chǎn)交換，此時(shí)只需要考慮交換雙方付出資產(chǎn)屬于非貨幣資產(chǎn)（或者補(bǔ)價(jià)滿足條件），第二種是適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，如果適用特定準(zhǔn)則的規(guī)定，此時(shí)上述中關(guān)于長(zhǎng)投和存貨等等交換不屬于這里的情況。

第二部分：非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量分為兩種方式，以是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為區(qū)分的主要依據(jù)，商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷主要為未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、價(jià)值方面是否存在著顯著不同，通俗的理解就是市場(chǎng)公允價(jià)值與原有價(jià)值之間存在著較大的金額差異。交換中符合商業(yè)實(shí)質(zhì)要求，雙方交換采用的都應(yīng)該是公允的計(jì)量屬性，交換獲得資產(chǎn)的入賬金額是根據(jù)企業(yè)所換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（即脫手價(jià)格）加減相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)的，如果存在補(bǔ)價(jià)的相應(yīng)需要考慮到入賬成本中，支付補(bǔ)加的一方需要將補(bǔ)價(jià)計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬成本，如果涉及多選資產(chǎn)交換時(shí)，第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融工具確認(rèn)和計(jì)量、第23號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移核算的金融資產(chǎn)按照自身的市場(chǎng)脫手價(jià)格入賬，交換的其他非貨幣資產(chǎn)按照公允價(jià)值份額比例參與分配；在交換中雙方市價(jià)不可持續(xù)穩(wěn)定獲得時(shí)，計(jì)量屬性采用歷史成本，交換中獲得的資產(chǎn)的入賬金額根據(jù)企業(yè)所換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加減相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)的，同樣也需要考慮補(bǔ)價(jià)的因素，由于以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)上并未涉及相關(guān)損益，因此換出資產(chǎn)時(shí)均不涉及損益，這也是新舊準(zhǔn)則之間的不同，新準(zhǔn)則模式注定會(huì)有損益的影響，而舊準(zhǔn)則嚴(yán)格限制下“本進(jìn)本出”。

第三部分：賬務(wù)處理根據(jù)兩種不同的情況有著兩條方向的處理程序，確切符合商業(yè)交易情況下并且公允價(jià)值的三個(gè)層次與輸入值符合條件的，需要轉(zhuǎn)銷掉相應(yīng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和折舊攤銷，因?yàn)樯婕皳p益，再用公允價(jià)值減去賬面價(jià)值得到此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的損益狀況，假如換出資產(chǎn)為存貨需要確認(rèn)收入和應(yīng)交增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；但是確切符合商業(yè)交易情況下，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值三個(gè)層次與輸入值不符合條件的，而我們換入資產(chǎn)脫手價(jià)格可以獲取時(shí)，通常利用換入資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)加替換換出資產(chǎn)的公允價(jià)值；交換沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下就不存在損益，此時(shí)把企業(yè)換出資產(chǎn)賬面轉(zhuǎn)銷即可。處理程序中具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下?lián)p益類科目包括資產(chǎn)處置損益、其他綜合收益、投資收益，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)不存在損益科目。

第四部分：非貨幣性資產(chǎn)披露層面涉及事項(xiàng)增多，不僅僅需要對(duì)交換的資產(chǎn)做出說(shuō)明，同時(shí)也需要對(duì)資產(chǎn)用途和目的進(jìn)行說(shuō)明，另外還包括商業(yè)實(shí)質(zhì)發(fā)生重大變更做出說(shuō)明和解釋。附錄中要求披露信息增多反映的是計(jì)量模式增多的情形下要求財(cái)務(wù)信息公開透明，防止出現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)調(diào)控的情形。

二、準(zhǔn)則變更的差異分析

通過(guò)對(duì)新的準(zhǔn)則進(jìn)行概況我們可以從看出三處處理的變更，一是非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)則適用縮小，進(jìn)一步劃分了非貨幣性資產(chǎn)的項(xiàng)目，針對(duì)準(zhǔn)則適用問題也做出了明確的界定，為企業(yè)賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算明確了索引；二是計(jì)量模式采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，舊準(zhǔn)則中以賬面價(jià)值作為計(jì)量的基礎(chǔ)，賬面價(jià)值交換“本進(jìn)本出”就不可能有相關(guān)損益，規(guī)避了企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換虛增利潤(rùn)的情形，使得報(bào)表信息更加準(zhǔn)確、真實(shí)，但是這也導(dǎo)致與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS相背離的一種狀態(tài)，不符合市場(chǎng)原則，企業(yè)換出資產(chǎn)的價(jià)值因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)、金額、時(shí)間對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)是重大的，其本質(zhì)就意味著企業(yè)各取所需中所支付或得到的一種補(bǔ)償，采用公允價(jià)值計(jì)量能夠更好地反映企業(yè)交換的目的與本質(zhì)，這樣與稅法層面來(lái)說(shuō)也是合情合理的；三是披露方面，賬面價(jià)值的計(jì)量屬性下由于不涉及損益，對(duì)報(bào)表的公允性和真實(shí)性影響不大，并不會(huì)對(duì)使用者造成太大影響，所以不需要進(jìn)行太多披露，而采用公允價(jià)值模式下必然是對(duì)報(bào)表?yè)p益有著可調(diào)控和操縱的空間，報(bào)表呈現(xiàn)給使用者的信息也會(huì)不公允，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，所以在使用公允價(jià)值的情況下要求披露更多的信息，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算起到約束作用。

由上述的三個(gè)不同之處可以得到幾個(gè)會(huì)計(jì)核算影響點(diǎn)。⑴對(duì)于貨幣性資產(chǎn)定義更加準(zhǔn)確，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)固定的、可確定收取貨幣資金的權(quán)力，在交換資產(chǎn)方面定義更為清晰，對(duì)業(yè)務(wù)處理具有實(shí)質(zhì)性影響；⑵對(duì)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)做出了規(guī)定，新準(zhǔn)則明確了換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)確認(rèn)分別考慮，保持了準(zhǔn)則內(nèi)容的協(xié)調(diào)一致性；⑶對(duì)于存貨按照收入準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，確認(rèn)收入會(huì)增加企業(yè)相關(guān)損益進(jìn)而增加企業(yè)應(yīng)交的稅金，企業(yè)通過(guò)購(gòu)買相應(yīng)的物資和材料抵扣了相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)，非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上得到了轉(zhuǎn)移，相應(yīng)的稅費(fèi)也應(yīng)該上繳國(guó)家，所以這樣處理更符合實(shí)際情況；⑷在金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定上適用金融資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則，即金融資產(chǎn)不參與分配而按照自身公允價(jià)值入賬，保持了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的一致性；⑸對(duì)入賬價(jià)值來(lái)說(shuō)，以公允價(jià)值模式計(jì)量是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS相契合的一個(gè)過(guò)程，符合國(guó)家目前與國(guó)際相接軌的一個(gè)進(jìn)程，但是本質(zhì)上更是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更合理性的過(guò)渡，我們通常買賣資產(chǎn)的價(jià)格都是按照市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行的，非貨幣性資產(chǎn)交換就是為了節(jié)省貨幣交換時(shí)間和價(jià)值，采用非貨幣代替貨幣置換的方式，但是資產(chǎn)的入賬價(jià)值仍然應(yīng)該是市場(chǎng)上公允、認(rèn)可的一種價(jià)值，所以引入商業(yè)實(shí)質(zhì)這個(gè)概念，在資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生實(shí)質(zhì)性變更時(shí)，按照公允價(jià)值計(jì)量模式；⑹在披露層面上對(duì)企業(yè)報(bào)表有著一定的影響，因?yàn)橐笈兜男畔⒃黾樱@必然會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)核算要求更加嚴(yán)格，能夠規(guī)避財(cái)務(wù)作假的一些情形，尤其針對(duì)于母子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交換更是做出嚴(yán)格的界定和要求，使得財(cái)務(wù)信息更加透明，同樣采用公允價(jià)值屬性下，公允價(jià)值三個(gè)層次與輸入值不可確認(rèn)情況下非貨幣性資產(chǎn)交換按照新準(zhǔn)則反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)時(shí)，不需要再進(jìn)行追溯調(diào)賬調(diào)表，新修訂的準(zhǔn)則適用了未來(lái)適用法，不涉及追溯調(diào)表、追溯調(diào)賬的問題，對(duì)財(cái)務(wù)工作得到了簡(jiǎn)化。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則問題說(shuō)明

但是現(xiàn)行準(zhǔn)則依舊存在著一定的問題，例如：換入方獲得資產(chǎn)價(jià)值確定時(shí)，出現(xiàn)了換入金融資產(chǎn)公允價(jià)值大于剩下資產(chǎn)的公允價(jià)值之和的情況，準(zhǔn)則并未對(duì)這種情況進(jìn)行說(shuō)明，這是目前準(zhǔn)則存在的漏洞性問題；對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷仍然存在著一定問題，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)值、金額的判斷存在著主觀的情形，還有一些企業(yè)可以通過(guò)將非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)為關(guān)聯(lián)方操縱相關(guān)損益，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，例如兩家非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，兩家企業(yè)可以達(dá)成類似于期權(quán)的一種合約，B公司在經(jīng)濟(jì)不景氣的時(shí)候換入A公司的資產(chǎn)，B公司將自身凈值較大的固定資產(chǎn)或者相關(guān)資產(chǎn)與A公司價(jià)值相對(duì)較低的資產(chǎn)進(jìn)行置換，而A公司僅僅收取部分補(bǔ)加，這必然會(huì)導(dǎo)致B公司獲得相應(yīng)損益，從而起到粉飾報(bào)表的作用影響投資者進(jìn)行決策。當(dāng)然這些問題是我們準(zhǔn)則在國(guó)際化進(jìn)程中不可避免出現(xiàn)的，也是我們準(zhǔn)則更完善的發(fā)展方向，不僅需要準(zhǔn)則層面進(jìn)行約束，也需要各個(gè)主體對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的嚴(yán)格監(jiān)控。

非貨幣性資產(chǎn)交換作為企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要部分，通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則剖析可以更好地輔助與會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息透明化，資產(chǎn)核算準(zhǔn)確性提高，更是對(duì)我們財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的提升。■