優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境視域下網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的稅法因應(yīng)

茅孝軍

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院,重慶 401120)

一、背景及問(wèn)題

營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，是十八屆三中全會(huì)以來(lái)的改革方向之一。隨著公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度及《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》的推出，該議題正日益成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。本質(zhì)上，營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境是當(dāng)前階段經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的基礎(chǔ)條件。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，《電子商務(wù)法》首次明確將虛構(gòu)交易納入“虛假或者引人誤解的商業(yè)宣傳”的范圍內(nèi)。(1)《電子商務(wù)法》第十七條規(guī)定：“電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者不得以虛構(gòu)交易、編造用戶評(píng)價(jià)等方式進(jìn)行虛假或者引人誤解的商業(yè)宣傳，欺騙、誤導(dǎo)消費(fèi)者?！毙枰⒁獾氖?，《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第八條僅規(guī)定了“組織虛假交易”的行為，而未明確指出“虛構(gòu)交易”屬于“虛假或者引人誤解的商業(yè)宣傳”。隨著互聯(lián)網(wǎng)與經(jīng)濟(jì)的深度結(jié)合，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的制度成因及應(yīng)對(duì)措施尤其值得關(guān)注。

網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易相關(guān)問(wèn)題一直為學(xué)界與實(shí)務(wù)界所關(guān)注。一般來(lái)說(shuō)，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易會(huì)涉及虛假宣傳(2)需要說(shuō)明的是，按照《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第八條的規(guī)定，虛假宣傳包含兩個(gè)類型：虛假或者引人誤解的商業(yè)宣傳。由于目前尚未對(duì)兩種類型達(dá)成一致的看法，本文以虛假宣傳概括表示，以避免相關(guān)用語(yǔ)的混淆。及惡意詆毀的問(wèn)題。從法學(xué)的視角來(lái)看，這些問(wèn)題將首先影響市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序。因此，現(xiàn)有研究更多關(guān)注網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的法律規(guī)制問(wèn)題。問(wèn)題在于，這種現(xiàn)象為何會(huì)產(chǎn)生？又為何會(huì)一直存在？通常來(lái)講，一種現(xiàn)象長(zhǎng)期持續(xù)，其背后必然存在一定的激勵(lì)因素，無(wú)論這種激勵(lì)因素是有意設(shè)計(jì)還是自發(fā)的。稅制作為一個(gè)較為重要的激勵(lì)工具，在市場(chǎng)交易中無(wú)法回避。網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易應(yīng)稅與否，會(huì)涉及到兩個(gè)方面：一是當(dāng)其不被征稅或可退稅時(shí)，這種行為的稅收成本自然較低，網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)者采用該措施的傾向也更為明顯；二是那些未采取網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易方式的市場(chǎng)主體自然要承擔(dān)更高的營(yíng)銷成本，最終產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的效應(yīng)。這既會(huì)影響市場(chǎng)主體的比較優(yōu)勢(shì)，有損于競(jìng)爭(zhēng)秩序，也會(huì)損害當(dāng)前消費(fèi)環(huán)境，不利于消費(fèi)者有效辨別商品與服務(wù)。目前來(lái)看，從稅法的角度分析網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易涉稅問(wèn)題的相關(guān)研究尚未出現(xiàn)。

平等競(jìng)爭(zhēng)，是優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的目標(biāo)取向。[1]而不平等的本質(zhì)是一種關(guān)系結(jié)構(gòu)，即“情況”和“對(duì)待”之間的關(guān)系問(wèn)題。[2]從網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易來(lái)看，違法經(jīng)營(yíng)者與守法經(jīng)營(yíng)者之間實(shí)際上構(gòu)成了“不同情況相同對(duì)待”的關(guān)系。故現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)可能構(gòu)成對(duì)守法經(jīng)營(yíng)者的間接歧視。從經(jīng)營(yíng)者角度來(lái)看，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境本質(zhì)上是為其營(yíng)造一個(gè)能夠帶來(lái)外部經(jīng)濟(jì)的環(huán)境，核心表現(xiàn)在于降低其綜合交易成本。[3]但實(shí)際上，中國(guó)營(yíng)商環(huán)境改善的指標(biāo)主要體現(xiàn)在企業(yè)的“準(zhǔn)入”上,而非企業(yè)的“運(yùn)營(yíng)”中。[4]有鑒于此，本文通過(guò)探討虛構(gòu)應(yīng)稅交易的可稅性，分析當(dāng)前稅制設(shè)計(jì)的不良影響，并在此基礎(chǔ)上嘗試探索優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境視閾下的稅制設(shè)計(jì)，以實(shí)現(xiàn)稅法的競(jìng)爭(zhēng)中立，有效維護(hù)市場(chǎng)主體的競(jìng)爭(zhēng)利益。

二、規(guī)則澄清：網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易可稅性探析

考察網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易可稅性問(wèn)題，首先要明確網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易發(fā)生在交易的何種環(huán)節(jié)，涉及到哪些稅種。無(wú)論是《電子商務(wù)法》，還是《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法(征求意見稿)》都對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易持否定性評(píng)價(jià)。但由于稅法評(píng)價(jià)有自身的一套體系，因此，盡管相關(guān)交易違反強(qiáng)制性規(guī)定合同自始無(wú)效，也無(wú)法得出相關(guān)稅負(fù)應(yīng)以合同訂立前的情況為基準(zhǔn)。在實(shí)踐中，為了維護(hù)整個(gè)交易流程，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易往往覆蓋從購(gòu)買者咨詢到購(gòu)買者收貨、好評(píng)整個(gè)環(huán)節(jié)的全部事項(xiàng)。從稅法對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的評(píng)價(jià)來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的相關(guān)特征有以下幾點(diǎn)：一是發(fā)生在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)；二是不涉及增值稅專用發(fā)票問(wèn)題；三是為維持利潤(rùn)在正常范圍，成本也將在一定程度上造假。有鑒于此，下文主要分析網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易下增值稅與企業(yè)所得稅的可稅性問(wèn)題。(3)由于涉及增值稅，自然會(huì)涉及到城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加。若產(chǎn)品屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，則還應(yīng)考慮消費(fèi)稅問(wèn)題。

(一)不構(gòu)成增值稅應(yīng)稅交易

增值稅法應(yīng)該如何評(píng)價(jià)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易？(4)需要說(shuō)明的是，本文所稱增值稅法是指以《增值稅暫行條例》為主體的一系列規(guī)則，并非特指某一部法律。按照《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，構(gòu)成增值稅應(yīng)稅交易需要滿足以下條件：在我國(guó)境內(nèi)有償銷售貨物，提供加工、修理、修配服務(wù)以及進(jìn)口貨物。從《增值稅法(征求意見稿)》來(lái)看，實(shí)質(zhì)性內(nèi)容并未改變。從這個(gè)角度看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易似乎完全滿足增值稅應(yīng)稅交易的要求。但問(wèn)題在于，雖然網(wǎng)絡(luò)交易的外觀符合銷售貨物、有相應(yīng)對(duì)價(jià)的要求，但必須指出，在最終發(fā)貨環(huán)節(jié)涉及的貨物一般不是虛構(gòu)交易的對(duì)象。因此，貨物與對(duì)價(jià)之間不具有對(duì)應(yīng)關(guān)系。值得注意的是，雖然我國(guó)增值稅法沒(méi)有明確要求給付與對(duì)價(jià)之間的“直接性相連結(jié)”要素[5]，但可以從其他角度解釋這種現(xiàn)象。

一方面，雖然網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易表面上屬于買賣合同應(yīng)自始無(wú)效，但從一些現(xiàn)實(shí)案件來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易所涉法律關(guān)系實(shí)際上可以構(gòu)成一種“陰陽(yáng)合同”。(5)參見汝州市人民法院(2019)豫0482民初677號(hào)民事判決書。其陽(yáng)合同的外觀是買賣雙方就特定商品達(dá)成的合約，并通過(guò)物流來(lái)履行合同。其陰合同的實(shí)質(zhì)是以高價(jià)買賣低價(jià)值商品(6)需要說(shuō)明的是，結(jié)合實(shí)踐來(lái)看，最終發(fā)貨包裹可能完全是空的。，通過(guò)物流履行合同后實(shí)現(xiàn)陽(yáng)合同履行完畢的外觀。與類似陰陽(yáng)合同的避稅目的不同，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的本質(zhì)仍然是一種“刷單”行為，主要目的是為了提高特定商品的銷量，最終實(shí)現(xiàn)虛假宣傳的目的。而在實(shí)踐中，這類合同一般不會(huì)直接認(rèn)定無(wú)效，需要根據(jù)具體的情況綜合看待。從虛假宣傳的目的來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易僅僅涉及交易數(shù)量的虛構(gòu)，不會(huì)直接涉及商品主要功能的宣傳，一般也不會(huì)被認(rèn)定為欺詐。[6]因此，理論上網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易所涉增值稅問(wèn)題應(yīng)當(dāng)分而視之：陽(yáng)合同所涉交易應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，不構(gòu)成增值稅應(yīng)稅交易；陰合同所涉交易應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)課稅原則，僅就實(shí)際交易的物品及其對(duì)價(jià)作為增值稅的計(jì)算依據(jù)。(7)需要說(shuō)明的是，按照《發(fā)票管理辦法》第二十二條，上述行為可能構(gòu)成虛開發(fā)票的行為而遭受處罰。本文側(cè)重關(guān)注稅收相關(guān)情況，故對(duì)此問(wèn)題不予展開。但實(shí)際稅收征管很少考慮陰合同所涉稅款，故陰合同所涉稅款實(shí)繳為零。而實(shí)際稅收征管側(cè)重按照陽(yáng)合同計(jì)稅，這種情況下所涉稅款可申請(qǐng)退稅。

另一方面，與此密切相關(guān)的是增值稅專用發(fā)票的開立。由于網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易一般存在于最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，不會(huì)涉及增值稅專用發(fā)票的抵扣問(wèn)題，因此，其不會(huì)損害增值稅抵扣鏈條的完整性。[7]但因所涉內(nèi)容復(fù)雜，有必要借鑒虛開增值稅專用發(fā)票的相關(guān)規(guī)定予以解讀。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào))規(guī)定，“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅”。換言之，在上游環(huán)節(jié)虛構(gòu)交易的，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)就虛開交易繳納增值稅。此規(guī)定所處的背景在于：早期增值稅抵扣制度采用的是手寫發(fā)票，導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)了“大頭小尾”的現(xiàn)象。(8)參見國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》的解讀；參見國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào))。為解決此過(guò)程中的重復(fù)征稅問(wèn)題，才有了補(bǔ)稅的要求。隨著金稅三期的持續(xù)推廣以及區(qū)塊鏈發(fā)票的試點(diǎn)，這種現(xiàn)象已經(jīng)很難規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管。因此，從以上分析來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易不需要相應(yīng)的補(bǔ)稅。

從實(shí)踐來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易發(fā)生在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，存在一定程度上的不開增值稅普通發(fā)票的情況。但必須承認(rèn)，由于針對(duì)特定商品的交易并未發(fā)生，不構(gòu)成增值稅應(yīng)稅交易。在征管不嚴(yán)的情況下，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的陰合同會(huì)逃過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管，相應(yīng)稅款不會(huì)按時(shí)入庫(kù)。(9)一般來(lái)說(shuō)，增值稅由最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。但由于網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易并不存在最終消費(fèi)者，故該交易實(shí)際繳納的增值稅實(shí)際上由網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)。另外需要注意的是，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加也會(huì)因無(wú)需補(bǔ)繳或漏繳增值稅而相應(yīng)減少。

(二)成本費(fèi)用及虛構(gòu)收入應(yīng)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除

企業(yè)所得稅與增值稅不同，不會(huì)過(guò)分關(guān)注具體交易的可稅性問(wèn)題，而是從總體的角度把握經(jīng)營(yíng)者的稅負(fù)情況。在此背景下，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易主要涉及應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)。具體而言，主要包括相關(guān)收入的確認(rèn)及成本費(fèi)用的扣除。一方面，從企業(yè)所得稅的角度看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易最終將體現(xiàn)為虛增收入。從現(xiàn)有案例來(lái)看，虛增收入所多繳的企業(yè)所得稅在會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整后可以申請(qǐng)退還相應(yīng)稅款。(10)相關(guān)案例請(qǐng)參見：中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司)(〔2018〕33號(hào))。另一方面，相關(guān)成本費(fèi)用的范圍及類型難以界定。雖然網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的主要目的是為了提高銷售量，最終增加特定商品的曝光率，本質(zhì)上屬于一種宣傳營(yíng)銷行為，但相關(guān)成本能否列支在廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)項(xiàng)目下則屬另外的問(wèn)題。

《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定明確了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出在一定范圍內(nèi)可以扣除。(11)參見《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條。雖然暫無(wú)文件明確規(guī)定兩者的概念定義及內(nèi)涵，但曾有稅務(wù)規(guī)范性文件專門處理兩者申請(qǐng)扣除所應(yīng)滿足的條件。一般來(lái)說(shuō)，申請(qǐng)扣除廣告費(fèi)支出需要滿足三項(xiàng)條件：廣告由專門機(jī)構(gòu)制作、已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票、通過(guò)一定的媒體傳播。(12)參見國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知(國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào))第四十一條。雖然該文件已失效，但對(duì)本文的研究?jī)?nèi)容來(lái)說(shuō)仍然具有重要的參考價(jià)值。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與廣告費(fèi)的主要區(qū)別在于未通過(guò)媒體傳播。(13)參見國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知(國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào))第四十二條。此外，《廣告法》所稱的廣告是指“通過(guò)一定媒介和形式”介紹“所推銷的商品或者服務(wù)”的商業(yè)活動(dòng)。從以上的廣告界定來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易可以界定為一種業(yè)務(wù)宣傳行為，相關(guān)成本費(fèi)用可以在廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)項(xiàng)下申請(qǐng)扣除。而根據(jù)成本費(fèi)用與收益對(duì)應(yīng)原則，由于虛構(gòu)收入將會(huì)從總收入中剔除，故相關(guān)成本費(fèi)用自然也應(yīng)從被扣除的成本費(fèi)用中剔除。(14)參見《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款。

從理論上看，在證據(jù)充分的情況下，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易所涉增值稅與企業(yè)所得稅可以實(shí)現(xiàn)零負(fù)擔(dān)。而現(xiàn)實(shí)情況中不僅涉及稅負(fù)問(wèn)題，還需結(jié)合電商平臺(tái)的處罰機(jī)制、虛構(gòu)交易引發(fā)的行政處罰等綜合考慮。而征管技術(shù)難以覆蓋交易的各個(gè)細(xì)節(jié)，少征或多征的情況必然存在。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)在年度稅收調(diào)查時(shí)可能就會(huì)按照全部收入要求經(jīng)營(yíng)者補(bǔ)繳增值稅與企業(yè)所得稅。故網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者選擇是否承擔(dān)相應(yīng)稅款已經(jīng)成為其經(jīng)營(yíng)策略不可分離的重要部分。但總體上，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的稅負(fù)成本較低。值得反思的是，這種稅制設(shè)計(jì)是否與現(xiàn)有網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境相契合？

三、制度反思：網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易稅制設(shè)計(jì)的扭曲效應(yīng)

稅制設(shè)計(jì)是否會(huì)影響市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)？這個(gè)問(wèn)題的相關(guān)思考在稅收思想史上已有體現(xiàn)?！肮芾碓愀獾暮枚愂?，可能較之管理良好的壞稅收更加不公平”。[8]從稅收優(yōu)惠引發(fā)的稅負(fù)不均來(lái)看，有研究指出，“非稅收優(yōu)惠享受者的公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)受到侵害”。[9]實(shí)際上，稅制設(shè)計(jì)影響市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的本質(zhì)在于人們會(huì)對(duì)激勵(lì)做出反應(yīng)，若沒(méi)有考慮到這一點(diǎn)，即使是善意的公共政策也可能會(huì)產(chǎn)生意想不到的負(fù)面結(jié)果。[10]就網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易而言，現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)是否對(duì)互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生扭曲效應(yīng)？回答這個(gè)問(wèn)題，需要從現(xiàn)有規(guī)則出發(fā)，反思現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)下存在的不良影響。

(一)現(xiàn)有稅制間接鼓勵(lì)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易

目前來(lái)看，現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)并未考慮到其對(duì)市場(chǎng)主體決策的影響。雖然網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易在一定程度上可能面臨稅收調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)，但只要相關(guān)材料齊備，能夠證明網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的準(zhǔn)確范圍便可申請(qǐng)退稅。故網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易實(shí)質(zhì)上并未承擔(dān)稅負(fù)。在這種情況下，市場(chǎng)主體基于趨利避害的本性偏向稅負(fù)較低的選擇也就不足為奇。而一旦政策在某一領(lǐng)域做出了最初的政策與制度選擇，由此形成的模式將被延續(xù)下去，除非有足夠的力量克服項(xiàng)目起初形成的慣性。[11]雖然電子商務(wù)在我國(guó)快速發(fā)展，但如果稅制設(shè)計(jì)不能適應(yīng)乃至引導(dǎo)這種交易模式，那么如何保證電子商務(wù)在我國(guó)更好發(fā)展？更為緊要的是，現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)能否維持電子商務(wù)當(dāng)前的繁榮。

在不考慮虛構(gòu)交易可能觸發(fā)的前提下，現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)實(shí)際上在間接鼓勵(lì)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的發(fā)生。從成本—收益的視角來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者虛構(gòu)交易的稅制成本為零，且在銷量等宣傳效果方面，易獲得與真實(shí)交易類似的效果。長(zhǎng)此以往，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者不再關(guān)注商品質(zhì)量的提升，而側(cè)重通過(guò)技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)商品的銷量外觀。這一點(diǎn)在我國(guó)電子商務(wù)環(huán)境中已有顯現(xiàn)。不可否認(rèn)，當(dāng)前電子商務(wù)稅收征管工作成效明顯。因?yàn)橐垣@取財(cái)政收入為目的的稅法也會(huì)帶來(lái)一些附帶效果，只不過(guò)這種附帶效果并非稅法的目的。[12]但這種事后監(jiān)管模式能否適應(yīng)快速變化的電子商務(wù)呢？

(二)對(duì)守法經(jīng)營(yíng)者構(gòu)成事實(shí)上的稅制歧視

判斷網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易目前適用的稅制設(shè)計(jì)是否構(gòu)成一種稅制歧視，需要放到特定的歷史階段中去考察。從我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展情況來(lái)看，目前我國(guó)電子商務(wù)規(guī)模位居全球榜首。如果僅從宏觀把握現(xiàn)有網(wǎng)絡(luò)交易相關(guān)的稅制設(shè)計(jì)，容易得出現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)符合稅收公平要求的結(jié)論。這顯然與現(xiàn)實(shí)情況相矛盾。雖然每個(gè)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者適用相同稅制設(shè)計(jì)，也不存在僅部分經(jīng)營(yíng)者能夠享受稅收優(yōu)惠的情況，但是我們不能忽略所謂“間接歧視”的現(xiàn)象。所謂間接歧視是指在形式上無(wú)差別規(guī)定，但在事實(shí)上與實(shí)現(xiàn)合法目的不相關(guān)、不必要、不合理，其適用的效果是把被法律保護(hù)的特定群體處于與他人相比不利或特惠的地位而構(gòu)成的歧視。[13]申言之，在網(wǎng)絡(luò)交易過(guò)程中，現(xiàn)有稅制歧視能否保證市場(chǎng)主體的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不被扭曲？

一般來(lái)說(shuō)，判斷一項(xiàng)稅制設(shè)計(jì)是否構(gòu)成歧視，需要滿足兩個(gè)要件：一是存在不合理的差別待遇；二是不存在正當(dāng)化事由。當(dāng)然也可從其他角度判斷稅收歧視的存在，例如有研究指出，只要一部稅法不會(huì)扭曲相關(guān)要素的匹配，該稅法便是競(jìng)爭(zhēng)中立的，也即滿足非歧視原則的要求。[14]本文主要借助要件理論來(lái)判斷歧視的構(gòu)成。為了更直觀地分析網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者比較優(yōu)勢(shì)如何被扭曲的問(wèn)題，本文將網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者簡(jiǎn)化為兩類：無(wú)虛構(gòu)交易的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者與有虛構(gòu)交易的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者。

就第一點(diǎn)來(lái)看，在現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)下，由于對(duì)兩類經(jīng)營(yíng)者的稅制設(shè)計(jì)相同，在實(shí)現(xiàn)銷量增長(zhǎng)的外觀方面，無(wú)虛構(gòu)交易的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上承擔(dān)著更多的經(jīng)營(yíng)成本。故實(shí)際上存在不合理的差別待遇。前已述及，由于成本更低，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者更傾向于借助虛構(gòu)交易實(shí)現(xiàn)銷量增長(zhǎng)的目標(biāo)。從要素匹配的視角來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者與潛在交易的匹配往往需要借助一些外觀來(lái)展現(xiàn)，例如廣告宣傳、實(shí)際銷量、用戶評(píng)論，等等。這些內(nèi)容恰恰與網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易密切相關(guān)。從客服咨詢環(huán)節(jié)到最后收獲好評(píng)，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易足夠以假亂真。因此，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者與潛在交易的匹配被扭曲。雖然現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)對(duì)要素匹配的扭曲并非故意產(chǎn)生，但無(wú)法否認(rèn)這種扭曲效果的客觀存在。

就第二點(diǎn)來(lái)看，結(jié)合學(xué)界及實(shí)務(wù)界對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的一致批判，加之缺乏直接相關(guān)的產(chǎn)業(yè)政策支持，故現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)形成的差別待遇并無(wú)正當(dāng)化事由。即便為了保證征管效率，現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)所帶來(lái)的負(fù)面影響也難以通過(guò)比例原則的審查。盡管存在一定的懲罰措施，但只要稅制設(shè)計(jì)沒(méi)有表現(xiàn)出應(yīng)有的激勵(lì)結(jié)果，尤其是沒(méi)有考慮到相應(yīng)的不良影響，那么稅制帶來(lái)的扭曲效應(yīng)就不應(yīng)被忽略。故現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)對(duì)守法網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者已構(gòu)成事實(shí)上的歧視。

(三)扭曲電子商務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序

現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)能夠適應(yīng)電子商務(wù)早期發(fā)展的需要。電子商務(wù)作為一種新興商業(yè)模式不過(guò)十幾年的時(shí)間。但我們應(yīng)該拋棄這樣一種至今仍然盛行的習(xí)慣：一旦認(rèn)為一種制度、一種習(xí)俗、一種道德準(zhǔn)則是好的或壞的，就不加區(qū)別地認(rèn)為它們對(duì)于任何類型的社會(huì)來(lái)說(shuō)，都是好的或壞的。[15]換言之，判斷稅制設(shè)計(jì)與當(dāng)前電子商務(wù)環(huán)境是否契合應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。目前整個(gè)營(yíng)商環(huán)境更加注重公平競(jìng)爭(zhēng)，例如，“依法促進(jìn)各類生產(chǎn)要素自由流動(dòng)”是《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》的核心目標(biāo)之一。因此，在當(dāng)前階段應(yīng)著重關(guān)注稅制設(shè)計(jì)能否保障電子商務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序，尤其是相關(guān)要素的自由流動(dòng)。

從網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者個(gè)體視角來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易產(chǎn)生的相關(guān)稅負(fù)可申請(qǐng)退稅，完全符合現(xiàn)有稅法體系的規(guī)定。然而，對(duì)特定納稅人有利之租稅負(fù)擔(dān)，對(duì)其他納稅人而言不僅不公平，且有害于市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)。[16]從最根本的利益層面來(lái)講，競(jìng)爭(zhēng)法與稅法之間的共同點(diǎn)和聯(lián)系就在于，二者都直接或間接地與市場(chǎng)主體的切身利益密切相關(guān)，在不同程度上都致力于為市場(chǎng)主體營(yíng)造或者建立一種有利于其生長(zhǎng)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。[17]有研究指出，歐盟法通過(guò)保證貨物、個(gè)人、勞務(wù)提供以及資金的自由流動(dòng)，并禁止國(guó)家援助來(lái)防止競(jìng)爭(zhēng)秩序被稅法扭曲。[18]而我國(guó)現(xiàn)有的稅制設(shè)計(jì)既在間接鼓勵(lì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者虛構(gòu)交易，對(duì)守法網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者也構(gòu)成事實(shí)上的歧視。在這種環(huán)境下，現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)維持原狀必然會(huì)因影響相關(guān)要素的自由流動(dòng)，最終導(dǎo)致對(duì)競(jìng)爭(zhēng)秩序的扭曲。

從公共利益的視角來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的長(zhǎng)期存在將影響到社會(huì)總體福利。雖然其他商業(yè)模式下也存在虛構(gòu)交易的現(xiàn)象，但網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易更為簡(jiǎn)單、也更容易實(shí)現(xiàn)。如果稅法不予回應(yīng)，那么稅法維護(hù)社會(huì)整體利益的角色自難實(shí)現(xiàn)。[19]總體上，稅法回應(yīng)的方式分為兩種：一是對(duì)存量政策進(jìn)行清理，例如自優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境目標(biāo)提出以來(lái)，國(guó)家一再?gòu)?qiáng)調(diào)“逐步清理廢除妨礙全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和公平競(jìng)爭(zhēng)的存量政策”(15)參見《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》。；二是制定增量政策，調(diào)整現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)，使其與優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的目標(biāo)相契合。如果現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)保持不變，必定會(huì)影響到社會(huì)總體福利。

四、網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的稅法因應(yīng)

從稅法的角度看，被網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易掩蓋的實(shí)質(zhì)必須得以挖掘和認(rèn)定，并不以民法的或然無(wú)效認(rèn)定為準(zhǔn)。[20]但就個(gè)案來(lái)講，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的數(shù)量眾多與實(shí)質(zhì)課稅成本頗高之間的主要矛盾需要平衡。此外，有研究強(qiáng)調(diào)，當(dāng)在各自為政進(jìn)行決策的前提下，對(duì)各種社會(huì)格局進(jìn)行抉擇時(shí)，改善某些決策的現(xiàn)行體系的變化也可能會(huì)惡化其他決策。[21]換言之，調(diào)整現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)應(yīng)避免帶來(lái)新的問(wèn)題。而稅法還應(yīng)注意對(duì)電子商務(wù)中競(jìng)爭(zhēng)秩序的維護(hù)。筆者認(rèn)為，對(duì)電子商務(wù)中競(jìng)爭(zhēng)秩序的維護(hù)應(yīng)當(dāng)成為主要目標(biāo)，相關(guān)稅收政策均應(yīng)圍繞該目標(biāo)展開。

(一)應(yīng)按形式外觀全額征收相關(guān)稅款并限制退稅

為了消除現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)的扭曲效應(yīng)，有必要限制網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易所產(chǎn)生的增值稅與企業(yè)所得稅的退稅申請(qǐng)。筆者認(rèn)為，可以適當(dāng)突破增值稅及企業(yè)所得稅的設(shè)計(jì)原理，要求網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者就兩稅及其附加稅承擔(dān)納稅義務(wù)。原因有二：一是網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易因其成本較低，容易形成惡性競(jìng)爭(zhēng)的局面，故有必要增添其稅制成本；二是在稅制轉(zhuǎn)型期間，有必要暫時(shí)矯正早期稅制不合理引致的遺留問(wèn)題及其對(duì)競(jìng)爭(zhēng)秩序的影響，待時(shí)機(jī)成熟再考慮形式與實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一。按照均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，為避免征稅活動(dòng)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行機(jī)制的干擾，稅收立法傾向采用中性原則。而在中國(guó)非均衡的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種稅收立法無(wú)異于一種“人為的不公平”。[22]只有在立法技術(shù)及征管技術(shù)發(fā)展到一定階段后，稅法才應(yīng)轉(zhuǎn)換到均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)下設(shè)計(jì)的模式。故當(dāng)前階段強(qiáng)調(diào)形式稅收法定及稅收公平對(duì)轉(zhuǎn)換經(jīng)濟(jì)動(dòng)能及優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的實(shí)際意義不大。

按照增值稅一般原理，經(jīng)營(yíng)者不應(yīng)有任何的增值稅負(fù)擔(dān)。[23]但這只是理想狀態(tài)下的稅制設(shè)計(jì)。實(shí)踐中，由于存在大量的減免稅環(huán)節(jié)，以及特殊的稅制設(shè)計(jì)，諸如出口退稅環(huán)節(jié)退稅率低于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅率，導(dǎo)致一定的增值稅負(fù)擔(dān)滯留在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。從跨境貿(mào)易來(lái)看，增值稅的設(shè)計(jì)要求實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：一是境況相似的企業(yè)在進(jìn)行同類交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)征收相同水平的增值稅；二是如需針對(duì)境外企業(yè)單獨(dú)制定規(guī)則，則增值稅的管理不應(yīng)對(duì)企業(yè)造成不成比例或不恰當(dāng)?shù)暮弦?guī)成本。[24]此外，有研究指出，農(nóng)民不僅在消費(fèi)環(huán)節(jié)承擔(dān)增值稅稅負(fù)，而且在生產(chǎn)環(huán)節(jié)只能自己消化增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。[25]既然這種現(xiàn)象大量、長(zhǎng)期存在，為何相關(guān)稅制設(shè)計(jì)一直在默認(rèn)重復(fù)征稅來(lái)侵蝕市場(chǎng)主體的利益？因此，以增值稅的理想模式為依據(jù)限制相關(guān)稅制工具的使用便顯得不甚合理。相反，要求網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易繳納增值稅是稅法對(duì)其數(shù)量眾多及發(fā)生隱蔽的特點(diǎn)做出的妥協(xié)。

雖然將虛假交易數(shù)據(jù)作為計(jì)稅依據(jù)可能值得商榷，但其反映出一個(gè)公認(rèn)的價(jià)值判斷，虛構(gòu)交易應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的社會(huì)代價(jià)。從企業(yè)所得稅的角度看，實(shí)踐中已出現(xiàn)企業(yè)虛增收入“吹?！北徽鞫惖陌咐?。該案判決指出，“該(虛假)數(shù)據(jù)系上訴人自行申報(bào)提供，上訴人因?yàn)樵摂?shù)據(jù)順利通過(guò)工商年檢并獲得縣、市龍頭企業(yè)稱號(hào)，享受了相應(yīng)的政策優(yōu)惠，理應(yīng)繳納相應(yīng)的稅款”。(16)參見昭通市中級(jí)人民法院(2014)昭中行終字第46號(hào)行政判決書。就此案來(lái)看，雖然有學(xué)者強(qiáng)調(diào)，在處理虛構(gòu)事實(shí)方面稅收不是萬(wàn)能的[26]，但必須承認(rèn)，稅收并非萬(wàn)能論的一個(gè)隱含前提是相關(guān)稅制設(shè)計(jì)完善，不會(huì)產(chǎn)生一些額外負(fù)面效果，然而現(xiàn)實(shí)并非如此。因此，從社會(huì)治理的目標(biāo)及效果來(lái)看，法院的判決沒(méi)有問(wèn)題。同理，筆者認(rèn)為，當(dāng)前階段網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易所涉企業(yè)所得稅可以全額征收，并且限制退稅。

(二)限制相關(guān)成本費(fèi)用在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除

網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易無(wú)論是借助虛假交易平臺(tái)發(fā)生，還是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者自行完成，必定會(huì)產(chǎn)生相當(dāng)?shù)某杀举M(fèi)用。理論上，企業(yè)所得稅中成本費(fèi)用的扣除需要滿足以下三個(gè)條件：費(fèi)用支出真實(shí)性之證明、費(fèi)用支出必要性之證明(以關(guān)聯(lián)性為代表)、費(fèi)用支出合理性之證明(以金額限制為代表)。本文側(cè)重從必要性及合理性方面做限縮解釋，作為限制相關(guān)成本費(fèi)用扣除的理論依據(jù)。

從必要性來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易與虛增收入之間存在必然聯(lián)系。但不容否認(rèn)的是，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易所產(chǎn)生的成本費(fèi)用與合法交易所獲收入也存在密切的聯(lián)系。只是從實(shí)務(wù)來(lái)看，很難將成本費(fèi)用在合法收入與虛構(gòu)收入間準(zhǔn)確分?jǐn)偂６F(xiàn)有法律法規(guī)并未對(duì)此問(wèn)題做出明確規(guī)定。從我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)處理應(yīng)稅收入與免稅收入成本費(fèi)用的分?jǐn)傄?guī)則來(lái)看，當(dāng)成本費(fèi)用無(wú)法明確劃分歸屬時(shí)，一般依公平原則，以兩種收入比例作為分?jǐn)偦鶞?zhǔn)。(17)參見臺(tái)灣地區(qū)大法官釋字493號(hào)解釋書。申言之，按此規(guī)則，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易的成本費(fèi)用有且只能按照虛構(gòu)收入與合法收入之比例來(lái)分?jǐn)?。但此種類推適用會(huì)帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題，即按比例分?jǐn)倳?huì)間接肯定虛假交易的正當(dāng)性。為避免此種矛盾，有必要限制相關(guān)成本費(fèi)用的扣除。

從合理性來(lái)看，市場(chǎng)主體自行決定成本費(fèi)用的投入方式在未構(gòu)成濫用的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該認(rèn)可相關(guān)活動(dòng)的安排。一般來(lái)說(shuō)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也只能在年度銷售收入的15%以內(nèi)申請(qǐng)扣除。但現(xiàn)有企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定也基于公共利益等方面的考慮對(duì)特定成本費(fèi)用的扣除做嚴(yán)格限制或稍加放寬。例如企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，煙草企業(yè)不允許扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)?；瘖y品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)的扣除比例放寬至30%。(18)參見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕41號(hào))。這說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題，現(xiàn)有稅收政策的權(quán)限范圍允許稅務(wù)規(guī)范性文件就特定行業(yè)、特定事項(xiàng)調(diào)整費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)。因此，就網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易而言，其對(duì)于電子商務(wù)環(huán)境中的競(jìng)爭(zhēng)秩序建設(shè)沒(méi)有任何貢獻(xiàn)，稅收政策可以考慮從合理性的角度禁止或嚴(yán)格限制相關(guān)成本費(fèi)用的扣除。

(三)稅收征管應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易保持警惕

目前的稅收征管法仍然將稅收收入最大化的國(guó)庫(kù)利益作為中心。[27]網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易在稅收征管活動(dòng)中可以體現(xiàn)為兩種形式：虛假的納稅申報(bào)、虛假的計(jì)稅依據(jù)。(19)參見《稅收征收管理法》第六十三、六十四條。但現(xiàn)有稅收征管法側(cè)重于應(yīng)納稅款的不繳或少繳，而較少回應(yīng)現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)秩序的影響。故只要不涉及發(fā)票的造假等活動(dòng)，網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易并不會(huì)受到處罰。即便在《稅收征收管理法草案(征求意見稿)》中此問(wèn)題也同樣被忽視。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管活動(dòng)中應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易等新興商業(yè)策略保持警惕。雖然前述“國(guó)庫(kù)主義”的理念在分稅制改革初期有一定效果，但隨著稅收治理現(xiàn)代化的提出，“納稅人主義”導(dǎo)向的稅收征管將是必然趨勢(shì)。而回應(yīng)稅制設(shè)計(jì)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)秩序的扭曲，是這種變革過(guò)程中無(wú)法回避的問(wèn)題。以網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易為代表的新興商業(yè)策略正不斷刷新稅法的陳舊認(rèn)知，即便可以借助大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈發(fā)票等新型技術(shù)識(shí)別這些商業(yè)創(chuàng)新，但這種創(chuàng)新對(duì)于稅收征管活動(dòng)的偏離以及對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)秩序的破壞卻始終不能被抵消。因此，面對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易，即使不能立刻修法回應(yīng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用稅收征管法時(shí)也可擴(kuò)大解釋相關(guān)條文，嘗試從納稅人主義的角度回應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的扭曲。

五、余論：“稅法的競(jìng)爭(zhēng)中立”之提出

從政策導(dǎo)向來(lái)看，《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》目前較為關(guān)注稅收?qǐng)?zhí)法層面的歧視。例如，該文件強(qiáng)調(diào)“在……稅費(fèi)減免……等方面，應(yīng)當(dāng)依法平等對(duì)待各類市場(chǎng)主體，不得制定或者實(shí)施歧視性政策措施”。而從“破除制約市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的各類障礙和隱性壁壘”(20)《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》。來(lái)看，顯然不應(yīng)局限在稅收?qǐng)?zhí)法層面。從網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易一孔即可窺見稅收立法對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)秩序的影響。短期來(lái)看，以網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)交易為代表的商業(yè)策略正侵蝕稅收利益，而現(xiàn)行稅法卻無(wú)動(dòng)于衷。長(zhǎng)期來(lái)看，這涉及到稅法與競(jìng)爭(zhēng)秩序的認(rèn)知問(wèn)題。傳統(tǒng)稅法學(xué)一直局限在稅收法定的泥淖，已經(jīng)難以顧及稅收公平等目標(biāo)的圓滿實(shí)現(xiàn)。故稅法能否以及如何維護(hù)競(jìng)爭(zhēng)秩序的問(wèn)題不被重視也屬必然。但“稅收潛力創(chuàng)造了稅收，稅收創(chuàng)造了行政管理，而行政管理反過(guò)來(lái)又創(chuàng)造了稅收潛力”。[28]因此，稅法的各個(gè)階段都應(yīng)極力避免對(duì)競(jìng)爭(zhēng)秩序的影響。

筆者將這種理念歸納為“稅法的競(jìng)爭(zhēng)中立”。(21)需要說(shuō)明的是，稅法的競(jìng)爭(zhēng)中立的提法并非筆者首創(chuàng)。Hufeld教授在其論文標(biāo)題中首次使用該詞。但該文更加強(qiáng)調(diào)從“競(jìng)爭(zhēng)上平等機(jī)會(huì)權(quán)”導(dǎo)出受正確課稅的人民擁有向法院提起訴訟之權(quán)限，并引入近年來(lái)德國(guó)法院關(guān)于防止競(jìng)爭(zhēng)歪曲的相關(guān)判決，導(dǎo)出任何一稅法條文均得作為“第三人保護(hù)條文”的原則，從而在國(guó)家對(duì)特定團(tuán)體(或人民)給予租稅優(yōu)惠或者不予以課稅時(shí)，人民有權(quán)要求國(guó)家為一般、平等、競(jìng)爭(zhēng)中立的課稅。從相關(guān)政策發(fā)展來(lái)看，這種理念正逐步顯現(xiàn)。“內(nèi)外有別”“國(guó)企重組超特殊待遇”等中國(guó)稅制發(fā)展過(guò)程中的差別待遇仍歷歷在目。盡管這些內(nèi)容具有一定的歷史合理性，偏離稅法的競(jìng)爭(zhēng)中立，中國(guó)經(jīng)濟(jì)也能高速增長(zhǎng)，但這種發(fā)展模式是以犧牲稅制的優(yōu)化為代價(jià)，并且這種代價(jià)延續(xù)至今。從競(jìng)爭(zhēng)中立的發(fā)展歷程來(lái)看，其并非禁止政府干預(yù)市場(chǎng)，而是限制政府對(duì)市場(chǎng)的歧視性干預(yù)。[29]故當(dāng)前階段稅法應(yīng)承擔(dān)兩項(xiàng)任務(wù)：一是樹立稅法競(jìng)爭(zhēng)中立的理念，糾正稅法影響競(jìng)爭(zhēng)秩序的不足，抓緊彌補(bǔ)稅制所付出的代價(jià)；二是明確稅法競(jìng)爭(zhēng)中立的邊界，避免其成為新的政策工具而背離稅法理念轉(zhuǎn)型的初衷。從呼應(yīng)優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境改革來(lái)看，稅法的競(jìng)爭(zhēng)中立這一議題不應(yīng)回避。