歐盟視閾下在線平臺中個人數(shù)據(jù)的增值稅處理

科爾曼·茉莉, 劉奇超

(1.德國安永會計師事務所 慕尼黑辦公室，德國 慕尼黑 80807；2.國家稅務總局 上海市浦東新區(qū)稅務局，上海 200122)

一、引 言

近年來，在線平臺在數(shù)字經濟中扮演著越來越重要的角色。2019年，全球平臺經濟保持快速增長態(tài)勢，全球市場價值超過100億美元的數(shù)字平臺企業(yè)已達74家，價值總額達8.98萬億美元，同比增長41.8%。[1]而2020年以來，新冠病毒的全球大流行加速了經濟數(shù)字化的發(fā)展，進一步凸顯了數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)以及解決這些挑戰(zhàn)的必要性。特別是，加速的數(shù)字化、危機后的公共財政壓力的增加，以及公眾對跨國企業(yè)稅收籌劃的不滿情緒與日俱增，都可能導致各國采取單邊課稅措施。據(jù)畢馬威統(tǒng)計，截至2020年10月15日，全球46個國家和地區(qū)在直接稅(如數(shù)字服務稅、預提所得稅、數(shù)字化常設機構等稅收政策)領域共頒布了23項立法，還推動了包括政府立場、稅法草案、政策性聲明、公眾咨詢文件在內的24項措施；而在間接稅(如增值稅(簡稱VAT)、貨物和勞務稅(簡稱GST))領域，共有88個國家和地區(qū)相繼頒布了78項立法和10項立法草案。[2]從直覺上講，公眾或許認為全球在間接稅領域的稅改措施遠超于直接稅領域，但若論觸及數(shù)字經濟語境下稅收政策如何失靈的問題本身，近年來國際社會在直接稅領域的理論研究和政策實踐則更加鞭辟入里，值得在推動間接稅領域內在理論深研時鏡鑒。

作為國際稅收界萬眾矚目的盛事，OECD/G20 BEPS(稅基侵蝕與利潤轉移項目)包容性框架正全力推動在全球形成以“修訂的利潤分配規(guī)則和新聯(lián)結度規(guī)則”為重點的“支柱一”和以“全球最低所得稅”為主題的“支柱二(又稱為‘全球反稅基侵蝕提案，簡稱GLoBE’)”改革共識，力爭在2021年中期系統(tǒng)性解決經濟數(shù)字化帶來的所得稅挑戰(zhàn)。從理論上說，當前國際公司稅制改革的所有爭論均集中在政府是否要對以及如何對這些大型的、全球化運營且盈利的企業(yè)征收公司所得稅，同時，這些稅收收入又將在各國之間如何適當分配的問題。其邏輯起因之一，即是在線客戶或“用戶”被許多人視為數(shù)字服務價值背后的關鍵驅動力。數(shù)字化使企業(yè)(特別是在線平臺型企業(yè))能夠以前所未有的規(guī)模收集有關其用戶的數(shù)據(jù)和信息。用戶在不斷提供關于他們偏好的數(shù)據(jù)，無論是通過他們的在線搜獲或購買商品和服務，還是通過他們在社交媒體上與他人互動。在現(xiàn)有國際稅收框架下，用戶參與和數(shù)據(jù)不被承認為應稅價值的來源。因此，在供應(生產)和需求(銷售)中用戶所扮演角色的模糊界限，打開了關于居民國、來源國、市場國、應稅存在以及利潤歸屬等概念的全球性對話之門。

作為代表性的政策建議，英國財政部(2017年)和歐盟委員會(2018年)主張以“用戶參與”在價值創(chuàng)造中發(fā)揮作用這一概念為前提，或含蓄或明確地證明了將基于來源國的征稅權部分轉移給用戶所在的市場管轄區(qū)是合理的。而美國(2019年)的“營銷型無形資產”和G24(2019年)的“顯著經濟存在”主張也都支持了(吸引)用戶的持續(xù)參與和積極參與是價值創(chuàng)造關鍵組成部分的合理性。[3]事實上，英國、美國與G24的理論主張匯聚形成了“支柱一”改革方案，并體現(xiàn)為包括在線廣告服務、銷售或以其他方式轉讓用戶數(shù)據(jù)、在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數(shù)字內容服務、云計算服務在內的九類服務均歸類于自動化數(shù)字服務業(yè)務，而被納入征稅范圍的政策設計，從根本上回應了個人數(shù)據(jù)為在線平臺創(chuàng)造了價值這一理論爭議。當然，在這一過程中，學術界相繼提出了“數(shù)據(jù)挖掘”[4]、“對特定目標國的數(shù)字化投資”[5]、“持續(xù)用戶關系”[6]、“地域性特殊租”[7]等概念，充分討論了“個人數(shù)據(jù)”與“在線平臺”之間如何形成所得稅稅收政策規(guī)制關系的內在理論問題。

但是，不同于直接稅領域這種由內在理論爭鳴到外在政策形成的演進關系，數(shù)字經濟時代的間接稅改革措施看似“繁華似錦”，但實則處于外在政策優(yōu)先形成、內在理論爭鳴缺乏的局面。當然，這也同間接稅和直接稅在征收環(huán)節(jié)、稅收效果與歸宿上的定性不同有關。從全球范圍看，先前一輪的增值稅改革是以對標BEPS第1項行動計劃的《應對數(shù)字經濟的稅收挑戰(zhàn)》(2015年)、OECD《國際VAT/GST指南》(2017年)和《當供應商非位于稅收管轄區(qū)時有效征收VAT/GST的機制》(2017年)為要領，推動的政策轉化性實踐。但是這輪改革并不總能確保直接或通過平臺遠程向某國國內市場銷售的非居民企業(yè)都適用該國國內的VAT立法。作為回應，各國開始將VAT/GST的立法適用范圍擴大到覆蓋非居民實體提供的數(shù)字服務，以涵蓋遠程數(shù)字服務，如視頻/音頻流及其下載(包括歐盟2018年推動的VAT一攬子改革、新西蘭、挪威、加拿大、烏拉圭等)，以及通過數(shù)字平臺促進VAT的征管(如澳大利亞、新加坡、越南、英國、德國等)。特別是以數(shù)字平臺為核心的征管改革已成為當前乃至下一階段全球在數(shù)字經濟VAT領域改革的核心事項，被記錄在OECD《數(shù)字平臺在在線銷售中征收VAT/GST的角色》(2019年)和《共享與零工經濟中平臺運營商對相關銷售方信息報告的示范規(guī)則》(2020年)方案之中。[8]但VAT的征管改革始終未能向所得稅改革那樣，觸及“個人數(shù)據(jù)”的搜集是否能確定為一種VAT視角下應稅事件的理論爭鳴。

恰如Aslam和Shah(2020)提出的理論分析框架那樣，所謂的企業(yè)與個人消費者之間的“免費”服務是否能等同于易貨貿易？是否可以因為用戶實際上是用他們的個人數(shù)據(jù)“支付”了這些服務的對價，而主張征收VAT？如何對“免費”的數(shù)字服務征收VAT，并出于提供數(shù)字服務計算VAT稅基和抵免稅款的目的來確定每筆交易的非貨幣對價(個人數(shù)據(jù))的價值？[9]這些問題看似與所得稅領域的討論存在相似性，但由于所得稅視角下的個人數(shù)據(jù)無論是通過銷售、許可或以其他方式轉讓給無關聯(lián)第三方客戶，都最終蘊藏在了企業(yè)實際的經營收入(或利潤)中，而增值稅視角下的個人數(shù)據(jù)價值則需要在交易的流轉環(huán)節(jié)體現(xiàn)。盡管當前國際社會針對個人數(shù)據(jù)與在線平臺關系的大量研究集中在數(shù)字經濟中消費者保護問題，以及現(xiàn)在的數(shù)據(jù)保護是否充分或者相關法規(guī)是否過于嚴格以至于無法培育新的商業(yè)模式上(1)Compare e.g.ECJ, C-362/14 Schrems, ECLI:EU:C:2015:650, 6 October 2015.[10-11]，并圍繞數(shù)據(jù)是否有價值[12]、數(shù)據(jù)價值的決定因素[13]、數(shù)據(jù)價值的估算[14]等問題開展了深入討論，但目前關于使用個人數(shù)據(jù)的在線平臺對增值稅影響的研究卻寥寥無幾。而這正是本文立足于借鑒歐盟經驗、回歸學理問題研究的初衷，也是為學界留待未來因技術的躍遷式發(fā)展而重塑增值稅征管機制的一次拋磚引玉的嘗試。

二、在線平臺的定義及個人數(shù)據(jù)在其運行中的作用

(一)在線平臺的定義

OECD將(在線)平臺定義為“一種促進兩個或多個不同但相互依賴的用戶(無論是公司還是個人)之間通過互聯(lián)網進行交互的數(shù)字服務”，其包括廣告支持型消息平臺、應用商店、C2C平臺、服務外包/勞務眾包平臺、長途拼車平臺、移動支付平臺、搜索廣告平臺、短期住宿平臺、社交媒體平臺、第三方B2B平臺等類型。[15]而用戶正成為各種在線平臺的成員，并且在這些平臺上分享想法、觀點、興趣愛好和圖片以及商品和服務的行為都非常普遍。在線平臺的目的和內容涵蓋了一系列廣泛的活動，例如社交媒體、搜索引擎、交易市場、通信服務和支付服務等。[16-17]許多在線平臺，特別是主要用于分享想法和興趣愛好的平臺，都免費提供給用戶使用。換句話說，用戶不需要支付金錢對價就可以訪問和使用在線平臺。

事實上，眾多在線平臺的一個普遍特征是通過網絡效應獲利，也就是說在在線平臺領域通過用戶數(shù)量的增加獲得更多的利益。[16-18]依靠信息和通信技術，在線平臺影響著當前的市場，因為用戶在網上可以創(chuàng)造大量的價值。[16-17]這種新型的價值創(chuàng)造模式高度依賴數(shù)據(jù)的使用，從而使在線平臺出售個人數(shù)據(jù)并提供個性化廣告。在線平臺涉及各種各樣的參與者：首先，平臺供應商使他人可以在在線平臺上互動。其次，商家可以在在線平臺上提供或者宣傳其商品或服務。最后，消費者瀏覽在線平臺以獲得信息或者參與交易。為了使這種商業(yè)模式獲得成功，所有的參與方都需要從使用在線平臺的過程中獲得好處，因為如果各參與方不能從中獲得任何價值，就不會使用平臺。[19]

越來越多的消費者開始使用在線平臺，因為他們意識到了使用平臺的諸多好處，比如使信息更容易訪問、促進交流和互動、增加產品和服務的選擇。[17-18]這意味著通過使用在線平臺，消費者可以節(jié)省時間和金錢。對于商家來說也是如此，因為商家可以更容易并能以更低的成本吸引消費者，從而促進其業(yè)務的發(fā)展。在線平臺不僅可以幫助供應商更好地了解消費者的需求，從而有針對性地提供服務，也可以增強供應商和投資者的互動。

在現(xiàn)實中，在線平臺存在的一個普遍問題是它們并沒有充分考慮用戶的利益。這意味著，與實體經濟相比，用戶放在在線平臺上的個人知識產權更容易失去控制。[16，20]鑒于此，個人數(shù)據(jù)對在線平臺的運行至關重要。

(二)個人數(shù)據(jù)的作用

為了確認是否存在增值稅意義上的供應，數(shù)據(jù)保護問題在本文并不是研究的重點。然而，一個與增值稅密切相關的問題最近吸引了越來越多的關注，那就是個人數(shù)據(jù)是否可以被當作一種支付手段。本文認為消費者通過提供個人數(shù)據(jù)作為他們使用在線平臺的對價，使得個人數(shù)據(jù)成為了“網絡時代的貨幣”。[21]

歐盟《通用數(shù)據(jù)保護條例》第4條將個人數(shù)據(jù)定義為“一個被識別或可識別的自然人(數(shù)據(jù)主體)的任何信息”。(2)EU.Regulation 2016/679/EU of the European Parliament and of the Council of 27 April 2016 on the protection of natural persons with regard to the processing of personal data and on the free movement of such data, and repealing Directive 95/46/EC(General Data Protection Regulation), p33.一個可識別的自然人，是指通過姓名、身份證號碼、位置數(shù)據(jù)、在線身份識別碼這類標識，或通過針對該自然人的一個或多個生理、遺傳、心理、經濟、文化或社會身份等要素，能夠直接或間接地被識別。通過參與在線平臺，每個用戶都會產生數(shù)據(jù)，然后平臺供應商或第三方處理這些數(shù)據(jù)用以提供個性化服務。[16-17]同時，通過向在線平臺提供數(shù)據(jù)，平臺的價值就會提高。[22]據(jù)悉，大量數(shù)據(jù)正呈指數(shù)級增長，并且大部分新增數(shù)據(jù)都是個人數(shù)據(jù)。預計到2025年，全球產生的數(shù)據(jù)量將從2018年的33 ZB(計算機術語，十萬億億字節(jié))增長到175 ZB。[23]因此，個人數(shù)據(jù)將在數(shù)字經濟的未來發(fā)展中扮演著越來越重要的角色。

學界對數(shù)據(jù)的價值產生了爭議。(3)Foroohar, R.How much is your data worth?[EB/OL].[2020-04-08].https://www.ft.com/content/3f2b0f0e-57cc-11e9-91f9-b6515a54c5b1.不同的觀點，請參見Eggers等: Data as the new currency: Government′s role in facilitating the exchange[R].Deloitte Review, 2013。其中明確指出“數(shù)據(jù)的價值也可以輕松地衡量”。但此觀點無法被遵循，作者沒有對如何衡量數(shù)據(jù)價值進行任何解釋。盡管供應商通常花錢購買大量消費者信息，但該作者仍沒有解釋每組數(shù)據(jù)是否具有同樣價值，或者如何衡量每組個人數(shù)據(jù)的價值。通常，消費者在使用在線平臺的時候對他們向平臺提供了個人數(shù)據(jù)的情況是已知的。[18]但是，用戶對數(shù)據(jù)價值的認知因用戶的年齡和性別的不同而不同。[21，24]同樣，廣告商愿意為數(shù)據(jù)支付對價的多少也因是否只是一般信息(如年齡、性別和地址)，還是更加具體的信息(如健康問題、經濟狀況或者當前需求和欲望)而不同。[25]然而，可以肯定的一點是，數(shù)據(jù)代表著消費者和商家的雙重利益。

通常，在線平臺通過如下方式創(chuàng)造價值：對于一種用戶，大多數(shù)情況下是消費者，可以免費使用平臺，從某種意義上來說他們不需要付出金錢代價。另一種用戶，通常是商家，他們需要為在平臺上投放廣告或者以一個更有利的方式放置商品而支付對價。[20]乍看之下，在線平臺的營利功能與消費者是否提供個人信息并不相關，因為可以說在線平臺是通過另外一種方式獲得金錢補償?shù)模簿褪菑V告業(yè)務。(4)Jean-Charles Rochet,Jean Tirole.Two-Sided Markets: A Progress Report[J].The RAND Journal of Economics, 2006, 37(3): 645 et seqq，詳細分析了多邊平臺的價格結構和盈利模式。Compare also Opinion of Advocate General Maduro, Joined Cases C236/08, C237/08 and C238/08 Google France and Google, ECLI:EU:C:2009:569, 22 September 2009, nos 9 et seqq.然而，通過使用消費者數(shù)據(jù)，在線平臺可以獲得更多關于消費者喜好的信息來提高在線平臺的服務。同時，供應商可以更精確地瞄準特定群體，并根據(jù)消費者的喜好來調整供應的產品和價格。[20]因此，個人數(shù)據(jù)在數(shù)字經濟中起到了交換媒介的作用，且在經濟上被視為使用在線平臺所支付的對價。[20，22]

盡管數(shù)據(jù)被稱為互聯(lián)網時代的貨幣[21，26]，但出于本文研究目的，數(shù)據(jù)不應當被當作一種貨幣。盡管數(shù)據(jù)與虛擬貨幣類似，但是這并不意味著它具有歐洲中央銀行概括的法定貨幣的特征。(5)European Central Bank.Virtual Currency Schemes[R].October 2012, p.10.它缺少以下三個核心特點中的最后兩個：交換媒介作用，以避免易貨制度的不便；作為會計單位，用作簡化價值和成本計量的標準數(shù)值單位；價值儲存作用，在將來保存和取回資金時用于儲存價值。誠然，個人數(shù)據(jù)越來越多地被作為交換媒介，但是它既不能作為衡量價值和成本的標準數(shù)字記賬單位，也不能被用來儲存價值。因此，數(shù)據(jù)和法定貨幣并不相似，但它可以是一項供應的內容，也可以是實物代償對價的內容。`

三、歐盟增值稅運行機制下在線平臺數(shù)據(jù)問題的基本分析框架

根據(jù)《歐盟增值稅指令》第2條的規(guī)定，納稅人在成員國的境內有償供應商品或者服務應當繳納增值稅。(6)Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, last amended 16 January 2019.這種供應商品或服務的前提是：首先，存在一個供應商和一個消費者(即，兩個不同的參與者)；其次，這種商品或服務的供應是有償提供的；最后，和對價之間存在對等關系。根據(jù)歐洲法院(ECJ)的判例，供應是指必須向可識別的消費者提供消費利益，而對價是指消費者或者第三方為了獲得供應而支付的一切。對價可以是貨幣，也可以是實物。同時，進一步要求的是，供應和對價需要存在充分聯(lián)系，即在供應商和消費者之間必須存在某種法律關系，并且在供應商和消費者之間必須存在直接聯(lián)系。

(一)對在線平臺訪問服務供應行為征稅

事實上，歐盟尚未對在線平臺增值稅問題作出任何官方公開討論。然而，因為在某些情況下尚不清楚對在線平臺的使用是免費提供的還是需要支付對價的，這可能會引發(fā)一些基礎性的問題。根據(jù)德國民事法院的一項判決(7)LG Berlin, 19 November 2013, 15 O 404/12.，有兩位學者們強調使用網頁可能需要繳納增值稅。(8)詳見Melan, Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015，(35):2267 et seqq.盡管大多數(shù)網頁通常不收費，但學者們強調訪問主頁功能并不是免費提供的，而是用戶通過提供其個人數(shù)據(jù)作為對價，從而在供應商和消費者之間形成一種雙務關系，因此應當繳納增值稅。(9)詳見Melan,Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015,(35): 2267 et seq.另外，出于廣告的目的將數(shù)據(jù)出售給第三方可能導致這樣一個問題，即第三方支付的對價是否與在線平臺的使用存在直接聯(lián)系。[27-30]

下文將考察對于不收取任何使用費的在線平臺，平臺訪問服務的供應是否需要繳納增值稅。為此，首先將分析提供服務的內容，然后集中考察個人數(shù)據(jù)是否可以作為在線平臺提供服務的對價，最后解釋在線平臺訪問服務的供應與個人數(shù)據(jù)之間是否存在直接聯(lián)系這一問題。同時，以下分析只關注免費提供給用戶使用的網頁。然而，在大多數(shù)情況下，想要在網頁上為產品打廣告的商家必須為廣告的投放支付費用。

在深入分析網頁訪問服務的供應是否屬于增值稅意義上的應稅行為之前，應將研究重點放在法律的解釋方法上。在本質上，《歐盟增值稅指令》第2條和第73條以及相關條款的措辭僅僅提供了一個解釋框架。因此，在解釋的時候應當把增值稅向消費性支出征稅的目標和目的考慮在內。在在線平臺背景下，應當評估以數(shù)據(jù)為對價的在線平臺訪問服務是否是增值稅的征稅對象。另外，由于數(shù)字經濟的動態(tài)性和顛覆性，目前尚無關于此問題的已決判例法。因此，歐洲法院判例法對相似問題的處理將成為對比的基礎。目的是為了考察歐洲法院在其已決判例法中所列舉的理由是否同樣適用于在線平臺，或者是否有必要在《歐盟增值稅指令》中增加更多規(guī)則。

(二)在線平臺供應行為

需要繳納增值稅的供應行為的關鍵特征是向可識別的消費者提供了消費利益。如前所述，使用在線平臺可以給消費者帶來各種好處。例如，更大的市場透明度、更多的商品選擇機會、更低的交易成本和新的溝通方式等。從一個非常普遍的角度來看，只能說每個在線平臺帶來的好處因平臺類型不同而不同：對于社交媒體平臺來說，消費利益可能是通信服務的使用；對于搜索引擎來說，可能是信息的訪問；對于在線市場來說，可能是選擇的增加和更好的商品可比性。簡而言之，不同的在線平臺為用戶提供了具有不同消費利益的供應。

首先，消費利益可以被描述為消費者愿意支付對價的某種商品或者服務。下文將考察是否有與消費利益直接相關的對價。然而，需要強調的是，消費者能夠意識到通過使用在線平臺而使他們得到了好處。[18]但是，許多消費者可能會難以評估這樣“免費的”信息。波士頓咨詢集團進行的一項研究顯示，消費者剩余(也就是互聯(lián)網免費服務的價值)——每年每個消費者最多超過1000歐元。[31]因此，盡管消費者沒有支付金錢，他們也意識到了自己從在線平臺獲得了廣泛的好處，如果在實體市場中購買，每個人都要花費巨大的成本。因此，可以得出網頁為用戶提供了消費利益的結論。(10)可以假定滿足了其他應稅供應的要求。通常，在平臺供應商定期運營平臺的時候會定期進行經濟活動來維持收入。因此，在大多數(shù)情形下，例如使用應用程序或互聯(lián)網服務供應的將是電子服務。

其次，需要考慮這種商品或服務的供應是否有連續(xù)性和永久性供應的性質，還是由一系列分開的、單獨的商品或服務的供應所構成。[32]在線平臺的特殊性在于消費者可以隨時隨地地訪問它們。這意味著任何消費者都可以很容易地使用在線平臺。根據(jù)歐洲法院的判例法(11)ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40; C-151/13 Le Rayon d′Or, para.36; C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, para.38.得出的結論是，商品或服務的供應不應當由一系列分開的、單獨的供應構成，而是應當具有連續(xù)性和永久性供應的性質。因為消費者并沒有明確和自愿地為在線平臺服務支付對價，所以不能用消費者的付款目的來判斷商品或服務供應的內容。(12)ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40.但是，因為消費者可以隨時訪問在線平臺，可以假定這種消費利益具有連續(xù)性和永久性供應的性質。

再次，得到上述消費利益的消費者必須是可識別的。(13)Compare ECJ, C-215/94 Mohr, para.20.對于在線平臺來說，這是他們各自的用戶。公眾似乎仍持有網絡是一個匿名空間的觀點，認為不可能確定個人用戶的身份[33]，但事實并非如此。盡管在線平臺可能向一般大眾提供服務，但只有在特定在線平臺上瀏覽的消費者才能夠實際上并單獨從使用中獲得好處。(14)因此，即使平臺供應商可能不能準確知道是哪個用戶在瀏覽網頁，仍然有可能知道某個消費者正在訪問平臺服務。Compare also Tanzer, in Quantschnigg et al.(eds.), Steuern im Gemeinschaftsrecht: Festschrift für Wolfgang Nolz[C].LexisNexis ARD ORAC,2018, p.313.許多在線平臺都需要注冊才能使用，因此，可以通過電子郵件地址和注冊所需的所有數(shù)據(jù)來識別消費者。(15)Compare European Commission, Online Platforms, Accompanying the document: Communication on Online Platforms and the Single Market[R].SWD(2016)172 final,p.34 et seq，闡述了社交登錄的概念。比如，F(xiàn)acebook、Google+等平臺的用戶可以使用各自平臺的賬戶，以便在各種其他平臺上驗證身份。而且，在沒有強制注冊要求的情況下，也可以通過一種可能確定特定消費者的方式來識別消費者，如通過追蹤消費者的IP地址或者使用internet cookies來識別獲得消費利益的消費者。[34]換句話說，就是有一個可以識別的消費者，這個消費者從使用在線平臺中獲得好處。因此，中間結果就是平臺提供者為可識別的消費者提供了消費利益。這種服務的供應屬于電子服務。(16)See Art 58 VAT Directive for the place of supply rule for electronically supplied services.

(三)個人數(shù)據(jù)作為一種對價

也許比是否存在商品或服務的供應更關鍵的問題是是否對這種供應支付了對價。顯然在大多數(shù)情形下，使用在線平臺的服務是不需要支付金錢對價的。(17)ECJ, C-236/08, C-237/08 and C-238/08 Google France and Google, ECLI:EU:C:2010:159, 23 March 2010, para.97,指出對于平臺的用戶來說搜索結果的顯示是免費的。但是這些判決都沒有從增值稅的角度分析如何處理平臺供應商品或服務的情況。因此，本文贊成歐洲法院對于用戶使用平臺服務無需支付金錢作為對價的看法。然而，個人數(shù)據(jù)是否可以作為對價并不是Google France and Google的判決討論的對象。如上文所述，對價不僅可以是金錢形式，也可以以實物的形式存在。這意味著消費者提供了商品或服務的“反向”供應。更具體地說，在在線平臺的情況下，消費者將自己的數(shù)據(jù)提供給平臺供應商，而不是支付一定的金錢。(18)這意味著該交易是易貨交易。因此，交易的兩個部分都需要滿足供應和對價的要求。從平臺出于廣告的目的將個人數(shù)據(jù)賣給第三方，可以看出個人數(shù)據(jù)可以作為供應的合適內容。

為了確定數(shù)據(jù)是否可以作為對價支付，本文將參考歐洲法院判例法進行分析。歐洲法院在其早期判決中已經表示對價“不僅是收取的現(xiàn)金金額，而且還包括如代償商品的價值”。(19)Opinion of Advocate General Cruz Vilaca, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd/Commissioners of Customs and Excise, no.12; referring to ECJ, C-154/80 Staatsecretaris van Financien Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, para.10; Compare also Opinion of Advocate General Gordon Slynn, C-102/86 Apple and Pear, p.1459.歐洲法院最近的判決也對服務的對價堅持了這一觀點。(20)ECJ, C-330/95 Goldsmiths/Commissioners of Customs & Excise, paras 23 et seqq; C-549/11 Orfey Balgaria, para.35; C-283/12 Serebryannay vek, para.39.同樣，在考察《歐盟增值稅指令》第73條時，也可以把個人數(shù)據(jù)歸入對價的范圍內，因為供應商在提供服務時會收到數(shù)據(jù)作為回報。實際上，個人數(shù)據(jù)可以作為提供商品或服務對價的觀點已經早有案例，在Empire Stores案(21)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise.中已經對相同的問題進行了辯論：消費者因為介紹了一個新的消費者而收到了禮品。換言之，為了獲得禮物的供應，必須提供新消費者的個人數(shù)據(jù)。新消費者的個人數(shù)據(jù)是一種適格對價，因為它具有價值并且可以用金錢來衡量。因此，該案的判決認為這樣的交易構成一項應稅行為。(22)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.13, referring to the case Naturally Yours Cosmetics.

盡管如此，Empire Stores案與網頁訪問服務的供應之間還是有區(qū)別的。在Empire Stores案中，提供新的用戶信息是為了獲得禮物，因此在供應和對價之間有著直接聯(lián)系。而反觀在線平臺服務的供應，這樣的直接聯(lián)系要更弱一些。最重要的區(qū)別是消費者獲得的是在線平臺提供的服務而非商品。此外，消費者并非積極和自愿地提供個人數(shù)據(jù)，而是在線平臺主動追蹤消費者所有類型的行為。[35]

然而，Empire Stores案中的關鍵問題是其與供應和對價之間的直接關系并不相關，而是其關注于對價的價值如何確定。因為《歐盟增值稅指令》遵循主觀價值方法，故此問題通常取決于供應商與消費者之間的法律關系。因此，對價的金錢價值應當是交易雙方賦予的價值。(23)上文表明消費者意識到他們的數(shù)據(jù)具有貨幣價值，但是他們對確切金額的看法各有不同。然而，增值稅是基于交易產生的，主觀價值應該是指無論如何都應當是交易主體雙方賦予數(shù)據(jù)的價值。但是，上文也表明，平臺供應商通過出售個人數(shù)據(jù)獲得的收入比消費者以為的低很多。從這個角度看，在對價的主觀價值上找到一個折中方案似乎是不可能的。在Empire Stores案中，供應方沒有對消費者的數(shù)據(jù)賦予任何特定價值。由于無法估量對價的價值，所以，確定應稅金額的可能方法就是估量供應的價值。(24)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.19.這就意味著并不需要確定對價的客觀價值，而是以交易雙方賦予供應的價值來確定對價的價值。(25)實際上，幾乎很難確定個人數(shù)據(jù)的價值。根據(jù)OECD的說法，“沒有普遍接受的估算個人數(shù)據(jù)的方法?？赡艿墓浪惴椒ㄈQ于：(1)個人數(shù)據(jù)的市場估值或其他相關市場措施，(2)個人對個人數(shù)據(jù)和隱私的看法”。See OECD, Exploring the Economics of Personal Data: A Survey of Methodologies for Measuring Monetary Value[R].OECD Digital Economy Papers No.220, 2013:19.

接下來可以將同樣的推理思路應用于在線平臺。與Empire Stores案類似，平臺供應商與用戶之間的法律關系并不包含任何關于交易雙方賦予對價的金錢價值的信息。而且，這一問題并不只涉及對價，也沒有證據(jù)證明交易雙方賦予在線平臺服務哪種價值。與Empire Stores案對比，在線平臺訪問權限的供應屬于一種電子支持的服務，這種服務很難確定其金錢價值。由于在大多數(shù)情況下，在線平臺的訪問權限都是免費提供的，因而沒有零售價格。因此，該服務的成本價可以作為確定對價價值的基礎。(26)在Empire Stores案中，數(shù)據(jù)對價的價值就等于禮物的成本價，因為這些禮物不是要出售的商品，故消費者并不知道這些禮物的價格。ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.16.該結論也適用于平臺。然而，在完全自動化操作和交易的期間，這也可能會很難確定。(27)首次提供服務的成本最高，因為它包括開發(fā)平臺的所有成本，然而，一旦平臺建立好并正常運行之后，接下來提供服務的成本基本為零。

雖然有人主張這種服務的供應是為了使在線平臺隨時都可以被訪問，但是在用戶之間分配這種服務的成本卻是不可能的，因為只能模糊地預測會有多少用戶使用在線平臺服務。鑒于這些困難，有學者主張個人數(shù)據(jù)的平均價格應當被用作應稅金額的近似值。(28)比較具有代表性的是Melan, Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015,(35):2269.與Empire Stores案類似，此方法的目的是簡化《歐盟增值稅指令》的適用范圍，但它并未完全遵循主觀價值方法。(29)這種方法也考慮了對Empire Stores案判決的批評。[27,29]結果，由于既無法確定對價的主觀價值，也無法確定提供服務的價值，參考對價的市場價值或許成為確定應稅金額的唯一可能途徑。

因此，由于對價的形式不僅可以是金錢也可以是實物，這就可以得出個人數(shù)據(jù)能作為網頁訪問權限的對價的結論。個人數(shù)據(jù)滿足了對價需要用金錢去衡量價值的要求。然而，主要的問題還是確定對價的價值，以便了解應當對交易征收多少增值稅。盡管有很多確定對價價值的方法，但是現(xiàn)在仍然不確定將遵循何種方法。一種較為簡單容易的方法是參考對價的市場價值(這種價值并非供應的商品或服務的價值)。

四、在線平臺訪問服務的供應及其同對價之間的聯(lián)系

如果在供應商和消費者之間存在法律關系，供應是由于對價的支付而提供的，并根據(jù)這種關系進行互相履行。(30)ECJ, C-16/93 Tolsma, para.14.相應地，在提供的服務和收到的對價之間必須存在直接關系。(31)See e.g.ECJ, C-102/86, Apple and Pear, paras 11 et seq; C-246/08 Commission v.Finland, para.45.因此，對于一項服務供應的應稅性來說必須對應一項可消費利益，也就是說為了對價提供服務。而且服務供應和對價之間必須存在充分聯(lián)系。為此，以下兩部分將重點討論服務供應與對價之間的法律關系和直接聯(lián)系。其中，第一部分將考察平臺供應商和消費者之間的關系，分析在兩主體之間是否存在法律關系，進而分析在消費者數(shù)據(jù)和在線平臺訪問服務的供應之間是否存在直接聯(lián)系。而第二部分則將考察與第三方之間的關系，特別是將評估是否存在作為消費者使用網頁的對價的第三方支付。

(一)平臺供應商和消費者之間的關系

對于計算增值稅來說，不要求平臺供應商和消費者之間必須存在一個有效的民法上的法律合同。(32)ECJ, C-498/99 Town & County Factors, para.24.相反，法律關系僅僅指在平臺供應商和消費者之間建立一個事實上的聯(lián)系，并據(jù)此確定供應的發(fā)生。只要這種法律關系能夠指明服務供應商和消費者以及服務供應的內容，它就實現(xiàn)了它的目的。因此，對這種關系的法律形式的討論就是無關緊要的。所以，通?？梢钥隙ㄔ诰€平臺的使用者和供應商之間存在法律關系。在某些情況下，用戶必須明確同意使用條款才能進入在線平臺，故在消費者和平臺供應商之間也有一個正式的法律關系。(33)這種情況是指當用戶在智能手機上下載的應用軟件，必須注冊才能使用平臺功能的情況，比如Facebook、領英、亞馬遜和繽客等平臺。而在另一些情況下，訪問在線平臺并不需要注冊。但仍然存在法律關系，因為在消費者和平臺供應商之間存在事實上的聯(lián)系。(34)See Directive 2009/136/EC of the European Parliament and of the Council of 25 November 2009 amending Directive 2002/22/EC on universal service and users′ rights relating to electronic communications networks and services, Directive 2002/58/EC concerning the processing of personal data and the protection of privacy in the electronic communications sector and Regulation(EC)No 2006/2004 on cooperation between national authorities responsible for the enforcement of consumer protection laws(Text with EEA relevance), OJ 2009 L 337, 18.12.2009, pp.11-36.該指令的第5條第(3)款要求取得消費者同意，在儲存和獲得用戶電腦和移動手機的信息儲存權限時必須告知消費者Cookie政策和網頁的相似技術。

而且，交易各方和供應的內容是可以識別的。一方面，供應的內容是具體服務，是由在線平臺提供的；另一方面，通常來說消費者是知道在線平臺的供應商的，所以對于消費者來說是能夠識別供應商的。(35)See Art 5(1)of Council Directive 2000/31/EC of 8 June 2000 on certain legal aspects of information society services, in particular electronic commerce, in the Internal Market, OJ 2000 L 178 , 17.7.2000, pp.1-16.據(jù)此，主頁的供應商需要在主頁上提供一些信息，使得消費者可以識別供應商的身份。同樣，消費者也是可以識別的，因為消費者是在線平臺的特定用戶。(36)法律關系不意味著供應商和消費者之間需要達到知道彼此姓名的那種認識程度。類似于自動販賣機，無需收集準確的用戶信息就可以識別供應另一方的身份。即使是在不需要注冊的情況下，通過使用Internet Cookie或類似方法，可以追蹤用戶和記錄其活動，因此用戶也是可以被識別的。(37)同樣，供應商也不需要準確知道消費者的全部個人信息。[18]

依據(jù)法律關系的性質，需要存在相互履行的行為。消費者使用特定的在線平臺是消費者收到的供應。作為回報，在線平臺提供者會考慮使用消費者的數(shù)據(jù)。(38)Compare Die Presse.Jede zweite Gratis-App will auf sensible Daten zugreifen[EB/OL].28 June 2020, https://www.diepresse.com/5036681/jede-zweite-gratis-app-will-auf-sensible-daten-zugreifen.該文的研究內容主要涉及智能手機應用，并且在應用軟件的價格與私人數(shù)據(jù)訪問之間建立一種聯(lián)系。其結論是，應用的價格越便宜，其對個人數(shù)據(jù)的訪問就越多，譬如讀取用戶的位置信息或在后臺進程里向網絡發(fā)送數(shù)據(jù)。超過50%的免費應用軟件都需要訪問消費者敏感數(shù)據(jù)，而付費應用軟件只有大約20%需要。對于互相履行的行為來說，在供應和對價之間必須有一個直接聯(lián)系，這意味著供應是為了獲得對價而提供的，而對價只是為了獲得供應而支付的。以下示例應該可以為消費者使用在線平臺時建立直接聯(lián)系的問題提供一個更深層次的理解[36-37]：目前，所謂的“免費增值”或者以廣告為基礎的商業(yè)模式為消費者提供了兩種不同在線平臺或應用軟件的訪問模式。一方面，訪問權限是免費提供的，但是，由于收集了消費者的個人數(shù)據(jù)，平臺會向消費者顯示個性化的廣告。(39)See United internet media.Warum überhaupt interessenbasierte Werbung & Inhalte?[EB/OL].05 July 2020.http://img.ui-portal.de/uim/uim-optout/opt-out.html?site=gmx.平臺經營者聲稱以下內容：“您的互聯(lián)網使用情況[…]向我們提示了您感興趣的話題。通過匿名的收集數(shù)據(jù)，我們選取了與您有關的廣告。[…]為了能夠免費向您提供郵箱服務，廣告是商業(yè)模式的一部分。如果不在門戶網站上投放廣告，我們將不得不收取適當?shù)氖褂觅M。”另一方面，消費者可以定期付費，比如每個月的使用費，這樣就不會在同一在線平臺或應用軟件上顯示廣告。對于第二種方式，沒有人會質疑是否存在需要支付對價的應稅供應。此外，在上面的例子中，很顯然可以看出第一種模式中個人數(shù)據(jù)起到了對價的作用。[27,29]盡管如此，應該承認在這兩種情形中在線平臺都能收集個人數(shù)據(jù)并有可能將其賣給第三方。付費訪問的用戶可能只是沒有遭受傳遞私人數(shù)據(jù)的直接后果。

消費者知道可以免費訪問在線平臺，但是必須決定是否準備花錢使用沒有廣告的版本。有人會因此認為消費者沒有對在線平臺的使用支付金錢對價，而是花錢去除了個性化的廣告。(40)Die Presse.Jede zweite Gratis-App will auf sensible Daten zugreifen[EB/OL].[2020-06-28].https://www.diepresse.com/5036681/jede-zweite-gratis-app-will-auf-sensible-daten-zugreifen.這篇文章可以通過如下方式進行解釋：免費的應用軟件可能確實要求更廣泛的訪問個人數(shù)據(jù)，但付費的應用程序也需要收集某些用戶信息。此外，對于付費應用軟件和平臺來說通常是要進行注冊的，在這種情況下消費者可能被要求填寫其銀行詳細信息和賬單地址。所以，即使在消費者支付金錢對價的情形中，仍然存在個人數(shù)據(jù)是否是使用平臺的對價這一問題。

有許多理由可以用來支持在個人數(shù)據(jù)和在線平臺訪問服務的供應之間存在直接聯(lián)系的觀點。目前的商業(yè)模式顯示，平臺供應商運營在線平臺的目的是獲取各種消費者的數(shù)據(jù)，以便以廣告的目的出售這些數(shù)據(jù)。消費者也接受在線平臺收集消費者的數(shù)據(jù)作為使用在線平臺的對價。(41)關于不同在線平臺消費者數(shù)據(jù)使用的政策比較, 例如：Google,Google Privacy Policy[EB/OL].[2020-07-04].https://www.google.com/intl/en/policies/privacy/;Wikipedia,Terms of Use[EB/OL].[2020-07-04].at https://wikimediafoundation.org/wiki/Terms_of_Use;Check24,CHECK24 Vergleichsportal GmbH[EB/OL].[2020-07-04].http://www.check24.de/popup/datenschutz/.盡管可能有消費者不知道他的數(shù)據(jù)被收集了，或者他并不想提供數(shù)據(jù)并試圖避免數(shù)據(jù)被收集的情況。例如，通過限制Internet Cookie的使用，但是實際上在線平臺的供應商還是會獲得消費者的一些信息。[34]此外，鑒于平臺供應商提供服務供應的意愿度以及消費者接受這項服務供應的意愿度，直接聯(lián)系標準的適用不應當過于嚴格(42)See e.g.Art 14(2)VAT Directive and Art 25 VAT Directive, 其中也指出根據(jù)政府當局命令和法律提供的供應應當被視為應稅供應。：因為可以充分證明消費者知道其數(shù)據(jù)被平臺收集的事實，無論他本人是否愿意被收集數(shù)據(jù)，他仍然會訪問在線平臺。結果就證明了在供應和對價之間存在一個充分的直接聯(lián)系的論點確實是合理的。

但是，將Tolsma案(43)ECJ, C-16/93 Tolsma.和Commission v Finland案(44)ECJ, C-246/08 Commission v Finland.的判決推理應用于在線平臺可能會得出與上文相反的結論。Tolmsa案涉及的是一名掙路人錢的街頭音樂家。Commission v Finland案涉及的是一種特殊的法律援助制度，低收入者可以支付一些象征性的金錢對價而獲得法律援助。(45)ECJ, C-16/93 Tolsma paras 17 et seqq; C-246/08 Commission v Finland paras 47 et seqq.在這兩項判決中，歐洲法院均否定了供應和對價之間存在直接聯(lián)系。且在這兩個案件中，對價都不取決于收到的特定服務，而是取決于其他情況，例如路人的心情或者消費者的收入。同樣，使用在線平臺時消費者數(shù)據(jù)的收集量也不取決于在線平臺服務的供應，而是取決于平臺收集數(shù)據(jù)的方式。(46)例如Google的數(shù)據(jù)使用政策(Google,Google Privacy Policy[EB/OL].[2020-07-04].https://www.google.com/intl/en/policies/privacy/),只描述了Google只能使用用戶“提供”給Google的數(shù)據(jù)。因此，也可以說在線平臺的使用的供應與對價之間沒有直接聯(lián)系。[27,29,38]實際上，在線平臺收集到的數(shù)據(jù)總量在很大程度上取決于在線平臺供應商使用的技術以及消費者允許的技術。

此外，也可能有其他原因導致在線平臺收集用戶數(shù)據(jù)。由于責任條款，法律可能要求平臺收集數(shù)據(jù)，或者在線平臺為了和消費者進行通信才要求消費者注冊。其他的原因可能是用戶需要提供一些個人數(shù)據(jù)才能正確使用在線平臺。例如，如果用戶沒有輸入搜索詞，那么搜索引擎就不會起作用，或者一個導航應用軟件需要訪問用戶的位置信息，以便為用戶提供到達目的地的最快方式。因此，可以說數(shù)據(jù)不是服務的對價，數(shù)據(jù)是服務于特定的供應。[35]

但一些觀點主張在主頁的使用與個人數(shù)據(jù)的提供之間存在直接聯(lián)系，這是由于收集的數(shù)據(jù)量與消費者在同一平臺的使用強度成正比。實際上，消費者瀏覽在線平臺的次數(shù)越多，平臺供應商能夠收集到的有關各個消費者的數(shù)據(jù)就越多。的確，在某些情況下，個人數(shù)據(jù)可能也有別的用途。當主要存在的外部因素影響平臺收集消費者數(shù)據(jù)的時候，在線平臺訪問服務的供應與對價之間是否存在直接聯(lián)系仍然是不確定的。然而，當在線平臺為了能夠“免費”提供網頁而收集個人數(shù)據(jù)時，則很可能在服務的供應與對價之間存在直接聯(lián)系。

因此，可以得出結論，現(xiàn)行的《歐盟增值稅指令》相關規(guī)則和歐洲法院已決案例形成的判例法都沒有提供一個明確的解決方案。這可能導致在在線平臺案件中，出現(xiàn)不同成員國的稅務部門以不同方式適用相同規(guī)則這種令人不滿意的局面，其結果就是《歐盟增值稅指令》的統(tǒng)一適用不太可能實現(xiàn)。

(二)與第三方的關系

從上文論述中可以清楚的看到，在線平臺的商業(yè)模式涉及將消費者的數(shù)據(jù)出售給第三方。[25]因此，就出現(xiàn)了第三方的付款是否和在線平臺向消費者提供服務之間存在直接關系的問題。

通常第三方付款只是平臺供應商和消費者雙邊關系中的隱含部分(47)子郵件供應商給出的關于個性化廣告的政策(United internet media.Warum überhaupt interessenbasierte Werbung & Inhalte?[EB/OL].[2020-07-05].http://img.ui-portal.de/uim/uim-optout/opt-out.html site=gmx)，意味著在大多數(shù)情況下平臺供應商要求使用消費者數(shù)據(jù)的權利，但是供應商將有權使用此權利并從第三方獲得付款。，因此，當?shù)谌降母犊钆c服務供應的價格之間存在直接聯(lián)系時，就必須遵循《歐盟增值稅指令》第73條以確保對第三方付款征稅。[39]根據(jù)《歐盟增值稅指令》第73條，對價也包含與供應價格直接相關的第三方付款。但這只包含第三方的付款使消費者需要為供應支付的對價減少的情況。[39]如果第三方支付的是補貼，而這些補貼是為了增強供應商的經濟地位支付的(與價格無關)，在這種情況下，補貼通常和價格之間沒有直接聯(lián)系，因此也就不構成對價。(48)Opinion of AG Geelhoed, C-184/00 Office des produits wallons, no.36.此案的例外是當供應可以使商品或服務保持永久性獲取的情形，as in ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or.

對于在線平臺領域，消費者并沒有向平臺供應商支付金錢對價，因此必須有第三方付款來支撐在線平臺的商業(yè)運行模式。所以可得出結論，所有類型的第三方付款基本上都旨在改善在線平臺的地位，以便能夠以較低的價格供應商品或服務，也就是它們并不構成應稅的第三方支付。

確定第三方支付的應納稅額的決定性標準就是第三方付款與供應價格之間存在直接聯(lián)系。但是在考察是否存在直接聯(lián)系之前，需要先確定供應的性質。從某種意義上說，供應要么具有連續(xù)性，要么由許多單獨的供應構成。目前，在在線平臺領域尚未有這方面的判例。然而，現(xiàn)在的趨勢似乎是在“按需”供應(49)“按需”服務允許消費者訪問平臺并在他們方便時請求提供特定服務。通過使用信息和通信技術，平臺主要依靠消費者僅要求提供的特定服務。的情況下，并非每個單獨交易都可被視為應稅供應，而只有使商品和服務可以永久提供的情況才構成應稅供應。(50)Compare e.g.ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40; C-151/13 Le Rayon d′Or, para.36; C-174/14 Saudacor, para.36; C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, para.38.因此，很可能需要根據(jù)Le Rayon d′Or案中給出的標準來考察第三方付款的直接聯(lián)系。(51)ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or.第三方支付似乎足以讓在線平臺可以永久可用，其結果就是在大多數(shù)情況下使消費者最終支付的費用比沒有第三方補貼的情況下要少。的確，在第三方支付的廣告費用和在線平臺的使用之間似乎存在某種經濟聯(lián)系。[33]但是這種經濟聯(lián)系并不能自動滿足《歐盟增值稅指令》中所描述的直接聯(lián)系標準。必須討論的問題是，歐洲法院關于補貼的判決所列出的推理方法是否適用于在線平臺的商業(yè)模式。

需要注意的是，歐洲法院強調，供應商在提供商品或服務的同時必須有權利收到補貼，或者是在補貼以預付款的形式支付時，供應商必須有義務提供指定的商品或服務。(52)ECJ, C-184/00 Office des produits wallons, para.13; ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or, paras 22 et 33.但是當供應商在在線平臺上提供服務時，并不會自動使第三方產生付款的義務?？赡艿那闆r是，如果第三方支付預付款，則平臺供應商有義務向消費者提供在線平臺的特定部分。(53)例如，平臺供應商可能不得不在其平臺上顯示用戶化定制的廣告。然而，此項義務是平臺供應商和第三方之間雙邊關系產生的結果，將某種內容提供給第三方(消費者)是廣告合同的常見內容。[40]因此，這種廣告協(xié)議實際上仍未觸及在線平臺訪問服務的供應。(54)See also Opinion of Advocate General Maduro, Joined Cases C236/08, C237/08 and C238/08 Google France and Google, no 145, 指出“Google的廣告展示來自與廣告客戶的關系”。所以，對于運行特定在線平臺的義務與第三方為了獲得某些數(shù)據(jù)而向平臺支付金錢之間是否有直接聯(lián)系，仍然存有疑問。

將第三方支付給在線平臺運營者的費用和歐洲法院關于第三方支付的判例法進行比較的結果表明，這兩種情況存在本質上的不同。應當將第三方的付款歸類為在線平臺向第三方提供消費者數(shù)據(jù)而支付的費用。第三方的付款是作為在在線平臺上投放廣告的對價。消費者從第三方的付款中獲得的好處不足以為第三方付款和在線平臺的使用之間提供一個充分的直接聯(lián)系。[33]此外，第三方也不是為了在線平臺能夠向消費者提供平臺訪問服務才向平臺付款的，而是為了使在線平臺將平臺的一部分用來投放第三方的廣告而支付的。[40]

綜上，第三方付款是在第三方與在線平臺的雙邊關系之中作為對價支付的。這項交易本身可以成為增值稅的征稅對象，但是它對在線平臺向消費者提供訪問服務沒有任何影響。這是因為第三方付款是作為一項獨立的個人數(shù)據(jù)供應或者在線平臺向第三方提供廣告服務的對價。因此，根據(jù)直接聯(lián)系標準解釋的嚴格程度，只有消費者個人數(shù)據(jù)的提供才可能是在線平臺的使用的適格對價。

五、結 論

現(xiàn)如今，在線平臺已經成為許多人日常生活的一部分，由于大部分網頁不需要支付費用就可以訪問，所以很少有用戶關心他們可能受到的增值稅待遇。本文旨在說明個人數(shù)據(jù)也可以作為一種對價，但是在在線平臺的使用與個人數(shù)據(jù)之間建立起直接聯(lián)系是一個懸而未決的問題，并且也很難估計這種供應的價值。一方面，二者之間似乎沒有直接聯(lián)系。因為主要依靠于技術環(huán)境決定需要哪些數(shù)據(jù)才能允許消費者使用在線平臺；另一方面，幾乎不可能在根本不提供任何個人數(shù)據(jù)的情況下訪問在線平臺。由于技術的可行性，消費者必須提供最低限度的個人數(shù)據(jù)，因此，認為個人數(shù)據(jù)是在線平臺提供訪問服務的對價的觀點也是合理的。所以，不可否認個人數(shù)據(jù)可以作為在線平臺訪問提供的訪問服務的實物支付方式。

從實踐的角度看，當由個人數(shù)據(jù)構成的對價對于稅收制度的易管理性產生嚴重威脅時，訪問在線平臺就可能構成一個應稅供應。首先，即使平臺供應商可能是一個納稅人，對在線平臺的每個訪問服務的供應都需要繳納增值稅。這就有必要確定每個供應的應納稅額。但是，對于在線平臺而言，幾乎不可能適用主觀價值方法。確定在線平臺訪問服務的供應的客觀價值也是困難的，因此，只有用個人數(shù)據(jù)的客觀價值來確定應稅金額。其次，盡管對價是以實物的方式支付的，在線平臺仍然需要向稅務機關支付一定數(shù)量的增值稅。這將對供應商造成負擔并可能會產生流動性問題。此外，消費者并不會出于消費目的而花錢。

當從不同的角度看待同一筆交易時，另一個問題會變得更加明顯。由于此類交易屬于易貨交易，個人數(shù)據(jù)也構成了供應，同時在線平臺的訪問服務也構成了對價，這樣的情形是可以想象的，但若對其適用直接聯(lián)系標準可能又再次引發(fā)一個未決問題。不過，如果可以肯定地回答有關直接聯(lián)系的問題，那么數(shù)以百萬計的在線平臺用戶將定期提供應稅供應的對價。結果就會導致增值稅的稅基將會在本質上得到擴張，其后果將是深遠的。(55)例如，消費者可以不選擇小型交易的豁免和(至少部分的)扣除在某些商品上的進項稅額，比如計算機和智能手機。此外，根據(jù)歐盟成員國的規(guī)定不同，開具發(fā)票可能是B2B供應品的強制性要求。因此，建議當前不要將在線平臺訪問服務的供應視為一項應稅交易。

為了達成一致的解釋，必須有一條規(guī)則規(guī)定以個人數(shù)據(jù)為對價的在線平臺訪問服務的供應不構成增值稅的納稅對象。可以通過在《歐盟增值稅指令》中引入新的規(guī)定或者以條例實施細則的形式來實現(xiàn)此目的，進而將以個人數(shù)據(jù)為對價的在線平臺訪問服務的供應排除在增值稅應稅供應的范圍之外。這樣做導致的后果是，一方面，提供在線平臺訪問服務并非應稅供應；另一方面，提供個人數(shù)據(jù)也并非應稅供應。因此，這樣的解釋不允許將一個反復把個人數(shù)據(jù)提供給其他任何非現(xiàn)金服務的人視為納稅人。

對于商家為了獲得消費者數(shù)據(jù)而向平臺付款的情況，可以得出這樣的行為與在線平臺向消費者提供平臺訪問服務之間沒有直接聯(lián)系的結論。盡管第三方的付款是為了改善在線平臺地位，以便使其能夠向消費者免費提供平臺服務的一種手段，但是當在線平臺向用戶提供服務時，第三方的錢并非是自動支付的。而且，第三方付款是針對廣告服務的，而不是針對在線平臺向其用戶提供的特定信息。因此，這種第三方支付的錢不應當被視為在線平臺向消費者提供網頁訪問服務的對價。