土地增值稅立法：目的引入與稅制修正

鄒新凱

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

一、問題的緣起

根據(jù)現(xiàn)行稅收法律和暫行條例，增值稅、所得稅、土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、印花稅等共同架起房地產(chǎn)交易、持有、取得環(huán)節(jié)的課稅體系。其中，土地增值稅對房地產(chǎn)，即國有土地使用權(quán)和地上建筑物及其附著物的轉(zhuǎn)讓方(1)參見《土地增值稅暫行條例》第二條。征收，因與增值稅、所得稅存在重復(fù)課稅之實，加之稅制繁瑣、計算復(fù)雜、征納成本較高，市場上有關(guān)土地增值稅的存廢之爭已有多時。2018年9月10日發(fā)布的《十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃》并未將土地增值稅法納入本屆立法工作，考慮到2020年之前落實稅收法定，這似乎在暗示土地增值稅終將被取消。超出社會預(yù)期的是，2019年財政部立法工作安排明確：力爭年內(nèi)完成土地增值稅法的部內(nèi)起草工作。[1]2019年7月16日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《土地增值稅法(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)，征求意見稿結(jié)合土地制度改革進程，經(jīng)適當(dāng)調(diào)整，將《土地增值稅暫行條例》(以下簡稱暫行條例)上升為法律。2020年3月26日，財政部在《2019年立法工作情況》中披露土地增值稅法已上報國務(wù)院審議。綜合各方態(tài)勢，制定土地增值稅法幾成定局。

逐條審視，征求意見稿最為明顯的變化是取消了暫行條例第一條的目的條款，改為在立法說明中詮釋，而這一表達方式是否適當(dāng)？畢竟立法目的是立法活動的方向選擇、立法論證的有效途徑、法律解釋的重要標(biāo)準(zhǔn)以及公民守法的規(guī)范指南。[2]這些功能有利于保障稅法的設(shè)計與實施在法定、公平、效率等價值軌道上航行，增進納稅人權(quán)益。目的條款由顯規(guī)則到隱要求，對后續(xù)稅制變遷有無不良影響？在此基礎(chǔ)上，征求意見稿“目的條款刪除+平移+適當(dāng)調(diào)整”的立法策略，是否能和征求意見稿立法說明中的目的相耦合？一言以蔽之，土地增值稅法中的目的條款是否果真可有可無，以致可被任意打扮或做任何增減？若否，背后支撐其效能發(fā)揮和進入稅法的根由何在？迄今為止，學(xué)界對此類探討極少(2)以“土地增值稅+立法目的”為主題詞在中國知網(wǎng)進行檢索，直接相關(guān)的文獻數(shù)量極少，主要有兩篇。[3,4]，且相關(guān)認(rèn)識尚不深入。鑒于此，首先，檢視征求意見稿立法目的“隱身”下土地增值稅制的設(shè)計與運行弊端；其次，論證土地增值稅的稅種屬性，為立法重新引入目的條款作前期準(zhǔn)備；最后，建議土地增值稅法重新植入立法目的，并構(gòu)建立法目的帶動下土地增值稅制優(yōu)化的長效機制，以真正發(fā)揮立法目的效能，落實其法治價值。

二、立法目的隱身下的土地增值稅制弊端

立法目的條款以提綱挈領(lǐng)的方式規(guī)定了一部法律的價值宗旨與總體機能，定下了一部法律的基調(diào)，對法律規(guī)則的制定與解釋都起到定位與指導(dǎo)作用。[5]根據(jù)暫行條例第一條，開征土地增值稅是為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場的交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護國家權(quán)益。但在征求意見稿的立法說明中，土地增值稅立法目的并未言明，而是以闡釋土地增值稅法立法意義和功能定位的方式間接表達。從明示到隱身，立法目的表現(xiàn)形式的這種轉(zhuǎn)換，具體影響究竟如何，需要結(jié)合土地增值稅制做進一步考察。

(一)從明示到隱身：土地增值稅立法目的拷問

根據(jù)土地增值稅宣傳提綱，我國之所以選擇開征土地增值稅，主要是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，強化國家對房地產(chǎn)開發(fā)和交易的市場調(diào)控力。除此之外，開征土地增值稅也是國家參與土地增值收益分配的方式，有利于增加國家財政收入，為經(jīng)濟建設(shè)積累資金。(3)參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕110號)。簡言之，對暫行條例第一條的理解應(yīng)以調(diào)控目的為主、財政目的為輔，即土地增值稅是以房地產(chǎn)市場調(diào)控為主的調(diào)控目的稅。實踐顯示，土地增值稅后續(xù)的稅制補充與征管變遷，始終同房地產(chǎn)市場態(tài)勢息息相關(guān)，雖然財政收入總體不斷增長，但歷年波動較大，其中更不乏央地之間的互動博弈。結(jié)合征求意見稿立法說明，土地增值稅立法是貫徹落實稅收法定原則的重要步驟，也是健全地方稅體系改革的重要內(nèi)容；有利于完善土地增值稅制度、增強權(quán)威性和執(zhí)法剛性，發(fā)揮土地增值稅籌集財政收入、調(diào)節(jié)土地增值收益分配、促進房地產(chǎn)市場健康、穩(wěn)定發(fā)展的作用，有利于健全我國的房地產(chǎn)稅收體系、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。在全面落實稅收法定背景下，土地增值稅一旦開啟立法保留進程，自然可以在形式上落實稅收法定，有利于完善土地增值稅制度，增強權(quán)威性和執(zhí)法剛性，調(diào)節(jié)土地增值收益分配，健全房地產(chǎn)稅收和地方稅體系。是故，土地增值稅立法真正需要付出努力才能達到的是籌集財政收入和促進房地產(chǎn)市場健康穩(wěn)定發(fā)展，即財政目的和調(diào)控目的。(4)在土地增值稅法中，目的、功能、作用是雖有區(qū)別但聯(lián)系緊密的概念。本文根據(jù)不同語境交叉使用。[6]只有二者功能各歸其位、充分釋放、相得益彰，才有希望助推國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化。在立法目的指導(dǎo)下，征求意見稿中的稅制可分為保留部分和新設(shè)部分兩類。新設(shè)部分主要體現(xiàn)在將集體土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物(以下簡稱集體性房地產(chǎn))納入征稅范圍，取消土地增值收益調(diào)節(jié)金；拓補稅收優(yōu)惠，授予國務(wù)院和省級政府更多的調(diào)控權(quán)；調(diào)整納稅義務(wù)發(fā)生時間、申報繳納期限以及征收管理方式等程序規(guī)定。對比暫行條例，征求意見稿將第一條目的條款刪除，改為在立法說明中闡釋，從顯條款到隱規(guī)則，看似僅是變換了表達方式，無礙于貫徹立法宗旨，優(yōu)化升級稅制，但絕非如此簡單。立法說明中的目的，雖沒有如法律條款般表達，但仍強調(diào)財政目的與調(diào)控目的兼?zhèn)洌@與暫行條例第一條的定位實屬一致，立法時卻不保留目的條款，合理性顯然不足。進一步剖析，立法說明中的目的結(jié)構(gòu)與原初立法目的并不完全一致，在概念表述及排列組合中，將籌集財政收入優(yōu)先列示，而將促進房地產(chǎn)市場健康和穩(wěn)定發(fā)展劣后，從法教義學(xué)視角審視，這可能意味著土地增值稅主要功能的轉(zhuǎn)變。進一步觀測，分稅制改革以來，省以下地方事權(quán)增多、財力下降，基層政府多有入不敷出[7]，若此時強調(diào)土地增值稅的財政功能，不斷夯實地方財力基礎(chǔ)，則具備正當(dāng)性。土地增值稅法中財政與調(diào)控目的主次關(guān)系究竟如何，立法需要回應(yīng)因暫行條例和征求意見稿目的表述不同引發(fā)的猜測和可能的地位變化，及時定紛止?fàn)?，做出明確的價值判斷，以清晰指導(dǎo)后續(xù)稅制的完善。故而，征求意見稿中立法目的隱身的模式經(jīng)不起細(xì)致推敲，不僅模糊了暫行條例中目的條款的主次結(jié)構(gòu)，降低征求意見稿立法目的指引未來稅法規(guī)則完善的功效，還難以有效回應(yīng)土地增值稅是否值得存續(xù)的民間爭議，不利于增強課稅正義。認(rèn)真對待土地增值稅的立法目的迫在眉睫。

(二)財政目的視閾下集體土地增值稅制疏漏

在審視土地增值稅立法目的演進的整體弊端后，深入考察立法目的下財政目的和調(diào)控目的也難言良善。暫行條例以調(diào)控目的為主、財政目的為輔，征求意見稿和立法說明雖未提及兩者的主次結(jié)構(gòu)，但綜合地方財政建設(shè)、集體性房地產(chǎn)進入征收范圍以及立法說明中財政目的優(yōu)先于調(diào)控目的表達等因素，財政目的在土地增值稅法中的地位無疑被進一步凸顯。有關(guān)集體性房地產(chǎn)的一系列土地增值稅制(以下簡稱集體土地增值稅制)作為土地增值稅的主要立法特色，更是強調(diào)收入導(dǎo)向的關(guān)鍵標(biāo)志。那么，集體土地增值稅制能否與財政目的相契，能否符合財政稅法的稅理和法理，財政目的能否高效引領(lǐng)稅制的后續(xù)變遷，皆須一一斟酌。詳細(xì)檢視后發(fā)現(xiàn)，征求意見稿中的集體土地增值稅制存在兩大疏漏。

其一，簡易征收比例設(shè)計不適當(dāng)。對出讓、轉(zhuǎn)讓集體性房地產(chǎn)或以集體性房地產(chǎn)作價出資、入股行為課稅必然會增加地方財政收入。不同于調(diào)控目的下的稅制，財政目的下的稅制應(yīng)恪守量能負(fù)擔(dān)原則，踐行相同能力者同等負(fù)擔(dān)、不同能力者差異負(fù)擔(dān)的設(shè)計理念。以此省思征求意見稿第十條，其規(guī)定當(dāng)集體性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移的扣除項目金額無法確定時，允許按照收入的一定比例課稅，具體由省級政府提出，報同級人大常委會決定。此種征稅方式雖簡便易行、容易理解，但很可能違背了量能課征的公平理念。一方面，簡易征收下土地增值稅將集體性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移總收入作為計稅依據(jù)，將產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、政府投資、區(qū)位變動等自然增值與集體組織及其成員投入完全相混，本質(zhì)上接近所得稅，極易造成對集體經(jīng)濟組織和農(nóng)民財產(chǎn)權(quán)益的重復(fù)課征與過度侵損，誘發(fā)分配不公。另一方面，簡易征收比例由省級政府統(tǒng)一提出，但集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市試點經(jīng)驗表明，不同試點地區(qū)、同一試點區(qū)域內(nèi)部不同地塊的征收率差異皆大[8]，部分試點地區(qū)甚至對轉(zhuǎn)移總收入征收30%～50%的調(diào)節(jié)金，集體土地增值收益的負(fù)擔(dān)過高，嚴(yán)重打擊了農(nóng)民投入土地制度改革的積極性，加劇課稅失衡。[9]調(diào)節(jié)金轉(zhuǎn)稅后，若土地增值稅法不對簡易征收比例做任何規(guī)制，則上述病癥恐將持續(xù)。

其二，集體稅制前進方向不清晰。結(jié)合立法說明，土地增值稅法頒布后，土地增值收益調(diào)節(jié)金將徹底取消。根據(jù)《農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金征收使用管理暫行辦法》(財稅〔2016〕41號)第十九條，調(diào)節(jié)金按照行政事業(yè)性收費追究法律責(zé)任，這至少明確了其行政收費屬性。費改稅不僅僅是在形式上變換了法律依據(jù)、征管方式、預(yù)算管理結(jié)構(gòu)以及財政支出渠道，改革前后的立法目的、制度理念、功能定位等更為關(guān)鍵。調(diào)節(jié)金致力于建立兼顧國家、集體、個人的土地增值收益分配機制，發(fā)揮規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地土地增值收益管理、保障農(nóng)民公平分享土地增值收益的作用。(5)參見《農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金征收使用管理暫行辦法》(財稅〔2016〕41號)第一條。不難發(fā)現(xiàn)，財政目的是土地增值收益調(diào)節(jié)金的本質(zhì)價值。與此迥異，土地增值稅自開征以來便以暴利稅的姿態(tài)，力促房地產(chǎn)市場的健康和穩(wěn)定發(fā)展，財政目的絕非主要追求。稅收立法完成后，土地增值稅在經(jīng)濟調(diào)控與財政收入間的徘徊與反復(fù)恐將繼續(xù)。以此省思，2019年中央一號文件要求全面推開農(nóng)村土地征收制度改革和農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市改革，加快建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設(shè)用地市場，短期內(nèi)，集體土地增值稅制仍會遵循調(diào)節(jié)金時期分配不同參與主體收益的財政邏輯。從長遠(yuǎn)看，一旦城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設(shè)用地市場建成，相關(guān)集體稅制發(fā)展趨向或保持不變，或適當(dāng)兼顧統(tǒng)一房地產(chǎn)市場發(fā)展，或更多服務(wù)、服從于政府調(diào)控。需要繼續(xù)明確、細(xì)化改革導(dǎo)向。法律應(yīng)具有適當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性和前瞻性，不宜頻繁變動，尤其對稅法而言，稅收法定要求構(gòu)成要件始終明確法定，有效規(guī)制稅收剩余立法權(quán)，縮減財稅主管部門恣意妄為的空間[10]，這對立法穩(wěn)定性和前瞻性的要求更高。在財政改革面臨諸多不確定性挑戰(zhàn)背景下[11]，只有盡快厘定財政目的與調(diào)控目的之關(guān)系，才能為集體稅制精準(zhǔn)設(shè)置航向，以化解改革風(fēng)險。

綜上可知，征求意見稿中由調(diào)節(jié)金轉(zhuǎn)型的集體土地增值稅制，短期內(nèi)貫徹財政目的不力，簡易征收條款在試點地區(qū)與量能負(fù)擔(dān)相去甚遠(yuǎn)；長期發(fā)展趨向不明，集體土地稅制日后如何回應(yīng)、對接土地增值稅的收入籌集與市場調(diào)控功能，需要在清晰立法目的下提供方案指引。由此，在立法中引入目的條款很有必要。畢竟沒有明確的立法目的，法律制定就會無的放矢、雜亂無章[12]，同時，法律實施中的解釋，也要求確定構(gòu)成有關(guān)法規(guī)基礎(chǔ)的意圖或目的。[13]

(三)調(diào)控目的視閾下調(diào)控稅制功能失衡與法治化缺陷

在地方稅體系有待建設(shè)、央地事權(quán)與支出責(zé)任劃分正在開展的背景下，土地增值稅法中財政目的倡行，調(diào)控目的重要性將有所下降，征求意見稿立法說明也并未對調(diào)控功能做特別強調(diào)。調(diào)控目的看似式微，但實際上，一方面，土地增值稅以從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人為征管重心，進而調(diào)控房地產(chǎn)市場的特質(zhì)始終不變；另一方面，征求意見稿相較暫行條例明確賦予央地政府更多的調(diào)控權(quán)。比如，國務(wù)院可以根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要設(shè)計減免稅，再如，省級政府可以對增值額不超過20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住房和欠發(fā)達地區(qū)的集體性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移收入制定減免稅等，只需要分別報全國、省級人大常委會備案。可見，土地增值稅調(diào)控功能依舊強大?？梢钥隙ǖ氖?，征求意見稿立法說明中的目的闡釋未能指明土地增值稅功能的主次，這必然影響后續(xù)稅制的設(shè)計與實施方向。不同時期踐行不同立法目的，缺乏長遠(yuǎn)整體規(guī)劃的土地增值稅制恐將比比皆是，更易使不同階段具體立法目的指導(dǎo)下產(chǎn)生的稅制發(fā)生沖突，不利于土地增值稅功能的發(fā)揮。事實上，上述風(fēng)險在暫行條例至征求意見稿的演進中已有顯現(xiàn)。

一是，程序稅制對調(diào)控功能的抑制。土地增值稅調(diào)控目的實現(xiàn)原理有二：一方面，各級政府可以提高房地產(chǎn)開發(fā)項目的預(yù)征率，強化稅收征管，加快清算流程，較多回收房地產(chǎn)開發(fā)與交易中的收益，壓縮房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間，以此引導(dǎo)資本流向?qū)嶓w經(jīng)濟，改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)[14]；另一方面，各級政府通過降低預(yù)征率、延緩項目清算，營造寬松的征管環(huán)境，實施更多土地增值稅減免優(yōu)惠等，讓利于民，激發(fā)房地產(chǎn)市場各方主體的積極性，推動這一支柱產(chǎn)業(yè)勃興。以此檢視，預(yù)征清算不規(guī)范是造成土地增值稅實際稅率低于名義稅率的直接推動力，成為征管問題的核心。征求意見稿第二十條直接將預(yù)征清算辦法交由國務(wù)院稅務(wù)主管部門會同有關(guān)部門制定，偏重因時制宜、因地而論，法律層面僅涉及清算條件，欠缺充分規(guī)劃，這既無助于提高土地增值稅法對下位法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件的指導(dǎo)效力，容易增加財稅主管部門濫權(quán)為惡的可能性，又難以避免因中央調(diào)控權(quán)力行使不當(dāng)、政策設(shè)計不適從而造成地方政府、開發(fā)商等利益過度減損，最終形成反撲，影響稅法執(zhí)行，損害民眾住房保障等基本權(quán)利的實現(xiàn)。比如，回顧房地產(chǎn)市場的調(diào)控歷程，地方在自身利益驅(qū)動下，極易使用軟抵抗、打擦邊球、另辟蹊徑、表演比賽等隱性博弈手段[15]，選擇性執(zhí)行中央調(diào)控政策，同時以各種方式試探中央調(diào)控底線，突破中央限制，尋找調(diào)控約束下實現(xiàn)自身利益最大化的方式[16]，長此以往，不但削弱了調(diào)控效果，損害了政府治理的公信力，而且不利于央地關(guān)系的規(guī)范化、法治化構(gòu)建。

二是，實體稅制對調(diào)控功能的阻礙。為扶助企業(yè)、繁榮市場、推行社會保障，財政部、國家稅務(wù)總局先后制定了若干項土地增值稅優(yōu)惠，有的頒布多年、有的修正不久，涉及企業(yè)交易模式、個人轉(zhuǎn)讓房屋、公共政策落實等。但征求意見稿只在暫行條例基礎(chǔ)上對稅收優(yōu)惠做了小幅調(diào)整，未借助立法契機，集中審查現(xiàn)行土地增值稅優(yōu)惠政策，相應(yīng)立法、調(diào)整、廢止。這不僅形成長時間的“暫免征收”的不良景象，降低稅收優(yōu)惠的法治化管理水平[17]，那些對促進房地產(chǎn)市場健康和穩(wěn)定發(fā)展，落實基本住房權(quán)保障意義重大，應(yīng)予長期施行的部分稅收優(yōu)惠，比如合作建房、互換住房、轉(zhuǎn)讓舊房、公共租賃保障用房免征土地增值稅等，還始終以政策姿態(tài)運行，由國務(wù)院財稅部門一體控制，不利于土地增值稅法的實質(zhì)法定建設(shè)和調(diào)控目的更好達成，徒增未來市場穩(wěn)定發(fā)展的變數(shù)。

除稅收優(yōu)惠外，土地增值稅法的征收范圍概念表述不周延、覆蓋面不足，必將影響調(diào)控功能的正常發(fā)揮。作為土地增值稅立法的亮點，征求意見稿第二條在出讓、轉(zhuǎn)讓集體性房地產(chǎn)之外，還包括作價出資、入股。但這僅是對當(dāng)前集體經(jīng)營性建設(shè)用地試點地區(qū)經(jīng)驗?zāi)Ｊ降目偨Y(jié)[18]，結(jié)合《契稅法》第二條中的視同轉(zhuǎn)移條款可知，當(dāng)市場發(fā)展不斷往縱深推進，集體性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的交易模式會越發(fā)復(fù)雜，滿足一定條件的交換、抵債、特殊情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)贈與等皆可構(gòu)成實質(zhì)上的有償轉(zhuǎn)移，應(yīng)予課征土地增值稅。征稅范圍是對土地增值收益課稅的基礎(chǔ)性和前提要件，是進行稅收分類的重要依據(jù)，體現(xiàn)著不同稅種的基本界線。[19]正因如此，征稅范圍的不周延，為納稅人開辟逃避稅空間、降低財政汲取能力的同時更嚴(yán)重影響了稅制工具對房地產(chǎn)行業(yè)利潤的調(diào)節(jié)功用。征求意見稿第二條有必要重新確立稅法概念，補足遺漏對象，保持一定的靈活性與前瞻性，實現(xiàn)不同立法目的有效銜接。破局的密鑰在于盡快厘定土地增值稅的功能主次和稅種定性，將其在立法目的條款中充分表達，進而思忖稅法規(guī)范間的協(xié)調(diào)之道。否則，因時而變、因境而轉(zhuǎn)的土地增值稅制若缺失本質(zhì)特色，實難避免不同時期各目的主導(dǎo)下的稅制沖突。

三、土地增值稅定性：目的條款的內(nèi)容表達

土地增值稅立法目的界定有二：一是立法目的由哪些具體目標(biāo)構(gòu)成；二是這些分支目標(biāo)相互間的邏輯關(guān)聯(lián)如何。前者可從土地增值稅的開征背景、立法說明中獲知，包括財政目的與調(diào)控目的；后者則取決于土地增值稅的稅種屬性。若土地增值稅定性為調(diào)控目的稅，則立法目的應(yīng)以調(diào)控目的為主、財政目的為輔；若土地增值稅定性為財政目的稅，則立法目的應(yīng)以財政目的為主，調(diào)控目的為輔。學(xué)理上，土地增值稅的定性研判可分三步進行：第一步，土地增值稅定性有無唯一解，即財政目的與調(diào)控目的二者是否有必要擇其一為主導(dǎo)；第二步，若第一步不成立即存在主導(dǎo)目的，嘗試求證土地增值稅是財政目的稅，調(diào)控功能位居其次；第三步，若第二步不成立，繼而論證土地增值稅是否為調(diào)控目的稅，財政功能相機輔助。

(一)土地增值稅存在主導(dǎo)目的

第一步中，盡管征求意見稿立法說明并未明確土地增值稅的定性，這或許意味著土地增值稅存在不設(shè)主導(dǎo)目的之可能，但從房地產(chǎn)市場調(diào)控史進行考察，財政目的和經(jīng)濟調(diào)控并重絕非土地增值稅的本質(zhì)特色與運行機理。土地增值稅與房地產(chǎn)市場的運行態(tài)勢息息相關(guān)，經(jīng)歷了由簡易計征、分散征收到規(guī)范征收的發(fā)展過程[20]，尤其自2002年以來，每當(dāng)房價上漲過快、房地產(chǎn)市場過熱，土地增值稅必然控制核定征收范圍，從高適用預(yù)征率和核定征收率，嚴(yán)格執(zhí)行清算制度。(6)參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》(國稅發(fā)〔2010〕53號)。同樣地，每當(dāng)房價下跌過多、房地產(chǎn)市場遇冷，地方往往傾向于放松土地增值稅的征管，降低預(yù)征率和核定征收率，減緩清算進程。同步考察近十年土地增值稅的收入規(guī)模(見表1)，雖然土地增值稅從十年前第七大稅種成長為近年來第三、四大稅種，在地方稅中的地位不斷攀升，但土地增值稅的收入規(guī)模占地方稅收入比重總體仍偏低，且每年增長波動較大，甚至一度出現(xiàn)負(fù)增長，這與財政目的邏輯迥異，土地增值稅更傾向于是一個易受宏觀經(jīng)濟形勢和相關(guān)調(diào)控政策影響的調(diào)控目的稅。之所以收入增長波動較大甚至負(fù)增長，是因為自2002年以來，我國房地產(chǎn)市場總體發(fā)展較快，過熱時期較多，調(diào)控與反調(diào)控多次博弈[21]，加強土地增值稅征管成為穩(wěn)定房價、構(gòu)建房地產(chǎn)市場健康發(fā)展長效機制的一道利器，這引致土地增值稅收入規(guī)模擴大、增速不均。當(dāng)房地產(chǎn)市場逐漸回歸正常，土地增值稅收入規(guī)模也會穩(wěn)定下來。第一步的考察結(jié)果顯示，在實踐中，土地增值稅向來存在主導(dǎo)目的，而且調(diào)控功能較為凸顯，土地增值稅并無主導(dǎo)目的這一結(jié)論缺乏稅制設(shè)計與實施層面的充分依據(jù)。

表1 近十年土地增值稅收入概況(7)本表根據(jù)國家統(tǒng)計局、財政部數(shù)據(jù)經(jīng)整理而得。除2010年增長率可不計算外，其他斜線代表相關(guān)數(shù)據(jù)暫時缺失。

(二)土地增值稅無法以財政目的為主

第二步中，土地增值稅堅持財政目的主導(dǎo)雖有理論基礎(chǔ)，但與現(xiàn)實境況并不相符。暫行條例時代，土地增值稅以調(diào)控功能為主導(dǎo)，財政目的無法與之相提并論。進入立法階段，土地增值稅繼續(xù)保留，為處于財政窘境的地方政府輸送財力，這在各級政府樹立過緊日子思想、嚴(yán)格壓縮一般性支出、增強預(yù)算績效管理的大環(huán)境下顯得十分重要。問題在于，是否可以依循上述改革背景斷定土地增值稅有向財政目的稅轉(zhuǎn)型的趨勢？詳細(xì)考察，土地儲備、土地出讓、土地稅收合力型構(gòu)出我國的土地增值收益管理制度。[22]政府通過發(fā)展權(quán)國有化的模式，即“土地發(fā)展權(quán)國有化+國家壟斷土地一級市場+低征高賣”[23]，先汲取了土地征收與開發(fā)中的大部分增值收益，后又在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)，借助土地增值稅等稅費，繼續(xù)與私人分享土地收益。我國土地增值稅名義稅率過高，若堅持財政目的為主導(dǎo)，強調(diào)嚴(yán)格執(zhí)行比國外更高的名義稅率，必然會大力壓縮房地產(chǎn)行業(yè)的投資利潤，沉重打擊相關(guān)主體的積極性，影響正常的土地流轉(zhuǎn)秩序，甚至刺激避稅和尋租行為產(chǎn)生。[22]稅源減少、稅額下降，終將損及財政收入的可持續(xù)籌集。囿于土地增值稅作為“暴利稅”對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)影響呈顛覆性，地方政府也不得不考慮認(rèn)真執(zhí)行相關(guān)政策對房地產(chǎn)企業(yè)的負(fù)面影響，以及對地方經(jīng)濟發(fā)展帶來的沖擊。[24]進一步考量，若取消或貶損土地增值稅的暴利稅定位，例如在稅制上改超率累進稅率為比例稅率，房地產(chǎn)市場調(diào)控將缺失一有力政策工具。目前沒有任何跡象表明立法與決策機關(guān)會放棄使用甚至直接忽視土地增值稅的調(diào)控功能。簡言之，我國當(dāng)前特殊房地產(chǎn)市場下的土地增值稅制無法有力貫徹以財政目的為主、調(diào)控目的為輔的稅種屬性，強行實施則阻力較大。

(三)土地增值稅應(yīng)以調(diào)控目的為主

第三步中，土地增值稅以調(diào)控功能為主具有稅收正當(dāng)性。首先，正如前述，若土地增值稅一心追逐財政收入，調(diào)控目的長期劣后，“高額土地出讓金+較重土地稅費”的課征體系會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來沉痛負(fù)擔(dān)[25]，不但強力縮減行業(yè)利潤，損害企業(yè)生存權(quán)與發(fā)展權(quán)，更易推動房價上漲，打擊民眾合理購房需求，進而引發(fā)一系列經(jīng)濟社會問題。其次，土地增值稅若繼續(xù)堅守調(diào)控目的稅的屬性，一方面，在房地產(chǎn)市場過熱時期，加強征管、汲取較多財政收入是為了調(diào)節(jié)房地產(chǎn)投資主體經(jīng)營利潤，恢復(fù)合理盈利水準(zhǔn)，促進市場健康長效發(fā)展，具備正當(dāng)性基礎(chǔ)；另一方面，當(dāng)房價高企，民眾購房需求不足，市場去庫存壓力較大時，降低預(yù)征率、增加扣除項目、頒行稅收優(yōu)惠、寬松征管環(huán)境，則有利于降低房價，維護房地產(chǎn)市場平穩(wěn)運行，亦具備正當(dāng)性基礎(chǔ)。申言之，在我國特殊土地開發(fā)與利用模式下，調(diào)控目的稅相比財政目的稅的優(yōu)勢在于，土地增值稅潛在的高汲取能力是立足市場調(diào)控、經(jīng)濟發(fā)展的應(yīng)有之義，而非片面增加地方財政收入、忽視納稅人權(quán)益的不當(dāng)之舉。最后，健全地方稅體系，在改革內(nèi)容上，應(yīng)從側(cè)重于地方主體稅種的打造轉(zhuǎn)向為地方提供穩(wěn)定的稅收收入；在功能定位上，應(yīng)實現(xiàn)從專注籌資功能到提升地方治理能力的轉(zhuǎn)變。[26]據(jù)此，地方增值稅、地方企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅、車船稅等多著力增加財政收入，而堅守土地增值稅的經(jīng)濟調(diào)控屬性，各級地方可以組合配置不同功能的稅收工具，規(guī)范理財行為、促進社會公平、保障經(jīng)濟發(fā)展[27]，激勵事權(quán)與支出責(zé)任得到更好履行。

綜上所述，在財政目的與經(jīng)濟調(diào)控?zé)o法并重，一味強調(diào)財政功能缺乏時下國情支撐背景下，土地增值稅定性為調(diào)控目的稅更趨合理，加之其地方稅屬性，簡言之，土地增值稅是歸屬地方的調(diào)控稅，以調(diào)控目的為主，財政功能位居其次。分稅制財政管理體制要求中央稅、共享稅、地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，因此，土地增值稅應(yīng)是中央可控的地方調(diào)控稅。與此同時，為充分發(fā)揮地方的主動性和積極性，在遵循中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的前提下，地方享有一定的財政自主權(quán)，部分土地增值稅制的設(shè)計、實施與解釋可由地方相機決定。土地增值稅法中的地方自主權(quán)及可能的博弈空間，受國家治理模式、憲法相關(guān)條款、財稅法理論、制度協(xié)調(diào)與利益平衡要求等因素制約[28]，不同時期各有張力。

四、土地增值稅立法目的帶動下的稅制優(yōu)化

“立法目的既是一部法的價值選擇及其展開具體制度設(shè)計的基礎(chǔ)，也指導(dǎo)著法的實施?！盵29]相較財政目的稅，當(dāng)下土地增值稅更宜被定性為地方調(diào)控稅，在中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下充分行使地方財政自主權(quán)，為各級政府推動行業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟增長儲備政策工具。為祛除土地增值稅制的弊端，高效發(fā)揮土地增值稅的調(diào)控與財政功能，充分彰顯立法正當(dāng)性，土地增值稅法宜重新植入目的條款，并構(gòu)建立法目的促導(dǎo)稅制發(fā)展的長效機制，真正做實立法目的。

(一)土地增值稅法目的條款再造

相較暫行條例，若重新植入土地增值稅立法目的，需要明確土地增值稅的地方調(diào)控稅屬性，并繼續(xù)將財政目的劣后。黨的十九大以來，中央越發(fā)堅持“房住不炒”的立場，綜合運用金融、土地、財稅、投資、立法等手段，致力于構(gòu)建房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展的長效機制；與此同時，為加快建立現(xiàn)代財稅制度，地方財政改革不斷向縱深推進。是故，吸納過去暫行條例目的條款的有益成分，適度借鑒《環(huán)境保護稅法》和《耕地占用稅法》第一條的立法技術(shù)(8)《環(huán)境保護稅法》第一條，為了保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)，制定本法；《耕地占用稅法》第一條，為了合理利用土地資源，加強土地管理，保護耕地，制定本法。，在中國特色社會主義新時代中，可將土地增值稅立法目的重塑成“為推動房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，健全地方稅體系，制定本法”。從法解釋學(xué)出發(fā)，首先，“推動房地產(chǎn)市場健康發(fā)展”的優(yōu)先表述明確了土地增值稅的調(diào)控目的稅屬性；其次，保留“合理調(diào)節(jié)土地增值收益”的傳統(tǒng)表達，喻示著財政收入功能位居其次；最后，“健全地方稅體系”的收尾，意味著土地增值稅既是歸屬地方的調(diào)控稅，即地方調(diào)控稅，又會將汲取的稅收收入全部歸屬地方財政。至此，土地增值稅的目的內(nèi)容、主次結(jié)構(gòu)、央地關(guān)系得以清楚闡述。當(dāng)外部經(jīng)濟社會形勢發(fā)生變化，國家參與土地增值收益分配的方式大幅轉(zhuǎn)變時，目的條款應(yīng)及時修改，照應(yīng)稅制實踐、回應(yīng)社會關(guān)切。

立法目的明確后，如何指引調(diào)控稅制再調(diào)整？財政目的如何與調(diào)控目的銜接適配、不致嚴(yán)重沖突？土地增值稅各級法源如何不偏離立法目的，確保后續(xù)新增稅制的合法性、正當(dāng)性？這事關(guān)立法目的功效的發(fā)揮，更是提高各方對目的條款重視程度的關(guān)鍵。

(二)調(diào)控稅制中的央地關(guān)系再平衡

土地增值稅自開征以來，房地產(chǎn)市場演變、地方財政收入、區(qū)域經(jīng)濟增長等央地博弈因素一直左右著土地增值稅制的改革進程。[30]央地關(guān)系失衡的后果十分嚴(yán)重，比如，土地增值稅的稅收優(yōu)惠容易被地方政府濫用[31]；稅收征管長期存在預(yù)征比例失當(dāng)、清算形同虛設(shè)，管理方法相對滯后、缺乏信息化技術(shù)支持，企業(yè)避稅手段多樣化等嚴(yán)重問題。[32]調(diào)控稅制問題得以解決、調(diào)控目的得以充分實現(xiàn)的核心在于土地增值稅上央地關(guān)系的再平衡。為此，在外部因素上，央地政府可以聯(lián)合打造房地產(chǎn)市場調(diào)控法治化協(xié)商平臺，就包括土地增值稅的稅制要素、稅收征管、稅法解釋在內(nèi)的調(diào)控政策進行事前、事中、事后的溝通，致力于生成中央可控、預(yù)期穩(wěn)定、程序透明的土地增值稅制，以平衡央地利益訴求。在內(nèi)部因素上，則可圍繞稅收優(yōu)惠和預(yù)征清算這一央地博弈的主要場景進行法治化改進。

稅收優(yōu)惠方面，清理、規(guī)范稅收優(yōu)惠是為了合理劃分央地政府優(yōu)惠政策制定權(quán)，在建立統(tǒng)一開放、競爭有序的市場經(jīng)濟體制的同時，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠對局部行業(yè)和地區(qū)的促進作用。[33]為更好地貫徹位居首要的調(diào)控目的，在內(nèi)容上，立法者宜清理、整合現(xiàn)行土地增值稅的優(yōu)惠政策，進行合法性、合理性審查，將可以長期實施的優(yōu)惠及時立法，并劃定地方自主權(quán)邊界。比如，征求意見稿對增值額不超過20%的保障性住房免稅，同步宜規(guī)定省級地方可以對增值額不超過30%的保障性住房減半征稅。再如，將滿足條件的合作建房、互換住房、轉(zhuǎn)讓舊房減免稅等優(yōu)惠政策上升為稅法條款，同樣明晰地方優(yōu)惠權(quán)限，充分保障納稅人的預(yù)期利益。而對無法預(yù)測政策期限的企業(yè)改制、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立中的土地增值稅優(yōu)惠，不妨以三年或五年為周期，增補落日條款，定期立法、調(diào)整、廢止。在形式上，一方面，土地增值稅的優(yōu)惠要素應(yīng)在稅法中盡力明確，以增加上位稅法對下級法源的控制力和指導(dǎo)力；另一方面，根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，起草部門應(yīng)當(dāng)不同程度地聽取基層稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)行政相對人代表、行業(yè)協(xié)會商會以及政策法規(guī)部門的意見。鑒于土地增值稅向來爭議頗多，不僅稅法，任何事關(guān)土地增值稅的稅務(wù)規(guī)章、規(guī)范性文件理應(yīng)嚴(yán)格恪守民主立法精神，充分聽取地方政府、下級稅務(wù)機關(guān)、納稅人代表的建議，合理分配優(yōu)惠政策制定權(quán)。如此，央地利益均衡態(tài)勢有望復(fù)位。

預(yù)征清算方面，征求意見稿應(yīng)改變由國家稅務(wù)總局主導(dǎo)預(yù)征清算制度的慣例，將預(yù)征率、清算條件、清算程序等核心內(nèi)容交由土地增值稅法及其實施條例規(guī)制，并清晰劃定央地稅權(quán)。比如，總結(jié)過往地方實踐，征求意見稿可采幅度比例形式，將預(yù)征率定為1%～6%，省以下地方政府可在省級政府要求內(nèi)選擇，并報同級人大常委會決定，最大程度地保障土地增值稅立法過程中的納稅人同意權(quán)。再如，細(xì)化清算條件和清算程序中的央地權(quán)限，只有明晰土地增值稅各級法源中不確定概念的解釋權(quán)歸屬、達到清算條件后的地方征管權(quán)，房企欠稅門事件才不會重演。[34]稅收優(yōu)惠和預(yù)征清算改造后地方自主權(quán)的擴大與規(guī)范，將更有助于體現(xiàn)因地制宜、因城施策的房地產(chǎn)市場調(diào)控導(dǎo)向，推動落實地方政府的主體責(zé)任。

(三)集體土地增值稅制的結(jié)構(gòu)性調(diào)適

土地增值稅調(diào)控稅制實現(xiàn)央地關(guān)系再平衡固然關(guān)鍵，但財政稅制問題也不容忽視，籌集收入既是土地增值稅的天然功能，也是調(diào)控功能發(fā)揮的重要前提。具體而言，從調(diào)節(jié)金到集體土地增值稅制，不但是制度要素的轉(zhuǎn)變，更有財政目的與調(diào)控功能的銜接適配。迄今為止，全面推開集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市改革不久，城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設(shè)用地市場又尚未完全建立，集體土地增值稅制構(gòu)成要件、發(fā)展方向尚不完全清晰，法治化條件并不成熟。征求意見稿中相關(guān)條款立法粗糙，無法提高稅收確定性，不僅需要日后修法以釋明，在此之前，還為財稅主管部門擴張稅收剩余立法權(quán)提供法律空間，從而對集體經(jīng)濟組織和農(nóng)村居民的納稅人權(quán)利保護帶來風(fēng)險。為減少財稅主管部門在集體土地增值稅制上出現(xiàn)不規(guī)范、非法治的行為，充分、適當(dāng)發(fā)揮立法目的中的財政功能，集體土地增值稅制立法不妨參照與其境況相似、改革同樣尚未成熟的水資源稅，在征求意見稿基礎(chǔ)上，借鑒《資源稅法》第十四條的優(yōu)良經(jīng)驗，做如下調(diào)適。

首先，明確征求意見稿中集體土地增值稅制簡易征收的比例幅度，如無法制定，至少應(yīng)明確各地實施差別比例的考量因素，以提高稅制公平與透明度。另外，嚴(yán)格壓縮簡易征收適用范圍，各級地方政府如欲采納簡易征收，均需經(jīng)省級人大常委會批準(zhǔn)，保障集體經(jīng)濟組織及成員財產(chǎn)權(quán)益。

其次，集體土地增值稅制具有特殊性，立法內(nèi)容與技術(shù)尚待打磨，故而一方面，仿照《契稅法》第二條，設(shè)置土地增值稅法的視同轉(zhuǎn)移條款，規(guī)定對滿足一定條件的交換、抵債，以及特殊情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)贈與等，應(yīng)予征收土地增值稅。這一條款雖可交由實施條例細(xì)化解釋，但土地增值稅法應(yīng)明確規(guī)定地方政府享有的參與權(quán)內(nèi)容。另一方面，也可在稅法之外，由國務(wù)院制定包括土地增值稅在內(nèi)的集體土地產(chǎn)權(quán)稅制專項實施辦法，報全國人大常務(wù)委員會備案。省級政府制定落實辦法，報國務(wù)院備案。通過上級機關(guān)不定期的備案審查，確保土地增值稅法的執(zhí)法行為契合立法目的。

最后，由國務(wù)院自土地增值稅法施行之日起五年內(nèi)，就集體土地增值稅制施行情況向全國人民代表大會常務(wù)委員會報告，及時提出修法建議。鑒于土地增值稅以調(diào)控目的為主、財政收入為輔，當(dāng)全國房地產(chǎn)市場遇冷、需要稅收扶持時，即便集體土地增值稅制繼續(xù)協(xié)助地方政府獲取收入，面對全國房地產(chǎn)市場調(diào)控需要，各級政府也應(yīng)做出針對性調(diào)適，確保不與中央調(diào)控目的相沖突，否則便說明其存在合法性風(fēng)險。作為配套調(diào)控措施，中央政府應(yīng)以轉(zhuǎn)移支付彌補地方政府因遵守統(tǒng)一政策導(dǎo)致的收入損失，分擔(dān)地方支出責(zé)任。相反，當(dāng)全國房地產(chǎn)市場過熱，調(diào)控目的與加強財政收入方向一致時，中央政府可發(fā)布地方其他產(chǎn)業(yè)激勵政策，緩釋房地產(chǎn)行業(yè)投資下降對地方經(jīng)濟的不利影響，維持地方政府使用土地增值稅這一財政工具參與市場調(diào)控的動能。

五、結(jié) 語

伴隨立法的工具主義立場和法律工具主義的加劇，立法目的已成為立法實踐的首選策略。[35]相比民法、刑法等秩序法，財稅法與經(jīng)濟法、社會法一道，更多具有政策法特征，需要規(guī)定立法目的以防止法律實施偏離。[36]值此土地增值稅立法保留之際，通過明晰土地增值稅制的功能、厘定立法目的的主次結(jié)構(gòu)，繼而構(gòu)建起立法目的指導(dǎo)下的稅制設(shè)計與實施的長效機制，可助推稅收實質(zhì)法治建設(shè)，引領(lǐng)土地增值稅法更好地前行。