稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰關(guān)系的法律性質(zhì)
——基于裁判分歧的分析與展開

祝飛宇

(北京市第一中級人民法院 行政審判庭，北京100040)

基于稅收領(lǐng)域的特殊性，結(jié)合行政訴訟的基本定位，稅務(wù)行政訴訟的主要功能在于保障國家稅收收入、保護納稅人合法權(quán)益、監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)依法行使職權(quán)以及實質(zhì)解決稅務(wù)行政糾紛。為了切實有效地發(fā)揮稅務(wù)行政訴訟的功能，當納稅人向人民法院尋求司法救濟時，人民法院應當充分發(fā)揮司法的引導作用，通過統(tǒng)一法律適用的司法裁判，為稅務(wù)機關(guān)劃定行為邊界的同時，亦為納稅人指明權(quán)利救濟的正確路徑。相反，混亂的法律適用規(guī)則極大地損害了司法公信力，并將反向傳導至稅務(wù)執(zhí)法前端，引發(fā)稅務(wù)執(zhí)法的混亂。

法律適用統(tǒng)一作為一項應予普遍遵循的法治原則，對于全面落實司法責任制、規(guī)范法官自由裁量權(quán)行使、提高司法公信力、維護司法權(quán)威等具有重要意義。[1]最高人民法院亦適時發(fā)布《關(guān)于統(tǒng)一法律適用加強類案檢索的指導意見(試行)》，進一步完善裁判規(guī)則體系。因此，盡快促進稅務(wù)行政訴訟裁判規(guī)則的統(tǒng)一，既是全面推進依法治稅的客觀要求，又是落實稅收法定原則的應有之義。

在稅務(wù)行政訴訟領(lǐng)域，司法實踐中爭議最大且最為普遍的是稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定的關(guān)系問題(以下簡稱“征罰關(guān)系”)。因其屬于司法審查的基礎(chǔ)性問題，直接決定司法審查的廣度與深度，故其重要性不言而喻。同時，征罰關(guān)系的司法爭議延續(xù)多年，且多種不同觀點長期并立。其中，李輝東認為，稅務(wù)處理決定與處罰決定是兩種并立的但在事實認定上存在關(guān)聯(lián)的行政行為，且處理決定對處罰案件不具有拘束效力。[2]蘇小榕認為，當稅務(wù)機關(guān)基于同一稅收違法事實作出的稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)處理決定是稅務(wù)行政處罰的前提和基礎(chǔ)，是稅務(wù)行政處罰決定的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為。[3]曹勝新和楊忠認為，若法院撤銷稅務(wù)行政處罰決定，雖然法院并未直接審查稅務(wù)處理決定的合法性，但是處罰決定和處理決定依據(jù)同一事實，也就是說，處理決定也屬認定事實不清、主要證據(jù)不足，理應撤銷。[4]理論上的爭議投射于司法實踐，直接引發(fā)裁判分歧，從而凸顯了爭議厘清的必要性。通過審視稅收征罰關(guān)系的行政訴訟樣態(tài)，總結(jié)不同司法裁判觀點及其理論基礎(chǔ)，進而探尋符合稅收征管構(gòu)成要件、遵循行政訴訟審理原則以及契合差異化證明標準的裁判觀點。

一、稅收征罰關(guān)系的實踐樣態(tài)

基于納稅人的違法行為，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)法律規(guī)定和行為性質(zhì)，分別作出稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定，依法履行稅收監(jiān)管職責，以加強稅收征收管理，規(guī)范稅收繳納行為，保障國家稅收收入。歸因于違法事實的基本一致性，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定具有較強的關(guān)聯(lián)性，因而引發(fā)稅收征罰關(guān)系的較大爭議。通過評估觀測稅收征罰關(guān)系的實踐樣態(tài)，可以更加直觀地了解稅收征罰關(guān)系的客觀運行狀況。

(一)稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰的作出程序

在發(fā)現(xiàn)違法線索時，基于違法事實基本一致的客觀情況以及履行追繳和處罰的雙重職責，稅務(wù)機關(guān)通常一并啟動調(diào)查處理程序，但是作出最終結(jié)論的程序仍有差異。具體而言，一是稅務(wù)處理決定生效后作出稅務(wù)處罰決定。稅務(wù)機關(guān)認為稅務(wù)處理以稅務(wù)處罰為基礎(chǔ)，待稅務(wù)處理決定生效后，方才啟動稅務(wù)處罰中的聽證程序、重大集體決策等程序。二是同時作出稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定。稅務(wù)機關(guān)一并實施調(diào)查、告知、聽證、送達等程序，基于同一的法律事實，依據(jù)不同的法律規(guī)定，并依托不同的文書載體，同時向納稅人作出決定并送達。

(二)稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰的事實依據(jù)

稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定依據(jù)在案證據(jù)所查明的違法事實，系稅務(wù)機關(guān)作出決定的事實依據(jù)。二者在違法事實的論述上主要表現(xiàn)為以下三種模式：一是違法事實高度一致，稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰所涉及的違法行為、追繳金額等主要事實完全一致，僅在程序事實上有所差異；二是違法事實相互關(guān)聯(lián)，稅務(wù)處罰決定僅載明程序事實，主要違法事實以稅務(wù)處理決定查明的為準；三是由于證明標準及追溯時限等原因，稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰的違法事實存在差異，主要表現(xiàn)為二者所認定的應當追繳金額的不同。

(三)稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰的救濟途徑

鑒于《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第88條關(guān)于納稅爭議救濟復議前置及繳款或擔保前置的規(guī)定，納稅人只能針對稅務(wù)處理決定先行復議，而針對稅務(wù)處罰決定可以直接向法院提起行政訴訟。因此，納稅人針對稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定的不同救濟途徑，使得二者分別接受復議機關(guān)和法院的審查，其審查模式和審查范圍依托于稅收征罰關(guān)系的認定。亦有納稅人同時就稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定提起訴訟，請求法院一并解決上述糾紛。更為常見的情形是，由于繳款或擔保前置所設(shè)置的救濟門檻，納稅人被迫放棄復議救濟的途徑，而直接提起稅務(wù)處罰行政訴訟，并希冀通過稅務(wù)處罰案件的勝訴，進而否定稅務(wù)處理的合法性。

二、稅收征罰關(guān)系的裁判觀點整理

稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定形式的多樣性以及納稅人尋求救濟方式的多變性，加劇了人民法院司法審查的難度，司法實踐中的多種不同意見，亦是稅收征罰關(guān)系復雜性的真實寫照。通過梳理現(xiàn)有案例，現(xiàn)階段人民法院主要存在征罰一體、征罰銜接與征罰獨立三種裁判觀點。

(一)征罰一體說

征罰一體說認為，基于稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定違法事實認定的完全一致性，二者相互關(guān)聯(lián)且不可分割，納稅人針對其中一個行為尋求救濟，司法機關(guān)可以同時對兩個行為進行審查，并對稅務(wù)機關(guān)的違法行為予以糾正，以實現(xiàn)權(quán)利救濟的徹底性。征罰一體說的主要立基點在于避免程序空轉(zhuǎn)、減少當事人訴累。以貴州金星啤酒有限公司訴安順市國家稅務(wù)局稽查局行政處罰案為例(1)貴州省安順市人民法院(2017)黔04行終27號行政判決書。，人民法院認為，為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，稅務(wù)處理決定所認定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應在本案中一并判決變更。

基于征罰一體說的觀點，稅務(wù)機關(guān)一并啟動稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰的調(diào)查程序，在作出決定之前應當告知當事人作出決定的事實、理由及依據(jù)，納稅人可以就稅務(wù)處罰決定和稅務(wù)處理決定進行陳述和申辯，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)同樣的事實分別作出稅務(wù)處罰決定和稅務(wù)處理決定。當納稅人分別就稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定選擇不同救濟途徑時，征罰一體說的觀點將會導致稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定同時接受復議機關(guān)和司法機關(guān)的審查，在此情況下，屬于《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第五十七條規(guī)定的情形，由復議機關(guān)同時審理稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定，人民法院裁定不予立案。值得注意的是，若納稅人僅就稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟，人民法院在審查稅務(wù)處罰決定時，勢必會涉及稅務(wù)處理決定，故一定程度上架空了納稅爭議復議前置的規(guī)定。

(二)征罰銜接說

征罰銜接說認為，稅務(wù)處理決定所認定的違法事實是稅務(wù)處罰決定作出的基礎(chǔ)，稅務(wù)處罰決定可以依照稅務(wù)處理決定認定的違法事實，直接處罰?；谡髁P銜接說的觀點，稅務(wù)處罰決定應當以生效的稅務(wù)處理決定為基礎(chǔ)，若依據(jù)尚未發(fā)生法律效力的稅務(wù)處理決定的內(nèi)容作出稅務(wù)處罰決定，則存在兩種截然不同的裁判觀點。一種觀點認為，因稅務(wù)處理決定尚未生效，稅務(wù)處理決定所確定的違法事實處于不確定狀態(tài)，故針對稅務(wù)處罰決定提起的訴訟尚不具備起訴的條件(2)浙江省紹興市柯橋區(qū)人民法院(2018)浙0603行初59號行政裁定書。；另一種觀點則認為，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)尚未發(fā)生法律效力的稅務(wù)處理決定的內(nèi)容作出稅務(wù)處罰決定，屬于認定事實不清，應當予以撤銷。(3)海南省三亞市城郊區(qū)人民法院(2017)瓊0271行初8號行政判決書。

若稅務(wù)處罰決定依據(jù)業(yè)已生效的稅務(wù)處理決定作出，納稅人僅就稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟，則涉及到行政行為違法性繼承問題，司法審查的爭議焦點在于如何處理先行行為與后續(xù)行為的關(guān)系?！靶姓袨檫`法性繼承是指當行政行為彼此之間相互關(guān)聯(lián),行政活動的整體過程是由一系列連續(xù)多階段的行政行為構(gòu)成時,先行行為中存在的違法性瑕疵,是否會影響作為結(jié)果的后續(xù)行為的合法性?！盵5]

在司法實踐中主要有肯定和否定兩種觀點，就否定觀點而言，如果先行行為存在違法情形但尚未經(jīng)法定程序撤銷，相對人越過先行行為直接針對后續(xù)行為起訴，且在訴訟中提出先行行為違法的主張，人民法院則會以先行行為具有公定力為由，拒絕在對后續(xù)行為的合法性審查過程中對先行行為的合法性進行判斷。[6]以海南保亭華保木器制品有限公司訴國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局稽查局行政處罰案為例(4)海南省?？谑行阌^(qū)人民法院(2019)瓊0105行初58號行政判決書。，人民法院認為，稅務(wù)處理決定書所認定的違法事實是被告對原告作出行政處罰的基礎(chǔ)，現(xiàn)已發(fā)生法律效力的稅務(wù)處理決定書所認定的事實可以作為認定本案原告違法行為的依據(jù)。稅務(wù)處理決定書認定的事實是否合法不是本案需要審查的范圍，本案僅需審查被告稅務(wù)處罰決定書的處罰幅度及依據(jù)、處罰的程序是否合理合法。就肯定觀點而言，法院允許相對人越過先行行為直接針對后續(xù)行為起訴，并會在后續(xù)行為的合法性審查過程中對先行行為的合法性進行判斷，該做法突破了傳統(tǒng)的行政行為公定力理論，旨在提升權(quán)利救濟的有效性。以天津億達科能環(huán)保節(jié)能科技發(fā)展有限公司訴國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局第二稽查局行政處罰案為例(5)天津市高級人民法院(2019)津行申577號行政裁定書。，人民法院認為，因再審申請人未依法對涉案稅務(wù)處理決定書申請復議或提起行政訴訟，涉案稅務(wù)處理決定書的合法有效性未經(jīng)法定程序予以否定，故涉案稅務(wù)處理決定書所認定的事實應當作為本案的事實根據(jù)，除非人民法院經(jīng)審查發(fā)現(xiàn)涉案《稅務(wù)處理決定書》存在明顯違法。

(三)征罰獨立說

征罰獨立說認為，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定是相互獨立的行政行為，二者之間并無明確的相互拘束力。以紹興市越城區(qū)牌口士明砂石廠訴原紹興市國家稅務(wù)局稽查局行政處罰案為例(6)浙江省紹興市中級人民法院(2018)浙06行終75號行政裁定書。，人民法院認為，雖然稅務(wù)處理決定書認定了與被訴處罰決定相同的違法事實，但處理決定中認定的違法事實并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條中“法院可以直接認定的事實”，也不屬于該規(guī)定第七十條規(guī)定的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構(gòu)裁決文書確認的，可以作為定案依據(jù)”的事實。納稅人未對稅務(wù)處理決定提起復議及訴訟，并不構(gòu)成限制其行政處罰訴權(quán)的事由，也不能限制行政處罰的司法審查權(quán)限。

在堅持稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定相互獨立的基礎(chǔ)之上，根據(jù)二者所認定的違法事實和追繳金額是否必須保持一致，又分為相對獨立說和絕對獨立說兩種不同觀點。相對獨立說認為，盡管稅務(wù)處理決定所認定的違法事實對處罰決定案件并無拘束力，但是二者在違法事實和追繳金額的認定上應當保持一致。絕對獨立說認為，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定的違法事實和追繳金額并非完全一致，應當允許二者因構(gòu)成要件與證明標準等方面的區(qū)別而引發(fā)的追繳金額的差異。以廈門市全新彩鋼結(jié)構(gòu)有限公司訴國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定案為例(7)福建省廈門市中級人民法院(2019)閔02行終121號行政判決書。，人民法院認為，關(guān)于二者認定少繳增值稅款金額不一致的問題，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定雖有聯(lián)系，但屬不同性質(zhì)的行政行為，適用于不同法定情形，在構(gòu)成要件、證明標準方面存在差別。

因稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定分屬不同性質(zhì)的行政行為，故對于稅務(wù)機關(guān)的作出程序、事實依據(jù)等方面都并無特殊的要求，納稅人就稅務(wù)處理決定提起的任何救濟途徑以及稅務(wù)處理決定所處的任何狀態(tài)，都不影響人民法院對于稅務(wù)處罰決定的司法審查。即使納稅人針對稅務(wù)處理決定申請行政復議，人民法院依然可以對稅務(wù)處罰決定所依據(jù)的事實及法律依據(jù)進行審查，以確定稅務(wù)處罰決定的合法性。

三、稅收征罰關(guān)系的可采性分析

稅收征罰關(guān)系是稅務(wù)行政訴訟的基礎(chǔ)性問題，既關(guān)涉稅務(wù)機關(guān)的行政執(zhí)法程序，亦決定人民法院的司法審查范圍，同時也規(guī)定了納稅人的救濟途徑。為了統(tǒng)一司法裁判標準，進一步發(fā)揮司法在實質(zhì)解決稅收爭議上的作用，應當從成文法規(guī)范出發(fā)，結(jié)合行政法的基本原則和稅收實踐的客觀情況，從構(gòu)成要件、審查范圍、證明標準三個視角，對各種觀點的可采性進行梳理分析。

(一)以構(gòu)成要件為視角

在稅收征管領(lǐng)域，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定并存的情形并不少見。例如，《稅收征管法》第六十三條和第六十五條分別對納稅主體虛假作賬和轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)逃避納稅進行了規(guī)定。上述規(guī)定均采用“構(gòu)成要件+法律后果”的條文結(jié)構(gòu)，即前半部分規(guī)定了主體、客觀行為等構(gòu)成要件，后半部分規(guī)定了符合構(gòu)成要件行為的雙重責任承擔方式，即追繳稅款、滯納金和罰款。因追繳稅款、滯納金與罰款的行為性質(zhì)具有本質(zhì)差別，故無法在一個行政行為中涵蓋，而是分別表現(xiàn)為稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)處罰決定書。因此稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定的關(guān)系，實質(zhì)上便是追繳稅款、滯納金和罰款的關(guān)系。而《稅收征管法》在追繳稅款、滯納金和罰款之間使用的連接詞是“并”，從文義解釋來判斷，屬于明顯的并列關(guān)系，故征罰關(guān)系亦應如此。

征罰銜接說的論證起點亦是構(gòu)成要件。征罰關(guān)系雖然以“并”來連接，但是實際上仍具有銜接性，表現(xiàn)在稅務(wù)處罰決定中罰款數(shù)額的確定依賴于稅務(wù)處理決定中追繳稅款的明確。征管現(xiàn)狀亦能在某種程度上支撐征罰銜接說的觀點，絕大多數(shù)稅務(wù)處罰決定的作出不早于稅務(wù)處理決定，且罰款所依據(jù)的追繳稅款的數(shù)額亦與稅務(wù)處理決定相一致。然而，征罰銜接說無法解釋兩個問題：一是稅務(wù)處理決定除追繳稅款之外，還要處理包括滯納金在內(nèi)的其他問題。若滯納金等問題還存在爭議，只要追繳稅款金額可以明確，稅務(wù)機關(guān)便可以先行作出稅務(wù)處罰決定，而無需等待稅務(wù)處理決定的作出。故稅務(wù)處理決定并不必然以稅務(wù)處理決定的作出和生效為基礎(chǔ)。二是依據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第三十一條和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十一條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在作出行政處罰決定之前，應向當事人送達《稅務(wù)行政處罰事先告知書》，告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由、依據(jù)以及擬作出的稅務(wù)行政處罰。從上述規(guī)定可知，事實上是在行政處罰程序中首次對當事人應當追繳稅款的數(shù)額進行告知的，罰款金額的確定并非以稅務(wù)處理決定的作出為基礎(chǔ)。從上述兩方面可以看出，稅務(wù)處理決定并非稅務(wù)處罰決定的前置程序，征罰銜接說顯然不具有說服力。

(二)以行政訴訟審查范圍為視角

不告不理原則與全面審查原則，是行政訴訟審查范圍的兩種不同觀點。最高人民法院曾對二者進行過詳細的論述：不告不理原則認為，未在訴訟請求范圍內(nèi)的事項，人民法院不得進行審查；全面審查原則認為，人民法院在行政案件審理中，應當對被訴行政行為的事實根據(jù)、法律依據(jù)、行政程序、職責權(quán)限等各方面進行合法性審查，不受訴訟請求和理由的拘束。(8)最高人民法院(2018)最高法行再128號行政裁定書。以行政訴訟審查范圍為視角，無論是適用不告不理原則還是全面審查原則，征罰一體說都不具有合理性。

就不告不理原則而言，基于稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定分屬不同性質(zhì)的行政行為，當事人僅提出其中之一時，人民法院當然不宜主動審理另外一個并作出裁判；就全面審查原則而言，人民法院應當就稅務(wù)處罰決定的職權(quán)根據(jù)、事實依據(jù)、適用法律、法定程序等方面進行合法性審查，但僅限于稅務(wù)處罰決定，而不能逾越行政行為的鴻溝，去審查另一個行政行為。綜上，征罰一體說認為人民法院可以在當事人針對稅務(wù)處罰決定提起的訴訟中，一并審理稅務(wù)處理決定的合法性并予以變更或撤銷，顯然違反了行政訴訟的審理原則。

(三)以證明標準為視角

違法事實是否具有一致性，是絕對獨立說和相對獨立說的分歧所在，具體而言，即稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定所認定的追繳稅款是否必須一致。以證明標準為視角，有觀點認為，如果稅務(wù)處理決定和處罰決定分別走不同調(diào)查程序、適用不同證明程度時(如德國稅法)，法院的審查密度亦應有所不同。[7]不同觀點認為，如果稅務(wù)處理決定和處罰決定是依據(jù)同一個法條作出，且在違法事實認定上走同一個程序流程，兩者的證明標準難有區(qū)別可言。[2]以證明標準為視角探尋二者的差異，太過于理論化，且在構(gòu)成要件一致的情況下，僅以證明標準的不同來進行區(qū)分，亦缺乏實踐認同。以行政處罰案件為例，是采用排除合理懷疑的證明標準，還是確立為明顯優(yōu)勢證據(jù)證明標準，抑或是優(yōu)勢證據(jù)證明標準，并無明確統(tǒng)一的標準。對較大數(shù)額罰款等稅務(wù)行政處罰采用排除合理懷疑的證明標準，而對于數(shù)額較小的罰款采用清楚而有說服力的行政案件證明標準的觀點[8]，亦難以得到普遍認同。因此，以證明標準為視角，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定所依據(jù)的違法事實應當是同一的。

但是，實踐中的情況遠比理論復雜得多，稅務(wù)處罰決定認定的追繳稅款金額少于稅務(wù)處理決定認定金額的情況亦會發(fā)生。例如，并非所有應當追繳的金額都應進行行政處罰，若納稅人同時存在需要行政處罰和不需要行政處罰的情形，則二者追繳的金額就不一致；又如，追繳稅款的追溯時效和行政處罰的追溯時效并不一致，因超過追溯時效而導致認定金額的不同，亦符合常理。因此，相比于相對獨立說所堅持的違法事實完全一致的觀點，絕對獨立說似乎更能夠經(jīng)受理論與實踐的雙重考驗。

四、征罰絕對獨立關(guān)系下的稅務(wù)執(zhí)法與爭議解決

在法治軌道上推動稅收改革、維護公平公正稅收秩序，既依托于稅務(wù)機關(guān)嚴格規(guī)范公正文明執(zhí)法，亦有賴于權(quán)利保護機制的完善和權(quán)利救濟渠道的通暢。在全面推進依法治稅的背景之下，稅務(wù)機關(guān)與權(quán)利救濟機關(guān)的應對態(tài)勢如何，將直接決定稅收法治化進程?；谇笆龇治?，征罰絕對獨立關(guān)系的確定，對于稅務(wù)機關(guān)的行政執(zhí)法、復議機關(guān)的審查方式以及人民法院的審理標準都將帶來一定的影響。處于稅收爭議解決鏈條下的各部門，應當按照上述標準進行一定的調(diào)整，以保證執(zhí)法尺度與裁判標準的延續(xù)與統(tǒng)一。

(一)稅務(wù)機關(guān)

作為稅收爭議解決鏈條的最前端，稅務(wù)機關(guān)能否按照征罰絕對獨立的觀點作出稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定，將直接決定行政行為的合法性。稅務(wù)機關(guān)應當按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，嚴格執(zhí)行選案、檢查、審理與執(zhí)行各項工作，征罰兩線同時推進，在保證征罰獨立的基礎(chǔ)之上，提高稅務(wù)稽查效率，以進一步優(yōu)化行政資源配置。

首先，稽查檢查程序的同步進行。鑒于稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定在違法事實上的高度一致性，為了更加科學地分配監(jiān)管資源，應當盡可能實現(xiàn)“進一次門、查多項事”的效果，在稽查檢查程序中同時查清違法事實，這既是優(yōu)化營商環(huán)境的客觀需求，也是《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中關(guān)于《稅務(wù)稽查報告》應當包括稅務(wù)處理、處罰建議及依據(jù)等事項的必然要求。

其次，證據(jù)材料的雙重收集。對于行政機關(guān)來說，行政訴訟中的舉證責任實際上是其行政程序證明責任的延續(xù)，行政機關(guān)在行政執(zhí)法程序中的證明責任構(gòu)成了在行政訴訟中的舉證責任的基礎(chǔ)。[9]因此，稅務(wù)機關(guān)在實施檢查時，應當依照法定權(quán)限和程序，從真實性、關(guān)聯(lián)性與合法性的角度出發(fā)以收集證據(jù)材料。稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰分屬不同的調(diào)查程序，所依據(jù)的證據(jù)材料也不盡相同，例如證明稅務(wù)處理決定作出程序合法的證據(jù)就不應出現(xiàn)在稅務(wù)處罰決定的證據(jù)材料中。稅務(wù)機關(guān)在收集證據(jù)材料時，應當結(jié)合待證事項，分別收集證據(jù)，以證明行政行為的合法性。在稅務(wù)處罰案件中，應當提供完整的證據(jù)材料以證明違法事實的存在和追繳金額的計算依據(jù)，而不能僅提供稅務(wù)處理決定書作為證據(jù)予以證明。

最后，充分保障納稅人的陳述、申辯權(quán)。程序正義理念不僅要求稅務(wù)人員要積極轉(zhuǎn)變“重實體、輕程序”的陳舊觀念，而且要把程序意識貫徹到執(zhí)法的各個環(huán)節(jié)，以“看得見”的方式實現(xiàn)正當性執(zhí)法。[10]納稅人在稅務(wù)處理程序與稅務(wù)處罰程序中，均享有陳述、申辯的權(quán)利。特別是在稅務(wù)處罰程序中，納稅人還有要求聽證的權(quán)利。因此，稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查處理程序當中，應當充分保障納稅人在不同程序中的陳述、申辯權(quán)。實踐中，稅務(wù)機關(guān)因在稅務(wù)處理程序中已經(jīng)給予了納稅人的陳述、申辯權(quán)，在稅務(wù)處罰程序中便不再聽取納稅人的陳述、申辯，將會構(gòu)成重大程序違法，面臨敗訴之風險。

(二)復議機關(guān)

《稅收征管法》關(guān)于納稅爭議復議前置的規(guī)定，使得稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定可能面臨不同的救濟路徑。作為行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督和糾錯機制，行政復議制度的存在，有助于更加快速、專業(yè)、實質(zhì)地解決行政糾紛。征罰絕對獨立關(guān)系下的復議審查程序，更加考驗復議機關(guān)專業(yè)性判斷的同時，亦驅(qū)動復議機關(guān)更加注重復議和訴訟的銜接，以確保復議決定能夠經(jīng)受司法的檢驗。針對納稅人所選擇的不同救濟方式，復議機關(guān)處理方式亦有所差異。

第一種情形，因無力繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，納稅人無法就稅務(wù)處理決定申請行政復議，只能直接針對稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟。納稅人放棄了稅務(wù)處理決定的救濟權(quán)利，稅務(wù)處理決定即行生效，而不用等待稅務(wù)處罰決定的訴訟結(jié)果。但是基于二者在違法事實上的一致性，若人民法院因違法事實的認定存在瑕疵而撤銷了稅務(wù)處罰決定，作為復議機關(guān)的上級稅務(wù)機關(guān)有必要根據(jù)《稅收征管法》第十條第二款的規(guī)定，對稅務(wù)處理決定進行審查監(jiān)督。

第二種情形，為了方便解決爭議，納稅人往往就稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定同時申請行政復議，復議機關(guān)在擁有雙重審查權(quán)的情況下，更應注重審查的獨立性與銜接性。對于決定所依據(jù)的事實、相關(guān)法律依據(jù)以及處理程序，分別進行審查的同時，應當注重審查結(jié)果的銜接。

第三種情形，納稅人就稅務(wù)處理決定申請行政復議，而就稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟。法院與復議機關(guān)應當分別進行審查，獨立行使法律賦予的審查權(quán)，不應為了等待對方結(jié)果而中止審理。

(三)人民法院

《行政訴訟法》開宗明義，明確了行政訴訟維護當事人合法權(quán)益、監(jiān)督行政機關(guān)依法行政和實質(zhì)化解行政爭議的立法宗旨，同時也是行政訴訟存在的價值源泉和行政審判的歷史使命。在解決稅務(wù)行政爭議中，司法審查的重大意義便是通過個案裁判和類案梳理，將司法監(jiān)督向縱深推進，有助于進一步明確執(zhí)法標準，劃定行為邊界，體現(xiàn)稅收法治精神。征罰關(guān)系絕對獨立的確立，將對稅務(wù)行政審判產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。

一是依據(jù)《行政訴訟法》第二十七條的規(guī)定，對于同時進入訴訟程序的稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定，為節(jié)約訴訟成本，提高訴訟效率，經(jīng)當事人同意后，可以合并審理。需要強調(diào)的是，合并審理的理由是內(nèi)容相似但相互獨立的案件，而非同一案件。若當事人就稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定一并向法院起訴請求撤銷，屬于未能正確表達訴訟請求，人民法院應當向納稅人予以釋明，并告知其應當分別提起訴訟，而不能就兩個不同行為在一個案件中同時審理，否則將構(gòu)成程序違法。

二是針對稅務(wù)處罰決定的起訴，無論稅務(wù)處理決定的狀態(tài)如何，人民法院都應予以立案，并且獨立進行審理。無論稅務(wù)處理決定在復議審查中的結(jié)果如何，根據(jù)司法最終原則，人民法院都應當對于被訴處罰決定的職權(quán)依據(jù)、事實依據(jù)、法律依據(jù)、處罰程序以及處罰幅度，單獨進行合法性審查。

三是因無法直接對未提起行政訴訟的稅務(wù)處理結(jié)果進行審查，若在稅務(wù)處罰決定中對違法事實的認定進行了否定性評價，一定程度上能夠影響稅務(wù)處理決定的合法性，可以通過司法建議的方式向上一級稅務(wù)機關(guān)提出建議，而不能直接在訴訟程序中予以撤銷或者變更。

五、結(jié) 語

稅收征罰關(guān)系的認定系稅務(wù)行政訴訟的基礎(chǔ)性問題，涉及到立案、審理和裁判的全流程。然而，司法實踐中裁判分歧的廣泛存在，既嚴重損害了稅務(wù)司法的公信力，也無法有效指引稅務(wù)機關(guān)依法行使職權(quán)，納稅人的權(quán)利遭受稅務(wù)機關(guān)侵害時，亦難以尋找正確的救濟途徑。征罰關(guān)系絕對獨立的觀點符合稅收征管構(gòu)成要件，遵循行政訴訟審理原則以及契合差異化證明標準，無論是理論層面還是實踐層面，均具有一定的合理性。因上級法院對下級法院的指導以及法院對于稅務(wù)機關(guān)的引導，故最高人民法院對于各級法院和行政機關(guān)均具有較強的指引作用。鑒于此，希冀最高人民法院可以通過指導性案例的方式，進一步明確稅收征罰關(guān)系，從而有效解決稅務(wù)行政訴訟領(lǐng)域的裁判分歧問題，并逐步傳導至稅務(wù)執(zhí)法前端，進一步影響稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法方式和復議機關(guān)的審查方式，以期打通稅務(wù)爭議解決的全鏈條。此外，基于稅收征管領(lǐng)域復議前置和繳納稅款(或提供擔保)前置的客觀現(xiàn)實，使得納稅人在遭受稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定的雙重侵害時，面臨著更加復雜的救濟路徑選擇，從而引發(fā)實踐中的錯亂。因此，客觀上而言，取消復議前置和繳納稅款(或提供擔保)前置的規(guī)定，亦是減少分歧、厘清爭議和保障權(quán)利的重要方式。