中小會計師事務所內(nèi)部治理缺陷及其應對機制

練森源 蔡鑫博

摘 要：我國的會計師事務所中，絕大多數(shù)都是中小型會計師事務所，由于中小事務所內(nèi)部治理機制不完善、不規(guī)范，導致中小事務所存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下、項目質(zhì)量把控不到位等諸多問題。而中小事務所對于相關的內(nèi)部治理漏洞缺乏一套合理有效的解決和優(yōu)化策略，這種情況下可能對我國事務所改進治理方法、優(yōu)化經(jīng)營管理模式存在著許多阻礙。本文將通過分析當前我國中小會計師事務所內(nèi)部治理體系普遍存在的重大缺陷并提出相關應對措施，旨在幫助中小事務所恰當處理內(nèi)部治理問題，為其建立更為行之有效的內(nèi)部控制體系提供策略，進而促進中小會計師事務所的可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：中小會計師事務所;內(nèi)部治理;執(zhí)業(yè)質(zhì)量

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱：中注協(xié)）會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第二十號）（以下簡稱：通告），于2019年按對96家事務所和251名未嚴格遵守審計準則執(zhí)行審計工作的注冊會計師作出了處罰決定。中注協(xié)在其中特別指出，部分中小事務所的內(nèi)部治理體系存在重大缺陷，對注冊會計師是否遵守職業(yè)道德規(guī)范的方面缺乏有效監(jiān)控。2020年9月，財政部針對十三屆全國人大三次會議第5486號建議的答復（摘要）中指出，有關部門應該加強會計行業(yè)監(jiān)管和處罰力度，嚴厲打擊會計師事務所不正當執(zhí)業(yè)行為，對屬于注冊會計師責任的，依據(jù)《注冊會計師法》等法律法規(guī)實施相應處罰。

由此可見，我國為了加強會計行業(yè)的監(jiān)管力度出臺了大量的措施，會計師事務所作為會計行業(yè)的重要因素，其自身的內(nèi)部治理質(zhì)量水平很大程度決定了執(zhí)業(yè)效果從而影響行業(yè)整體自律水平。中小會計師事務所在數(shù)量上扮演了“主力軍”的角色，但是中注協(xié)在通告中反映：在業(yè)務執(zhí)行過程中，很多中小事務所未認真貫徹風險導向?qū)徲嬂砟睿糠肿詴嫀煕]有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，存在對重大的交易、賬戶余額及列報項目沒有選擇恰當?shù)膶徲嫵绦?，未能獲取到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計報告的類型并不能客觀公允地反映被審計單位財務實際狀況。個別事務所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在未實施重要審計程序、審計證據(jù)嚴重缺失或者獲取的審計證據(jù)之間存在矛盾、不相關等嚴重質(zhì)量缺陷。加強中小會計師事務所內(nèi)部治理問題探究，對會計行業(yè)具有重大意義。

一、引言

根據(jù)現(xiàn)有的相關文獻，部分學者將中小會計師事務所定義為除“國際四大所”和“國內(nèi)八大所”的全部事務所，亦有部分學者將注冊資本額作為劃分大型事務所和中小事務所的界限。根據(jù)中注協(xié)2019年公布的截至2018年12月31日會計師事務所營業(yè)收入總額前100名的名單，排名第100名的事務所收入為3819.37萬元，名單中的100家事務所全部為特殊普通合伙制事務所。根據(jù)2019年財政部、中注協(xié)、證監(jiān)會公布的可從事證券業(yè)務的會計師事務所均名列其中。因此我們界定中小會計師事務所的概念為：無法承接證券性業(yè)務且年營業(yè)收入低于3000萬元的會計師事務所。這類事務所通常前期投入資本有限、業(yè)務范圍小、營業(yè)收入較低，并且存在可持續(xù)經(jīng)營問題。截至2018年12月31日，我國擁有會計師事務所9005家，可見中小會計師事務所占據(jù)了90%以上。2018年，我國會計師事務所實現(xiàn)業(yè)務收入總額為792.54億元，前100家會計師事務所業(yè)務收入總額為505.63億元。導致中小事務所面臨困境的原因主要有以下：（1）小事務所規(guī)模和管理能力有限，主要體現(xiàn)為承接業(yè)務數(shù)量有限、規(guī)模有限、種類有限，從而導致收入額受到較大限制。（2）中小事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、業(yè)務質(zhì)量控制水平較低。業(yè)務質(zhì)量控制水平低下指事務所承接業(yè)務時不能合理判斷承接業(yè)務是否能夠承接并實現(xiàn)審計目標;執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下指在審計流程中不規(guī)范的執(zhí)業(yè)行為導致高檢查風險。（3）事務所人員管理機制不當。人員管理機制包括人員準入要求、人員職業(yè)道德規(guī)范和專業(yè)能力考核制度、人員薪酬激勵制度等。（4）中小事務所無法敏感地對外部環(huán)境變化產(chǎn)生反應。外部環(huán)境指社會環(huán)境整體變革趨勢，人工智能、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、5G信號等已經(jīng)應用于多種產(chǎn)業(yè)，中小事務所還未及時把上述因素融入其管理體系中。

二、中小會計師事務所存在的內(nèi)部治理缺陷

（一）業(yè)務質(zhì)量控制水平較低

中小會計師事務所數(shù)量較多，但是其規(guī)模受到較大的限制。中小所的人員數(shù)量有限，特別是大量優(yōu)秀的注冊會計師并不選擇就職于中小事務所，這導致中小事務所承接業(yè)務的能力有限，主要服務對象局限于經(jīng)濟業(yè)務相對簡單的中小企業(yè)，無法接觸證券業(yè)務。此外，中小事務所承接業(yè)務種類有限。收入前100名的大型事務所承接鑒證業(yè)務比例占承接業(yè)務總數(shù)的81.25%，非鑒證業(yè)務主要集中于涉稅咨詢、資產(chǎn)評估等相對高端業(yè)務。而中小事務所的鑒證業(yè)務比例高達90.32%，業(yè)務種類比較單一。

數(shù)量眾多、服務類型高度趨同、營收有限的窘境導致當前中小會計師事務所在夾縫中生存。在短時間內(nèi)難以從根本提升事務所的規(guī)模和執(zhí)業(yè)水平的情況下，大多數(shù)中小事務所追求“多多益善”，即意圖通過壓低價格來獲取大量審計業(yè)務以維持事務所運營。為了爭奪市場份額而無底線的降價帶來的結(jié)果很可能使注冊會計師在一些必要的審計程序“偷工減料”，也讓許多中小會計師事務所處于十分被動的地位。是更重要的是，“價格戰(zhàn)”極有可能演變?yōu)橹行∈聞账g的惡性競爭，事務所在缺乏嚴格的業(yè)務質(zhì)量考察流程的情況下盲目承接業(yè)務，一旦決策失誤，承接到無法勝任的業(yè)務后，事務所將很難順利完成審計目標，反而降低了審計效果和效率。此外，“價格戰(zhàn)”必然違背了市場經(jīng)濟的基本秩序，政府對于惡性競爭的企業(yè)處罰力度日益增大，那么事務所將面臨“擾亂市場秩序”和“審計失敗”的雙重責罰風險。因而，中小事務所選擇低價競爭的手段的效果無疑是短暫的，長期來看將對其持續(xù)經(jīng)營能力帶來巨大考驗。

（二）執(zhí)業(yè)質(zhì)量整體不高

會計師事務所的執(zhí)業(yè)能力水平通過審計業(yè)務流程可以進行評估。如果事務所在確認承接審計業(yè)務到出具審計報告的流程中，沒有實施關鍵的審計程序、缺乏審計證據(jù)或者審計證據(jù)不存在關聯(lián)性甚至矛盾的現(xiàn)象，那么可以認定事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大缺陷。以下將簡要分析A會計師事務所對B企業(yè)進行審計時存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量缺陷最終導致審計失敗的案例。

首先，在審計流程中，A事務所缺乏必要的控制測試環(huán)節(jié)。在證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰決定書中指出，B企業(yè)董事長授意虛增利潤，管理層部分主要責任人在授意下偽造、變造會計記錄、合同文件等關鍵資料。由此可見B企業(yè)內(nèi)部控制體系存在嚴重缺陷，但A事務所對B企業(yè)內(nèi)部控制體系盲目信任，未采取適當?shù)目刂茰y試檢測內(nèi)部控制有效性以發(fā)現(xiàn)財務報告的重大錯報風險。

此外，A事務所沒有實施嚴謹?shù)姆治龀绦蚝图毠?jié)測試。B企業(yè)2015年至2018年財務報告披露的利潤分別存在造假的情況，2020年證監(jiān)會發(fā)布的相關處罰文件中指出，B企業(yè)2015年至2018年年度報告虛增利潤總額分別為2，242，745，642.37元、2，943，420，778.01元、3，908，205，906.90元、2，436，193，525.40元，虛增利潤部分占披露利潤總額的比例較高，特別是2018年占據(jù)了711%。利潤異常增加往往和企業(yè)虛增收入相關，而各應收款項和主營業(yè)務收入項目性質(zhì)決定其存在高造假風險，但是根據(jù)注冊會計師對于四年的財務報告發(fā)表審計報告意見類型，并不存在提及大額增加利潤的內(nèi)容。這說明注冊會計師沒有結(jié)合B企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、行業(yè)狀況和職業(yè)謹慎來對比往年數(shù)據(jù)異常變動;此外，證監(jiān)會指出B企業(yè)2015年和2016年，以非公開發(fā)行方式分別募集資金凈額298，226.92萬元、478，422.59萬元，并且兩年的募集資金額不能與相關銀行存款賬戶交易額相對應。相比于以前年度異常增加的籌資額和賬實嚴重不符的現(xiàn)象并沒有讓A事務所注冊會計師引起重視，沒有針對重大變動收集審計證據(jù)并對相關交易和賬戶余額實施細節(jié)測試，從而B企業(yè)大額虛增利潤的行為沒有被及時反映。

再有，針對B企業(yè)的關聯(lián)方交易中存在的四份《存單質(zhì)押合同》，A事務所并未采取適當?shù)膶徲嫵绦颉?016年至1018年，合同涉及的擔保債務本金分別為1，482，700，000.00元、1，463，050，000.00元、1，463，050，000.00元，但是B企業(yè)均未及時披露。A事務所三年中均未針對任何一筆交易金額采取審計程序，也沒有再審計報告中提及關聯(lián)方交易的重大風險。

證監(jiān)會針對B企業(yè)財務造假所涉及的相關責任人出具了處罰決定書，中注協(xié)對A事務所也作出了處罰決定。由此可見，中小事務所相對于大型事務所缺乏對被審計單位復雜業(yè)務往來的審計經(jīng)驗和能力，加上內(nèi)部治理機制的不完善，對于審計人員在各項具體流程的操作缺乏必要的監(jiān)管，則極有可能導致審計失敗。

（三）人員管理機制存在漏洞

注冊會計師在進行審計工作時必須隨時保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，并且需要具備相應的專業(yè)勝任能力。注冊會計師的能力和品德很大程度決定了檢查風險的水平進而影響審計風險。對于我國中小企業(yè)來說，由于其存在發(fā)展不完備、業(yè)務收入有限等特征，能力較強的注冊會計師通常不傾向于就職中小事務所，因而中小事務所出現(xiàn)大量人才流失的現(xiàn)象，想要留住人才，薪酬激勵是必不可少的策略。人員的工資薪金包含基礎工資和績效工資，在基礎工資固定的基礎上，績效工資水平往往和員工個人既定績效工資額度、公司整體經(jīng)營狀況、部門業(yè)績狀況緊密掛鉤，基于三者進行績效工資分配。對于中小事務所來說，業(yè)務總量較少且類型單一，收入水平有限，導致薪酬激勵力度較弱，吸引人才難度大。因而人才成本高和營收水平有限、發(fā)展前景較弱的矛盾讓中小事務所面臨巨大挑戰(zhàn)。

基于此，中小事務所往往將人員準入門檻降低，以較低的用人成本獲得人力資源。但是降低選人要求往往導致專業(yè)水平較低、職業(yè)道德規(guī)范意識較弱的人員進入事務所，很多參與審計項目的人員可能還不具備應有的專業(yè)資質(zhì)。中注協(xié)在通告中多次批評部分事務所人員質(zhì)量較差導致審計流程出現(xiàn)重大缺陷的現(xiàn)象：人員專業(yè)知識儲備不到位將難以尋找實施審計工作的方向，不具備應有的職業(yè)懷疑態(tài)度可能導致審計人員過度信賴被審計單位從而缺乏必要的審計程序，二者都會影響審計意見類型。如果出具的審計意見將不能客觀公允反映被審計單位財務狀況，對被審計單位和事務所雙方造成極大的危害。

（四）中小事務所不能及時更新工作流程和工作方法

由于中小事務所業(yè)務類型單一，工作步驟已經(jīng)程式化，因而對于原有的審計模式事務所不需要作出太多變動。但是隨著越來越多地新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，很多中小企業(yè)也已經(jīng)轉(zhuǎn)換經(jīng)營模式，更多地融入了AI、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等概念，運用到企業(yè)從生產(chǎn)到銷售各個流程中。這樣的現(xiàn)象意味著原有的審計工作流程可能無法適應當前的客戶需求，中小事務所在這樣的大背景下往往缺乏敏銳的洞察力，對于技術變革不能作出及時反映，老一套的工作流程和溝通方式在市場中很難有競爭優(yōu)勢，同時在實施審計程序后可能難以識別財務報告中的重大錯報風險，從而提升審計風險。

三、應對中小會計師事務所內(nèi)部治理缺陷的具體措施

（一）優(yōu)化市場競爭環(huán)境，建立多元服務機制

首先，相比于四大會計師事務所來說，我國審計市場的集中度低，被審計單位有著更強的議價能力，面對同行的競爭對手，中小會計師事務為了生存和發(fā)展，可能只有選擇降價，進而引發(fā)“價格戰(zhàn)”，這不僅會導致事務所的利潤率降低，更會導致事務所處于被動的地位，試圖保留原有的客戶而降低自己的獨立性。面對這種情況，政府可以在遵循市場規(guī)則的前提下，建立一套審計收費標準，比如根據(jù)被審計單位的規(guī)模、審計風險、相關責任來設計審計收費的下限，這不僅保護了事務所的利益，滿足了不同規(guī)模事務所的需求，更可以避免惡意競爭的情況發(fā)生，促進審計行業(yè)的健康發(fā)展。

其次，服務類型同質(zhì)化是造成激烈競爭的主要因素，因而中小事務所需要發(fā)展差異化優(yōu)勢。首先，中小事務所應該充分了解市場環(huán)境，明晰其他中小事務所的服務范圍、收入水平等因素，宏觀角度分析當前中小事務所存在的短板，找準市場定位。在把握好市場定位的基礎上，能力有限的中小事務所可以選擇縱向發(fā)展，將自身擅長的領域做實做精，形成自身的獨家優(yōu)勢;對于實力較強的中小事務所則可學習大型事務所，橫向發(fā)展咨詢業(yè)務，不僅要為企業(yè)提供籌融資咨詢服務、管理體系和治理架構、薪酬體系建設等咨詢服務，還可以積極地和政府合作，為政府招商引資、設立產(chǎn)業(yè)發(fā)展目標、科技創(chuàng)新等領域提供咨詢業(yè)務。

（二）建立發(fā)展內(nèi)部監(jiān)管委員會和合規(guī)機制

中小事務所在承接業(yè)務時質(zhì)量把控不夠到位，許多事務所的質(zhì)量監(jiān)管都是形式主義，不是監(jiān)管審計程序的邏輯，而是把大量的精力放在監(jiān)督填審計底稿上，為了避免審計風險，這種監(jiān)管反而推動了填審計底稿的盛行，事務所業(yè)務能力提升確不大。如何在審計工作流程出現(xiàn)各種重大缺陷反映出中小事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠佳的情況下，建立系統(tǒng)的監(jiān)督體系是有必要的。內(nèi)部監(jiān)督委員會類似于企業(yè)的內(nèi)部控制機構，要求其設置專門的委員會負責人指揮、協(xié)調(diào)工作。內(nèi)部監(jiān)督委員會應以獨立第三方的角度監(jiān)督事務所管理層工作動向，負責審計工作流程的質(zhì)量把控。其工作的具體內(nèi)容主要包括以下：一、建立對審計流程的質(zhì)量把控線。從事務所意向接手審計業(yè)務開始、實施審計計劃、執(zhí)行具體審計程序、出具審計報告，隨時對被審計方的基本狀況進行了解，并隨機抽查審計人員的工作底稿進行規(guī)范性檢查，適時派出委員會相關成員到達審計工作地點，對審計工作進行考察和評估。二、指導完善審計工作復核制度。仔細復核工作底稿;反復確認所獲取證據(jù)的真實性、客觀性;復盤檢查、觀察、詢問、函證、重新執(zhí)行等工作程序。工作的復核不應該僅僅在審計工作的結(jié)尾時點進行，而是應該貫穿于每個階段，對可能出現(xiàn)的紕漏及時修正。三、組織對事務所人員的不定期考核。對于參與審計的人員進行專業(yè)水平和職業(yè)道德水平評估，對于可能無法勝任之后審計工作的人員應該及時上報管理層，建議對其工作作出適當調(diào)整，保證更有能力的人員參與審計工作，提升審計工作質(zhì)量。

（三）改善人員管理機制，優(yōu)化薪酬激勵政策

人力資源優(yōu)勢是事務所具備核心競爭力的重要條件，優(yōu)化人力資源需要依靠高水平的人員管理機制。人員管理機制包括考核機制、薪酬激勵機制、人員聘任機制。

針對考核機制，中小事務所應該從專業(yè)角度和職業(yè)道德角度考評人員：職業(yè)道德上隨時向人員強調(diào)自身獨立第三方的角色，在審計工作中時刻保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度;在專業(yè)方面，所有參與審計工作的項目負責人必須具備注冊會計師資格證明，其他從業(yè)人員業(yè)也應該具備必要的會計資質(zhì)證明，事務所在必要時開展繼續(xù)教育課程，使職工能夠充分了解會計、審計準則變化，對于原有的工作模式作出必要改進。

薪酬激勵政策實施的主要目的是解決人才流失問題，讓人才在中小事務所中能創(chuàng)造更多價值。事務所應在進行考核評估后為具備專業(yè)勝任能力和道德規(guī)范先進的職工創(chuàng)造更多福利和生活保障，還可以為有能力的職工參與股利分配，讓人才真正參與到事務所的管理運營中。此外，薪酬激勵政策也適用于具有發(fā)展?jié)摿Φ哪贻p職工，以減少未來人才流失的風險。薪酬激勵政策在實施的同時還必須要考慮優(yōu)化退出機制，對于達到退休年限的職工或者能力達不到審計工作要求的職工應該讓其退出事務所，真正形成“優(yōu)勝劣汰、適者生存”的工作環(huán)境。

在人員聘任時，中小事務所需要適度提升準入門檻，不能因絕對地看重人力成本從而降低準入要求，除了關注應聘者具備的專業(yè)技術資格外，事務所還應看重其綜合素質(zhì)水平，優(yōu)先錄取具備多領域特長的應聘者。此外，應該注重對信息技術人員的聘任，在工作高度電算化的時代背景下，需要信息技術人員隨時對事務所審計工作系統(tǒng)、管理系統(tǒng)、監(jiān)察系統(tǒng)進行必要的維護和升級，提升工作效率。再有，事務所對于專家的聘任不能僅局限于協(xié)助審計工作，還需要相關專業(yè)人士對職工進行專業(yè)領域和非專業(yè)領域知識的培訓和引導。當前，專家資源通常集中在高等院校，這需要中小事務所加大校企合作力度，向高校、科研院所拋出“橄欖枝”。

（四）積極融入新興技術，順應新時代發(fā)展潮流

中小事務所主要面向中小企業(yè)，隨著金融科技產(chǎn)業(yè)的日益成熟，新一代科學技術已經(jīng)融入中小企業(yè)的產(chǎn)銷流程、管理體系中去，這要求中小事務所應該轉(zhuǎn)變原有工作模式，適應客戶需求，提升工作效率。緊跟大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、區(qū)塊鏈是未來事務所發(fā)展的需要，通過信息化手段能夠提高管理水平和效率。事務所除了對審計系統(tǒng)進行必要的維護和升級以實現(xiàn)電子化、標準化工作流程外，為了加強對業(yè)務質(zhì)量把控、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢測和人員考核，新興技術同樣可以融入內(nèi)部監(jiān)管系統(tǒng)中，用5G、大數(shù)據(jù)、云計算等方式針對各審計環(huán)節(jié)對可能出現(xiàn)的審計工作漏洞進行及時反饋、分析和糾正。

四、結(jié)語

目前來看，中小會計師事務所仍然處在發(fā)展困境中，市場競爭激烈，雖然可以讓中小事務所服務于中小企業(yè)，但是高度趨同的服務類型已經(jīng)不能滿足客戶需求。中小事務所無疑需要找準自身市場定位，又快又準地補齊短板，在加強內(nèi)部監(jiān)管體系建設、保證審計工作質(zhì)量的前提下加快轉(zhuǎn)型，拓寬服務渠道，實現(xiàn)業(yè)務多元化。加強交流，與大型事務所、高校、科研機構建立合作機制，挖掘更多人才。更加敏感地對新政策、新技術作出反應，并取其精華，應用于事務所日常工作和管理體系?？傊?，中小事務所急需拿出手段改變尷尬現(xiàn)狀，以差異化的競爭優(yōu)勢促進自身和全行業(yè)的進步。

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基金項目：湖北經(jīng)濟學院2020年研究生科研項目“中小會計師事務所內(nèi)部治理問題和可持續(xù)發(fā)展研究”