基于COSO框架的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系研究

江娜

摘要：隨著國內(nèi)外市場環(huán)境的瞬息萬變，企業(yè)間的競爭也日趨激烈。良好的內(nèi)部控制是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的重要手段，對企業(yè)經(jīng)營效益提升有著重要作用。在充分考慮當(dāng)前復(fù)雜多變政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)面臨的各種風(fēng)險的前提下，文章基于COSO框架建立企業(yè)內(nèi)部控制評價體系，并試圖采用熵值法確定企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)權(quán)重，來衡量企業(yè)內(nèi)部控制情況，以期為企業(yè)找出內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，為優(yōu)化內(nèi)部控制管理水平提出相應(yīng)對策與建議。

關(guān)鍵詞：COSO框架;內(nèi)部控制;熵值法

一、引言

近年來，國內(nèi)外商業(yè)大環(huán)境已經(jīng)出現(xiàn)了翻天覆地的變化。經(jīng)濟(jì)全球化致使企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性不斷提高，法律法規(guī)的要求和各種監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜程度也大幅提升，進(jìn)一步提升了對公司治理監(jiān)督的期望，加深了對企業(yè)風(fēng)險管控的關(guān)注。企業(yè)內(nèi)部控制體系作為持續(xù)、完善的動態(tài)變革工具，著眼于動態(tài)管理和風(fēng)險管理，貫穿現(xiàn)代企業(yè)管理體系的各個環(huán)節(jié)，能夠精準(zhǔn)找出企業(yè)發(fā)展短板，對公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)和重大風(fēng)險規(guī)避防范具有重要意義。

COSO內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)包含控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)控活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素。一套有效運行的內(nèi)部控制體系可將企業(yè)風(fēng)險降低至可接受的水平，以實現(xiàn)組織運營、報告、合規(guī)目標(biāo)，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。秦小艷（2019）著重從控制環(huán)境、風(fēng)險評估及控制活動、信息溝通以及監(jiān)督體系等四方面來剖析企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀。唐立新等（2019）基于DEMATEL分析方法對上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系進(jìn)行研究。楊帆等（2020）基于COSO內(nèi)部控制框架五要素對獐子島集團(tuán)的內(nèi)部控制進(jìn)行分析評價并提出相應(yīng)對策。

二、基于COSO框架的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建

構(gòu)建一個科學(xué)且適合企業(yè)的評價指標(biāo)體系能幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)日常管理或經(jīng)營活動中是否存在缺陷，時刻監(jiān)察內(nèi)部控制是否正常運行，并根據(jù)評價的指標(biāo)結(jié)果及時采取對應(yīng)的解決措施。因而要評價企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性及運行的有效性，首先要選取評價內(nèi)控的指標(biāo)。基于COSO內(nèi)部控制，本文并參考唐立新（2019）和陳平（2018）的內(nèi)部控制指標(biāo)評價體系，構(gòu)建了基于COSO框架的企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，具體如表1，選取依據(jù)如下。

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)控體系的基石，直接關(guān)系著企業(yè)特定政策和程序的執(zhí)行效率，影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)?？刂骗h(huán)境的本質(zhì)是一種軟約束，其內(nèi)容囊括公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、人力資源構(gòu)成、企業(yè)文化影響力等。風(fēng)險來源于內(nèi)外部環(huán)境的不確定性，而風(fēng)險評估就是在確保實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略和運營目標(biāo)的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確識別和分析企業(yè)面臨的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、財務(wù)等風(fēng)險。因此，企業(yè)內(nèi)部必須及時防范阻礙既定運營目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，并構(gòu)建完善的風(fēng)險識別預(yù)警機(jī)制，制定詳細(xì)的風(fēng)險化解方案?？刂苹顒又荚谕ㄟ^特定的合規(guī)政策和程序，建立其相互制約的業(yè)務(wù)組織形式，促使管理層決策有效實施?；谄髽I(yè)運營的業(yè)務(wù)流程，將控制活動分為銷售與收款活動、采購與付款活動、生產(chǎn)與存貨活動、人力資源與工資薪金活動、投資和籌資等活動，控制活動的關(guān)鍵在于企業(yè)是否在運營過程的重要節(jié)點設(shè)置審批、授權(quán)、復(fù)核等。

信息溝通是內(nèi)控制度運轉(zhuǎn)的關(guān)鍵條件。當(dāng)信息無法全面客觀及時地進(jìn)行自下而上或者平行傳輸時，企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)難以精準(zhǔn)識別和應(yīng)對風(fēng)險，影響企業(yè)政策執(zhí)行效率和經(jīng)營決策質(zhì)量。完整的信息溝通既要能夠及時準(zhǔn)確傳達(dá)企業(yè)管理層的經(jīng)營方針和戰(zhàn)略導(dǎo)向，以便企業(yè)成員認(rèn)真履行其控制職責(zé);也要實現(xiàn)信息的上級傳遞和外部傳遞，及時將員工的想法傳遞到企業(yè)決策層，將企業(yè)經(jīng)營信息傳遞到外部。因此，企業(yè)要明確并健全內(nèi)外部信息溝通路徑和信息披露途徑，確保信息不失真的前提下，在企業(yè)內(nèi)外部能夠順暢溝通。而內(nèi)部監(jiān)督旨在評價企業(yè)內(nèi)控活動的有效性，通過梳理企業(yè)運營流程檢查是否存在內(nèi)控缺陷，并予以整改;一般可以通過持續(xù)性監(jiān)督、獨立評估來實現(xiàn)，具體包括內(nèi)部審計、外部審計或者專項審計等。

另外，在構(gòu)建評價體系時，企業(yè)需要注意以下三點：首先，評價體系要切實符合企業(yè)的發(fā)展目標(biāo);根據(jù)企業(yè)實際管理中的需求，制定合法、合規(guī)、合理、可行及實操性強(qiáng)的評價體系。在初步構(gòu)想體系時要充分考慮企業(yè)未來發(fā)展方向，比較評價體系能否為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)服務(wù)，根據(jù)企業(yè)所處的實際環(huán)境及行業(yè)，從整體上構(gòu)建評價體系的內(nèi)容和實施手段。其次，是規(guī)定解決標(biāo)準(zhǔn)不一的方法。當(dāng)員工遇到標(biāo)準(zhǔn)不一樣的情況時，評價體系中應(yīng)明確員工應(yīng)采取何種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價，如可以在構(gòu)建時把企業(yè)的經(jīng)營方向及業(yè)績目標(biāo)歸入評價體系，使員工可以根據(jù)合適的評價指標(biāo)，確定具體項目的評價標(biāo)準(zhǔn)及體系。最后，內(nèi)控評價體系的選擇和制定。企業(yè)內(nèi)部員工要充分重視評價的結(jié)果，在評價方式上，要適時研判內(nèi)控評價方式是否合理，內(nèi)控評價指標(biāo)是否適用。

三、基于熵值法的內(nèi)部控制評價方法

企業(yè)選取評價指標(biāo)，自然需要與標(biāo)準(zhǔn)對比以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否正常運行，因此，構(gòu)建合適的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)進(jìn)行下一步評價工作的前提條件。但是企業(yè)自身制定的評價標(biāo)準(zhǔn)與監(jiān)管部門的標(biāo)準(zhǔn)可能存在差異，因此，企業(yè)管理層和員工要充分了解評價體系，明確“內(nèi)部控制評價是評價什么、怎么評價”等關(guān)鍵事項，也要清晰界定“評價內(nèi)容和評價方式”，還要與企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)和各個不同階段的發(fā)展目標(biāo)相結(jié)合，選擇適用的流程評價標(biāo)準(zhǔn)及結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而規(guī)定符合企業(yè)目標(biāo)且實際可行的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。并在具體實施過程中采用權(quán)重分配法來提高內(nèi)部控制評價的準(zhǔn)確性。

基于COSO框架的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系在數(shù)據(jù)搜集過程中，往往會采取問卷調(diào)查的方式，但每位受訪者對問卷問題的主觀感受不一致。熵值法根據(jù)單個指標(biāo)蘊(yùn)含的信息量確定權(quán)重，以指標(biāo)自身離散程度作為評判標(biāo)準(zhǔn)，離散程度越大則賦權(quán)越高，因而可有效降低由評價者主觀認(rèn)知引起的經(jīng)驗誤差。因此，本文建議采用熵值法確定指標(biāo)體系權(quán)重。其具體步驟如下：首先，采用極差標(biāo)準(zhǔn)化法對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，將正向指標(biāo)定義為：