新收入準則在報刊出版企業(yè) 的應用與應對措施

李婷

摘要：財政部于2017年7月印發(fā)了新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則（財會〔2017〕22號）（以下稱新收入準則），按財政部要求，自2021年1月1日起，非上市企業(yè)全面執(zhí)行新收入準則。新收入準則在收入確認方法、確認時間、計量原則及列報方面產(chǎn)生了較大變化，對報刊出版企業(yè)業(yè)務活動、財報項目、信息披露產(chǎn)生了一定影響。因此，文章梳理了新收入準則主要變化及對報刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)業(yè)務的影響，并著重對新收入準則下報刊發(fā)行業(yè)務及合同變更的應用進行了闡述，并對企業(yè)實施新收入準則提出了應對措施，以助力報刊出版企業(yè)順利實現(xiàn)準則平穩(wěn)過渡，防范核算風險，確保財務信息真實可靠。

關(guān)鍵詞：新收入準則;報刊出版企業(yè);合同變更

執(zhí)行新收入準則后，企業(yè)會計處理發(fā)生較大變化，對企業(yè)收入確認時間、金額、列報都產(chǎn)生了較大影響。亦對報刊出版企業(yè)產(chǎn)生了一定的影響，為了助力報刊出版企業(yè)順利實現(xiàn)準則平穩(wěn)過渡，防范核算風險，確保財務信息真實可靠，本文以下對新收入準則下報刊出版企業(yè)部分業(yè)務會計處理進行闡述，并對更好實施新收入準則提出應對措施，希望為同類業(yè)務提供借鑒。

一、新收入準則主要變化概述

（一）統(tǒng)一了收入確認模型

新收入準則將原收入準則（財會〔2006〕3號）和建造合同準則建立統(tǒng)一的收入確認模型，不再區(qū)分業(yè)務類型，且將履約義務做為確認標準。另外，企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)，也適用新收入準則進行會計處理，確認的收入金額（交易價格）按照非現(xiàn)金對價（收到的非貨幣性資產(chǎn)）在合同開始日的公允價值計，但沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認收入。

（二）新模型以控制權(quán)為基礎

新收入準則明確了當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足5個條件，且企業(yè)履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入，不再以“風險和報酬”轉(zhuǎn)移給購貨方時確認收入，但“風險和報酬”的概念作為反映控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的一項指標繼續(xù)存在。

（三）采用以合同為基礎的五步法進行確認和計量

第一步，識別與客戶訂立的合同：著重判斷企業(yè)與客戶之間的合同是否同時滿足五項條件，并關(guān)注合同合并與合同變更的識別。

第二步，識別合同中的單項履約義務：著重判斷合同中含有幾項“履約義務”，進一步分析各項“履約義務”屬于某一時段的履約義務，還是屬于在某一時點的履約義務。

第三步，確定交易價格：在確定交易價格時應當考慮可變對價（按適當方法確定最佳估計數(shù)）、非現(xiàn)金對價（收到的非貨幣性資產(chǎn)公允價值）、合同中存在的重大融資成分及應付客戶對價等因素。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務：合同中包含兩項以上履約義務的，應在合同開始日，把交易價格分攤至各單項履約義務。

第五步，履行每一單項履約義務時確認收入：屬于某一時段內(nèi)履行的履約義務，應在該時間段內(nèi)按照履約進度（一般采用產(chǎn)出法或投入法）確認收入。屬于某一時點履行的履約義務，應在客戶取得商品控制權(quán)時點確認收入。

（四）增加了相關(guān)科目及其列報

新收入準則增加了“合同資產(chǎn)”、 “合同負債”、“合同履約成本”、“合同取得成本”、 “應收退貨成本”等科目。其中“合同資產(chǎn)”用于核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利（僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在此科目核算，應通過“應收賬款”科目核算），“合同負債”用于核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務（類似于原準則中 “預收賬款及遞延收益”科目，但“合同負債”金額不完全等同于原來的“預收賬款”金額，僅為將來確認收入的金額，收到對價中涉及增值稅的，還應進行相應處理）?！昂贤Y產(chǎn)”和“合同負債”在報表中單獨列示，不同合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負債”金額不能互相抵銷，同一合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負債”金額以凈額列示。

（五）明確了特定交易的會計處理

新收入準則明確了“附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售（如獎勵積分）、授予知識產(chǎn)權(quán)許可、附有質(zhì)量保證條款（作為單項履約義務的質(zhì)量保證）的銷售、附有銷售退回條款的銷售、主要責任人和代理人（即總額法和凈額法）、客戶未行使的權(quán)利、售后回購、無需退回的初始費”八項特定交易的會計處理，對實務工作起到很好地指導作用，減少了財務人員主觀判斷，提高了企業(yè)財務信息質(zhì)量。

二、新收入準則在報刊出版企業(yè)的應用

新收入準則實施對報刊出版企業(yè)的報刊發(fā)行、廣告宣傳、無償贈送、捆綁銷售、銷售傭金及合同變更的會計處理都有較大影響，以下主要闡述報刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)的報刊發(fā)行業(yè)務及廣告合同變更在新收入準則下的會計處理。

（一）報刊自辦發(fā)行業(yè)務會計處理

報刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)每年11～12月期間為大征訂期，客戶在報刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)預訂下一年度報刊，并預付全年報刊費，報刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)有按期向客戶投遞報刊的義務。此履約義務屬于在某一時點履行的履約義務，報刊出版企業(yè)向客戶投遞報刊，客戶取得報刊控制權(quán)時確認收入。預收的全年報刊款不再使用“預收賬款”科目，而使用“合同負債”科目，“合同負債”科目金額不是預收的全部報刊款，僅為將來確認收入的金額，收到的報刊款中涉及增值稅的，還應進行相應處理。具體賬務處理如下：

1.預收下一年報刊款且納稅義務已發(fā)生

借：銀行存款

貸：合同負債

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2.預收下一年報刊款且納稅義務未發(fā)生

借：銀行存款

貸：合同負債

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

待納稅義務發(fā)生時從待轉(zhuǎn)銷項稅轉(zhuǎn)入應交增值稅（銷項稅）