價(jià)值管理視角下管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用研究

馬賢娣 劉小紅 周妍菲 孫鑫旗 蔣明岳

【關(guān)鍵詞】 價(jià)值管理; 管理會(huì)計(jì)工具; 整合應(yīng)用框架; EPC工程項(xiàng)目

【中圖分類號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）18-0071-06

一、引言

近年來(lái)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的頒布引領(lǐng)著管理會(huì)計(jì)理論體系與應(yīng)用方法進(jìn)入嶄新階段[ 1 ]。在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不斷相互促進(jìn)、整合發(fā)展的今天，如何結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際，開(kāi)展管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用;如何發(fā)揮管理會(huì)計(jì)最大能效，持續(xù)提升效率與效果;如何解決價(jià)值提升難點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與客戶價(jià)值飛躍，迫切需要完整邏輯和基本路徑的管理會(huì)計(jì)整合框架進(jìn)行系統(tǒng)分析[ 2 ]?；趦r(jià)值管理的管理會(huì)計(jì)工具整合框架能夠主動(dòng)識(shí)別價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程，審慎解決管理難點(diǎn);能夠發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)作用領(lǐng)域，提供價(jià)值創(chuàng)造平臺(tái);能夠?qū)崿F(xiàn)管理會(huì)計(jì)與流程深度融合，為業(yè)財(cái)融合提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)[ 3 ]。文章基于價(jià)值管理的思維，從整合框架構(gòu)建、應(yīng)用、實(shí)踐效果分析等展開(kāi)論述，為我國(guó)管理會(huì)計(jì)整合應(yīng)用提供借鑒，也為相關(guān)部門(mén)制定政策指引提供案例引證。

二、價(jià)值管理視角下管理會(huì)計(jì)工具整合框架

管理會(huì)計(jì)能夠在多大程度上發(fā)揮價(jià)值增值、戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)控制和結(jié)果評(píng)價(jià)的作用，取決于管理會(huì)計(jì)工具整合框架的先導(dǎo)性和合理性[ 4 ]。因此首要任務(wù)是理清各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具之間邏輯關(guān)系，在總體層面搭建應(yīng)用基礎(chǔ)，為執(zhí)行層面提供整合應(yīng)用內(nèi)容分析。

（一）管理會(huì)計(jì)工具價(jià)值化整合內(nèi)在邏輯

管理會(huì)計(jì)工具內(nèi)在邏輯關(guān)系本質(zhì)上可以根據(jù)價(jià)值管理流程進(jìn)行銜接。企業(yè)價(jià)值管理的主線貫穿于價(jià)值規(guī)劃與決策、價(jià)值驅(qū)動(dòng)與運(yùn)作、價(jià)值調(diào)整與控制、價(jià)值評(píng)價(jià)與分析全過(guò)程[ 5 ]，管理會(huì)計(jì)工具主要運(yùn)用預(yù)算管理參與價(jià)值規(guī)劃、運(yùn)用成本管理參與價(jià)值驅(qū)動(dòng)、運(yùn)用內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理參與價(jià)值調(diào)整、運(yùn)用績(jī)效管理參與價(jià)值評(píng)價(jià)，最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值管理視角下管理會(huì)計(jì)工具整合[ 6 ]。具體邏輯關(guān)系如圖1所示。

在預(yù)算管理中，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)預(yù)算對(duì)價(jià)值目標(biāo)進(jìn)行程序化和可度量化，通過(guò)規(guī)劃內(nèi)部預(yù)算流程展現(xiàn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)途徑[ 7 ];在成本管理中，引入市場(chǎng)化手段分配項(xiàng)目成本并識(shí)別核心成本控制領(lǐng)域，將價(jià)值目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)際行動(dòng)[ 8 ];在全面風(fēng)險(xiǎn)管理中，根據(jù)內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化以及項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)跟進(jìn)情況，動(dòng)態(tài)識(shí)別、分析和研究?jī)r(jià)值實(shí)施不足之處并及時(shí)調(diào)整相關(guān)策略，保障既定價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn);在績(jī)效管理中，將企業(yè)價(jià)值目標(biāo)分解至項(xiàng)目六大核心經(jīng)營(yíng)層面并識(shí)別對(duì)應(yīng)層面起關(guān)鍵作用的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，設(shè)定考核指標(biāo)并進(jìn)行跟蹤考察。上述四大管理會(huì)計(jì)工具有機(jī)結(jié)合，共同作用于企業(yè)價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

（二）管理會(huì)計(jì)工具價(jià)值化整合基礎(chǔ)設(shè)施

現(xiàn)代企業(yè)制度的建立是管理會(huì)計(jì)工具能夠成功應(yīng)用的制度依托[ 9 ]。企業(yè)的體制和管理會(huì)計(jì)職能發(fā)揮的能效具有密切的關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)價(jià)值最大化經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與管理會(huì)計(jì)工具提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的核心思想具有一致性，良好的現(xiàn)代企業(yè)制度的落地能夠推進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)項(xiàng)目中的實(shí)踐運(yùn)用。

信息技術(shù)的應(yīng)用是管理會(huì)計(jì)工具能夠成功應(yīng)用的技術(shù)支撐[ 10 ]。信息化系統(tǒng)通過(guò)集成化信息系統(tǒng)的建立，極大地方便了工程項(xiàng)目和企業(yè)管理的對(duì)接，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目信息和資源在企業(yè)內(nèi)部的共享，不斷貼合市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)，避免信息滯后帶來(lái)的發(fā)展障礙。

內(nèi)部控制體系的運(yùn)行是管理會(huì)計(jì)工具能夠成功應(yīng)用的重要保障。企業(yè)內(nèi)部控制體系貫穿于預(yù)算管理、成本管理、風(fēng)險(xiǎn)管理及績(jī)效評(píng)價(jià)的各個(gè)環(huán)節(jié)，同管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用具有非常緊密的聯(lián)系，是加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，提供管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的有力抓手。

（三）管理會(huì)計(jì)工具價(jià)值化整合總體框架

為實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用的最大能效，必須由一條以企業(yè)價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為核心的主線貫穿于全面預(yù)算管理、目標(biāo)成本管理、全面風(fēng)險(xiǎn)管理及績(jī)效評(píng)價(jià)管理四條基本路徑，解決管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用的三大重點(diǎn)任務(wù)，最終實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理二者有機(jī)統(tǒng)一[ 11 ]。管理會(huì)計(jì)工具的四條基本路徑緊緊圍繞價(jià)值導(dǎo)向，通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用，深度參與項(xiàng)目規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)全過(guò)程并為之提供有用信息，形成完整的管理會(huì)計(jì)閉環(huán)系統(tǒng)。因此管理會(huì)計(jì)工具整合內(nèi)容可以概括為“一根主線，二者結(jié)合，三項(xiàng)任務(wù)，四條路徑”，具體如圖2所示。

三、價(jià)值管理視角下管理會(huì)計(jì)工具的整合應(yīng)用實(shí)踐

航天源動(dòng)力公司（以下簡(jiǎn)稱YDL公司）隸屬中國(guó)航天科技集團(tuán)有限公司，企業(yè)主要利用EPC模式開(kāi)展項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)。公司自2014年開(kāi)始一直在探索管理會(huì)計(jì)工具的整合與創(chuàng)新，以價(jià)值管理為基礎(chǔ)，在項(xiàng)目投資決策、工程建設(shè)、運(yùn)營(yíng)管理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)中充分運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具，形成了“預(yù)算—核算—控制—評(píng)價(jià)”的管理會(huì)計(jì)工具整合核心應(yīng)用體系。至2019年，在探索研究5年的基礎(chǔ)上企業(yè)形成了“軟硬協(xié)同預(yù)算管理模式、層級(jí)分解成本管理模式、定性定量集成風(fēng)險(xiǎn)管理模式和價(jià)值驅(qū)動(dòng)績(jī)效管理模式”等機(jī)制，完成整合框架內(nèi)四條基本路徑的構(gòu)建。自企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用體系開(kāi)啟建設(shè)以來(lái)，筆者深入到管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用決策方案部署、制度體系形成、專項(xiàng)試點(diǎn)實(shí)踐、企業(yè)內(nèi)部推廣等多個(gè)階段，深入企業(yè)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研和訪談?；诖耍疚奶釤捒偨Y(jié)出YDL公司管理會(huì)計(jì)工具價(jià)值化創(chuàng)新與整合的關(guān)鍵內(nèi)容，形成了完整的管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用體系。

（一）軟硬協(xié)同預(yù)算管理模式

YDL公司核心經(jīng)營(yíng)模式是EPC模式，其中“設(shè)計(jì)—采購(gòu)—施工”是該模式三大核心經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，也是預(yù)算控制的關(guān)鍵領(lǐng)域。以往企業(yè)主要采用單一的預(yù)算管理模式，僅僅注重預(yù)算編制過(guò)程和責(zé)任控制兩個(gè)方面，忽視了企業(yè)宏觀環(huán)境變化對(duì)預(yù)算執(zhí)行的影響，亦忽視了預(yù)算管理在企業(yè)價(jià)值規(guī)劃與決策的核心引領(lǐng)作用。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜、工程項(xiàng)目預(yù)算逐步深化的背景下，逐級(jí)出現(xiàn)了不能及時(shí)反饋?lái)?xiàng)目預(yù)算調(diào)整、難以持續(xù)跟進(jìn)項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算與項(xiàng)目管理逐步脫節(jié)等諸多局限性。

而實(shí)施以固定預(yù)算管理為硬抓手，以彈性預(yù)算管理為軟控制，綜合使用固定預(yù)算和彈性預(yù)算實(shí)現(xiàn)軟硬協(xié)同的管理模式后，通過(guò)編制工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)、材料和施工等預(yù)算表，實(shí)現(xiàn)了全階段預(yù)算執(zhí)行和控制，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)算調(diào)整和考核。軟硬協(xié)同的預(yù)算管理模式以滿足企業(yè)和業(yè)主價(jià)值提升需求為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)逐項(xiàng)分析、協(xié)調(diào)各單項(xiàng)活動(dòng)、優(yōu)化企業(yè)價(jià)值管理來(lái)達(dá)到企業(yè)價(jià)值整體增值的目標(biāo)，并運(yùn)用科學(xué)的預(yù)算評(píng)價(jià)方法對(duì)企業(yè)未來(lái)某一特定期間資源的取得及運(yùn)用進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

首先，在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，YDL公司董事會(huì)下設(shè)的預(yù)算管理委會(huì)員以企業(yè)價(jià)值增值目標(biāo)為基礎(chǔ)，全面考慮企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)價(jià)值鏈，識(shí)別價(jià)值鏈增值較多的業(yè)務(wù)活動(dòng)，依據(jù)企業(yè)年度營(yíng)業(yè)收入目標(biāo)和業(yè)主項(xiàng)目概算及項(xiàng)目預(yù)算編制指導(dǎo)手冊(cè)，進(jìn)行工程項(xiàng)目總價(jià)預(yù)算的編制，將有限的資源盡量分配給價(jià)值增值較多的部分，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值增值，最終形成項(xiàng)目預(yù)算書(shū)報(bào)董事會(huì)批準(zhǔn)并下達(dá)執(zhí)行。

其次，進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行和控制。預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)組織實(shí)施項(xiàng)目預(yù)算的具體落實(shí)，以企業(yè)利益為出發(fā)點(diǎn)解決預(yù)算實(shí)際問(wèn)題。預(yù)算調(diào)節(jié)機(jī)構(gòu)分析企業(yè)相關(guān)預(yù)算數(shù)據(jù)、市場(chǎng)行情以及預(yù)算執(zhí)行情況，及時(shí)制定相應(yīng)的調(diào)整方案，解決出現(xiàn)的問(wèn)題，并反饋于預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)對(duì)預(yù)算進(jìn)行再執(zhí)行。通過(guò)實(shí)施軟硬協(xié)同預(yù)算管理模式實(shí)現(xiàn)預(yù)算動(dòng)態(tài)追蹤與控制，不斷提供信息以改進(jìn)和完善企業(yè)價(jià)值鏈，為預(yù)算考核與評(píng)價(jià)提供依據(jù)，同時(shí)也為預(yù)算的延續(xù)編制提供參考。

最后，項(xiàng)目組依據(jù)預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整情況，將項(xiàng)目級(jí)次預(yù)算評(píng)價(jià)作為項(xiàng)目最終績(jī)效評(píng)價(jià)的一部分，并作為年終考核依據(jù)。項(xiàng)目預(yù)算評(píng)價(jià)以預(yù)算管理委員會(huì)下單設(shè)的預(yù)算考評(píng)機(jī)構(gòu)為主體。項(xiàng)目預(yù)算考核定時(shí)與不定時(shí)地進(jìn)行全面追蹤考評(píng)項(xiàng)目預(yù)算管理工作，盡量達(dá)到覆蓋所有項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，重點(diǎn)關(guān)注價(jià)值鏈中關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行考評(píng)。

（二）層級(jí)分解成本管理模式

成本管理貫穿于EPC模式全過(guò)程，是項(xiàng)目管控的重點(diǎn)領(lǐng)域。早期成本管理模式主要采用單純的成本壓降措施，其主要作用環(huán)節(jié)針對(duì)事后成本核算，成本控制的范圍主要局限于項(xiàng)目的采購(gòu)階段，由此導(dǎo)致成本控制領(lǐng)域過(guò)于狹窄，無(wú)法系統(tǒng)管理全部成本發(fā)生環(huán)節(jié);成本控制對(duì)象過(guò)于單一，難以識(shí)別成本發(fā)生的關(guān)鍵對(duì)象;成本控制方法過(guò)于落后，成本價(jià)值增值分析較少。在EPC項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)模式變化日益復(fù)雜、成本發(fā)生領(lǐng)域日趨多元、項(xiàng)目精益管理需求日益嚴(yán)峻的背景下，傳統(tǒng)成本管理模式對(duì)價(jià)值增值缺乏必要的關(guān)注。

而基于層級(jí)分解的成本管理模式則突破了傳統(tǒng)成本管理的主要缺陷，將成本管理與價(jià)值管理思想相融合，以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向，關(guān)注戰(zhàn)略定位、價(jià)值提升和成本動(dòng)因三個(gè)關(guān)鍵要素，運(yùn)用多種成本管控方法，優(yōu)化EPC模式上各個(gè)環(huán)節(jié)的成本，其視角向上提升到價(jià)值管理層次，向下深入到成本動(dòng)因?qū)哟?，更加關(guān)注與業(yè)主、供應(yīng)商、施工方之間可能發(fā)生的關(guān)系，并考慮對(duì)企業(yè)成本管理的影響程度，使其成本管理行為由內(nèi)部向外部延展。

首先，在目標(biāo)成本確定階段，企業(yè)組織成立項(xiàng)目成本管理委員會(huì)，依據(jù)業(yè)主的招標(biāo)需求、企業(yè)以往同類項(xiàng)目的成本數(shù)據(jù)、項(xiàng)目設(shè)計(jì)水平、項(xiàng)目管理實(shí)踐等經(jīng)驗(yàn)對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行估算。在項(xiàng)目可行性研究階段，根據(jù)項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)概算，制定采購(gòu)項(xiàng)目清單，確定施工組織計(jì)劃，核定估算成本。在項(xiàng)目招投標(biāo)階段，項(xiàng)目簽約合同總額扣除既定利潤(rùn)指標(biāo)和管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用，余下則為項(xiàng)目的目標(biāo)成本。目標(biāo)成本的制定綜合考量企業(yè)資源、管理能力等諸多方面，旨在為價(jià)值增值提供基礎(chǔ)保障。

其次，進(jìn)行目標(biāo)成本分解。目標(biāo)成本分解是識(shí)別EPC項(xiàng)目成本動(dòng)因，實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。項(xiàng)目目標(biāo)成本的分解遵循企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目管理結(jié)構(gòu)的安排，合理分配項(xiàng)目參與部門(mén)的成本水平，繼而高效地管理和控制項(xiàng)目成本。目標(biāo)成本分解采用價(jià)值工程的基本思路，在滿足工程項(xiàng)目所需性能、質(zhì)量、進(jìn)度和安全等前提下，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目總費(fèi)用最小化。價(jià)值工程以項(xiàng)目管理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)選定對(duì)象，確定單項(xiàng)工程，預(yù)測(cè)實(shí)施成本，最終評(píng)價(jià)和分析價(jià)值實(shí)現(xiàn)方案。通過(guò)價(jià)值工程，企業(yè)能夠聚焦項(xiàng)目核心功能，力求用最低的壽命周期成本實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的必備功能，從而提高價(jià)值。

最后，進(jìn)行目標(biāo)成本控制。目標(biāo)成本控制針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)期間內(nèi)的成本控制指標(biāo)和進(jìn)度控制指標(biāo)進(jìn)行跟蹤研判，針對(duì)可能發(fā)生的有待調(diào)整的偏離情況，采取相應(yīng)的糾偏措施。目標(biāo)成本控制利用掙值法的基本思路，通過(guò)識(shí)別項(xiàng)目的成本發(fā)生數(shù)據(jù)和施工進(jìn)度數(shù)據(jù)，有效預(yù)估項(xiàng)目成本和進(jìn)度計(jì)劃，為既定目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)提供決策基礎(chǔ)。

（三）定性定量集成風(fēng)險(xiǎn)管理模式

在EPC項(xiàng)目管理中，以往企業(yè)以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)為主，且風(fēng)險(xiǎn)管理范圍較小，僅僅考慮直接影響的純粹損失，難以充分調(diào)動(dòng)企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)控制、價(jià)值提升的主觀能動(dòng)性。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方案以降低或轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)為主，難以利用風(fēng)險(xiǎn)獲得溢價(jià)收益。在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境日益復(fù)雜、內(nèi)外部環(huán)境日漸變化的背景下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況存在越來(lái)越多的不確定因素，企業(yè)內(nèi)部管理水平和外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力受到極大的挑戰(zhàn)。

定性與定量集成的風(fēng)險(xiǎn)管理模式則依托風(fēng)險(xiǎn)與收益并存的核心思想，在純粹損失風(fēng)險(xiǎn)控制基礎(chǔ)上融合潛在利益損失的風(fēng)險(xiǎn)控制，進(jìn)一步拓寬風(fēng)險(xiǎn)管理范圍，同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制的對(duì)象不再局限于客觀行為，而是延伸至所有可能結(jié)果產(chǎn)生的不確定性。通過(guò)構(gòu)建以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向的定性與定量集成的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，能夠有效實(shí)施內(nèi)部控制運(yùn)行，防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。

首先，在風(fēng)險(xiǎn)信息收集方面，企業(yè)組織成立全面風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)，并負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)管理清單的編制工作。項(xiàng)目特征是識(shí)別項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)在研究相關(guān)政策法規(guī)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、項(xiàng)目管理實(shí)際的基礎(chǔ)上，實(shí)地調(diào)研項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，走訪詢問(wèn)有關(guān)經(jīng)辦人員，對(duì)EPC項(xiàng)目管理活動(dòng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行收集、篩選、提煉、分類和組合，建立共計(jì)3項(xiàng)一級(jí)風(fēng)險(xiǎn)、9項(xiàng)二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)和25項(xiàng)三級(jí)風(fēng)險(xiǎn)的管理清單。

其次，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在初步定性評(píng)估環(huán)節(jié)，根據(jù)擬定的管理層訪談大綱，采用深度訪談形式針對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理及其項(xiàng)目組成員展開(kāi)訪談，收集定性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息，并根據(jù)訪談結(jié)果填寫(xiě)訪談紀(jì)要，對(duì)訪談紀(jì)要收集匯總，進(jìn)行評(píng)價(jià)反饋，完成定性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在定量評(píng)估方面，根據(jù)初步判斷結(jié)果，利用敏感性分析測(cè)試關(guān)乎項(xiàng)目最為敏感的風(fēng)險(xiǎn)因素，以為后續(xù)制定風(fēng)險(xiǎn)管理策略提供基本依據(jù)。

最后，制定風(fēng)險(xiǎn)管理策略及解決方案。風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案是風(fēng)險(xiǎn)管理策略實(shí)施的有效載體，通常內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理具有非常強(qiáng)的相關(guān)性，設(shè)計(jì)有效且合理運(yùn)行的內(nèi)部控制能夠預(yù)防和控制風(fēng)險(xiǎn)后果的發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)決策機(jī)構(gòu)決定采取有效的內(nèi)部控制制度，完善內(nèi)部控制體系建設(shè)，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范控制能力。企業(yè)內(nèi)部控制解決方案將從細(xì)化主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)、發(fā)現(xiàn)控制缺陷點(diǎn)、完善內(nèi)部控制優(yōu)化設(shè)計(jì)等流程進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理價(jià)值提升。

（四）價(jià)值驅(qū)動(dòng)績(jī)效管理模式

績(jī)效考核是EPC項(xiàng)目管理中的難點(diǎn)。EPC項(xiàng)目合同涉及金額巨大、業(yè)務(wù)往來(lái)部門(mén)繁多、管理流程復(fù)雜等特征對(duì)項(xiàng)目績(jī)效考核帶來(lái)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。早期企業(yè)項(xiàng)目績(jī)效考核方式以工期進(jìn)度監(jiān)控為主、質(zhì)量安全為輔的過(guò)程管理和以進(jìn)度款及工程結(jié)算收入為主的結(jié)果管理，企業(yè)績(jī)效考核過(guò)于關(guān)注成本利潤(rùn)等指標(biāo)，而對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的價(jià)值目標(biāo)、員工發(fā)展、戰(zhàn)略使命等內(nèi)容則缺乏應(yīng)有的關(guān)注，且沒(méi)有一套單獨(dú)針對(duì)EPC項(xiàng)目設(shè)計(jì)的全方位績(jī)效考核體系。如果EPC項(xiàng)目績(jī)效考核設(shè)計(jì)不合理，考核制度跟不上，將導(dǎo)致人力、物力、精力的大量浪費(fèi)，并且使得考核指標(biāo)難于量化、考核過(guò)程流于形式。

而基于價(jià)值驅(qū)動(dòng)的績(jī)效考核模式系統(tǒng)地研究EPC總承包模式下企業(yè)項(xiàng)目?jī)r(jià)值創(chuàng)造的核心環(huán)節(jié)，立足企業(yè)項(xiàng)目管理層級(jí)，構(gòu)建以價(jià)值驅(qū)動(dòng)要素為主干，成功關(guān)鍵因素為分支的完整績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。同時(shí)借助層次分析法更加科學(xué)合理的確定指標(biāo)權(quán)重，全面涵蓋公司、項(xiàng)目和員工的利益訴求，充分發(fā)揮績(jī)效管理的價(jià)值增值作用。

首先，在價(jià)值目標(biāo)分解過(guò)程中，需要充分考慮EPC工程特點(diǎn)，多角度、全方位的將工程管理方方面面納入績(jī)效評(píng)價(jià)范疇?！霸O(shè)計(jì)—采購(gòu)—施工”是EPC項(xiàng)目的主線，績(jī)效評(píng)價(jià)必然圍繞主線進(jìn)行價(jià)值目標(biāo)分解。根據(jù)企業(yè)價(jià)值目標(biāo)分解結(jié)果，預(yù)算管理是EPC項(xiàng)目執(zhí)行的依據(jù)，成本核算是EPC項(xiàng)目業(yè)績(jī)的支撐，質(zhì)量監(jiān)督是EPC項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的根本，安全防范是EPC項(xiàng)目生命的保障，風(fēng)險(xiǎn)防控是EPC項(xiàng)目管控的核心，工期進(jìn)度是企業(yè)信譽(yù)的關(guān)鍵，因此項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)體系從質(zhì)量管理、進(jìn)度管理、成本管理、預(yù)算管理、安全管理和風(fēng)險(xiǎn)管理六大方面著手，結(jié)合工程項(xiàng)目實(shí)際管理經(jīng)驗(yàn)，采用魚(yú)骨圖對(duì)EPC項(xiàng)目中成功關(guān)鍵因素進(jìn)行識(shí)別，最終完成評(píng)價(jià)指標(biāo)建立。在評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重確定方面，績(jī)效評(píng)價(jià)小組請(qǐng)事業(yè)部經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理等作為專家組成員，并向其發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，通過(guò)專家判斷，對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行打分。根據(jù)專家匯總結(jié)果，運(yùn)用兩兩重要性程度進(jìn)行比較計(jì)算，并通過(guò)一致性檢驗(yàn)，作為權(quán)重確定的主要依據(jù)。

其次，依據(jù)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果判定?？?jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果判定將以收集各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的初始信息為起點(diǎn)，將各個(gè)指標(biāo)原始信息按照賦值法的對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行規(guī)范化處理，最后匯總績(jī)效考核得分，確定項(xiàng)目質(zhì)量績(jī)效水平。同時(shí)依據(jù)項(xiàng)目考核與薪酬管理聯(lián)動(dòng)體系，將工程項(xiàng)目考核結(jié)果與薪酬掛鉤，實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)升、薪酬升，業(yè)績(jī)降、薪酬降的效果。通過(guò)項(xiàng)目績(jī)效與薪酬水平適應(yīng)性調(diào)整，充分調(diào)動(dòng)EPC項(xiàng)目組工作積極性，顯著改善企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率。

四、價(jià)值管理視角下管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)踐效果分析

YDL公司利用“軟硬協(xié)同預(yù)算管理模式、層級(jí)分解成本管理模式、定性定量集成風(fēng)險(xiǎn)管理模式和價(jià)值驅(qū)動(dòng)績(jī)效管理模式”四條基本路徑對(duì)某EPC項(xiàng)目進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具組合應(yīng)用，探索了從項(xiàng)目預(yù)算為起點(diǎn)、項(xiàng)目成本管理為核心、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理和績(jī)效管理為過(guò)程控制的管理會(huì)計(jì)整合模式的可行性，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)價(jià)值增值的基本應(yīng)用目標(biāo)。

（一）軟硬協(xié)同管理模式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型賦能

在某大型EPC工程項(xiàng)目實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，由于業(yè)主對(duì)工程HSE、質(zhì)量、進(jìn)度等要求不斷提高，在設(shè)備材料價(jià)格日漸攀升以及其他種種不利因素影響下，項(xiàng)目建筑安裝費(fèi)和加工費(fèi)出現(xiàn)較大增長(zhǎng)。對(duì)此，企業(yè)預(yù)算管理委員會(huì)根據(jù)董事會(huì)批準(zhǔn)執(zhí)行的《企業(yè)工程項(xiàng)目預(yù)算調(diào)整辦法（試行）》等規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行，即當(dāng)工程項(xiàng)目超預(yù)算金額大于20萬(wàn)元且超預(yù)算率大于5%時(shí)，由項(xiàng)目經(jīng)理申請(qǐng)項(xiàng)目預(yù)算調(diào)整，待預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)核實(shí)論證后，確屬由于市場(chǎng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)條件、政策法規(guī)等不可抗力因素重大變化情形，予以預(yù)算調(diào)整并將調(diào)整后的項(xiàng)目預(yù)算上報(bào)預(yù)算管理委員會(huì)批準(zhǔn)后繼續(xù)執(zhí)行。預(yù)算管理委員會(huì)經(jīng)研究后發(fā)現(xiàn)建筑安裝費(fèi)和加工費(fèi)超預(yù)算率分別達(dá)到了57.50%和34.07%，材料費(fèi)和設(shè)計(jì)費(fèi)預(yù)算分別節(jié)約了-9.57%和-41.67%，項(xiàng)目總成本未超預(yù)算。因此該工程項(xiàng)目準(zhǔn)許根據(jù)實(shí)際情形在預(yù)算總額內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。

自軟硬協(xié)同的預(yù)算管理模式建立以來(lái)，YDL公司內(nèi)部建立了董事會(huì)—預(yù)算管理委員會(huì)—預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)三級(jí)預(yù)算管理機(jī)構(gòu)，在實(shí)施后各項(xiàng)目預(yù)算擺脫了過(guò)去預(yù)算脫離實(shí)際等不合理因素的束縛，運(yùn)用固定預(yù)算和彈性預(yù)算實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置，對(duì)企業(yè)內(nèi)部及項(xiàng)目的各種財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)資源進(jìn)行分配、考核、控制，有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，完成了既定的企業(yè)價(jià)值目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（二）層級(jí)分解成本管理模式推動(dòng)降本增效

在該EPC項(xiàng)目中標(biāo)伊始，成本管理委員會(huì)依據(jù)目標(biāo)成本模型倒推出該項(xiàng)目成本標(biāo)準(zhǔn)值為25 000（1-10%）=22 500萬(wàn)元，利用價(jià)值工程將EPC項(xiàng)目成本進(jìn)一步分解至四項(xiàng)單項(xiàng)工程，并上報(bào)總經(jīng)理辦公會(huì)批準(zhǔn)執(zhí)行。在項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行后，根據(jù)成本控制機(jī)構(gòu)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)的資金支出和建設(shè)進(jìn)度數(shù)據(jù)結(jié)果，該項(xiàng)目早期由于環(huán)境適應(yīng)性較差、工程效率較低、進(jìn)度較慢、投入延后，對(duì)此工程項(xiàng)目部迅速組織人員增強(qiáng)力度;在項(xiàng)目中期由于各方工作逐漸協(xié)調(diào)，項(xiàng)目成本費(fèi)用控制較好，進(jìn)展較為順利;在項(xiàng)目后期，由于進(jìn)入冬季施工停工期及春節(jié)的影響，項(xiàng)目進(jìn)度逐漸緩慢，但自春季項(xiàng)目復(fù)工以來(lái)，成本控制良好，工程進(jìn)度逐漸趕上。最終通過(guò)各單項(xiàng)工程進(jìn)行詳細(xì)規(guī)劃和成本優(yōu)化，在滿足質(zhì)量、安全的前提下，嚴(yán)控資源投入，項(xiàng)目順利完工。成本監(jiān)控顯示各分項(xiàng)工程實(shí)際成本均在目標(biāo)成本范圍內(nèi)。

層級(jí)分解的目標(biāo)成本管理模式擺脫了以往傳統(tǒng)的成本管理方法，始終以市場(chǎng)可獲得的信息以及公司長(zhǎng)期價(jià)值實(shí)現(xiàn)為制定目標(biāo)成本的基礎(chǔ)，最終形成以管理為核心，以核算為手段，以效益為目的，對(duì)成本進(jìn)行事前測(cè)定、日?？刂坪褪潞罂己说娜髽I(yè)、全過(guò)程、全員參與的多層次、全方位的成本核算體系，實(shí)現(xiàn)了設(shè)計(jì)—采購(gòu)—施工全階段的成本控制。層級(jí)分解的成本管理模式拓寬了成本控制范圍，提升了企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）定性定量集成風(fēng)險(xiǎn)管理模式提升營(yíng)運(yùn)質(zhì)量

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)建立的三級(jí)風(fēng)險(xiǎn)管理清單，以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)是該EPC項(xiàng)目中的核心風(fēng)險(xiǎn)種類。對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)決策機(jī)構(gòu)利用內(nèi)部控制體系的基本思路，從細(xì)化主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)入手，將采購(gòu)活動(dòng)劃分為采購(gòu)決策、采購(gòu)計(jì)劃、采購(gòu)實(shí)施三個(gè)階段，利用風(fēng)險(xiǎn)矩陣模型識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為1—5的識(shí)別點(diǎn)視為內(nèi)部控制普通缺陷，將風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為6—7的識(shí)別點(diǎn)視為內(nèi)部控制一般缺陷，將風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為8—9的識(shí)別點(diǎn)視為重大缺陷，并重點(diǎn)剖析一般缺陷和重大缺陷存在的問(wèn)題。經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估矩陣判斷，風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為1—5的合計(jì)46項(xiàng)，風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為6—7的合計(jì)16項(xiàng)，采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)主要集中在采購(gòu)決策階段的采購(gòu)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)差異、采購(gòu)計(jì)劃階段的進(jìn)度計(jì)劃編制以及采購(gòu)實(shí)施階段的價(jià)格與貨品質(zhì)量等方面。最終風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)根據(jù)不同風(fēng)險(xiǎn)類型，采取對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略，確保項(xiàng)目如期完工并達(dá)到預(yù)期價(jià)值目標(biāo)。

定性定量集成的風(fēng)險(xiǎn)管理模式打破了以往對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性程度和優(yōu)先次序不能準(zhǔn)確把握的弊端，對(duì)EPC項(xiàng)目重大風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)測(cè)預(yù)警和應(yīng)急處理較為滯后的問(wèn)題，通過(guò)采取風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的一系列方法、手段措施，利用風(fēng)險(xiǎn)管理清單和風(fēng)險(xiǎn)管理矩陣全面、清晰地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)，并結(jié)合內(nèi)部控制體系加以預(yù)防，有效的提升了風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

（四）價(jià)值驅(qū)動(dòng)績(jī)效考核模式激發(fā)成長(zhǎng)活力

在績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)建立之初，績(jī)效與薪酬委員會(huì)充分考慮EPC工程實(shí)際，依據(jù)“工程體量大、工期壓力大、質(zhì)量水平高”的項(xiàng)目特點(diǎn)，結(jié)合工程項(xiàng)目實(shí)際管理經(jīng)驗(yàn)，采用魚(yú)骨圖對(duì)項(xiàng)目中核心評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行識(shí)別，以魚(yú)骨圖中的大骨作為一級(jí)指標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上以其各自支骨作為二級(jí)指標(biāo)，最終完成評(píng)價(jià)指標(biāo)建立。在績(jī)效評(píng)價(jià)執(zhí)行中，績(jī)效評(píng)價(jià)小組組織相關(guān)部門(mén)人員進(jìn)行定量類指標(biāo)信息收集，組織相關(guān)專家采用德?tīng)柗品▽?duì)定性類指標(biāo)進(jìn)行直接判定，并在此基礎(chǔ)上依據(jù)對(duì)應(yīng)關(guān)系對(duì)考核信息進(jìn)行規(guī)范化處理。最后根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)各維度權(quán)重和標(biāo)準(zhǔn)化處理結(jié)果，匯總可得該項(xiàng)目績(jī)效考核得分為92.50，評(píng)價(jià)結(jié)果落于[95，90]區(qū)間。績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果表明該項(xiàng)目績(jī)效結(jié)果為優(yōu)秀，評(píng)價(jià)結(jié)果與工程實(shí)際情況具有一致性。同時(shí)，績(jī)效評(píng)價(jià)全過(guò)程亦反映了該績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系具有較高的可行性和實(shí)操性。

價(jià)值驅(qū)動(dòng)績(jī)效考核模式實(shí)施以來(lái)，該EPC項(xiàng)目的績(jī)效管理工作取得了明顯改善，項(xiàng)目績(jī)效水平取得了顯著提升。YDL公司針對(duì)該項(xiàng)目建立的質(zhì)量、成本、進(jìn)度、預(yù)算、安全和風(fēng)險(xiǎn)多維度的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系充分體現(xiàn)了結(jié)果目標(biāo)的過(guò)程路徑，有效保障了價(jià)值目標(biāo)的推進(jìn)實(shí)施。在項(xiàng)目中應(yīng)用關(guān)鍵績(jī)效評(píng)價(jià)法后，有效提高了資源的利用率，抓住了創(chuàng)造更大企業(yè)價(jià)值的時(shí)機(jī)。

五、結(jié)論

YDL公司在管理層和業(yè)務(wù)層的支持及配合下，順利完成了管理會(huì)計(jì)組合工具在某大型EPC工程項(xiàng)目中的實(shí)踐應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)工具推動(dòng)了管理模型的創(chuàng)新和財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行價(jià)值鏈重構(gòu)，將整個(gè)項(xiàng)目組設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工和管理視為一個(gè)統(tǒng)一的價(jià)值流，建立了以面向業(yè)主的自主經(jīng)營(yíng)體。管理會(huì)計(jì)工具整合運(yùn)用不僅使全流程融入企業(yè)的戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)，而且將管理層、執(zhí)行層和支持層的每一位成員作為創(chuàng)新的基礎(chǔ)主體，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)趨于扁平化，組織成員趨于市場(chǎng)，面向客戶，有效促進(jìn)了企業(yè)戰(zhàn)略落地和組織結(jié)構(gòu)變革。管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用促進(jìn)企業(yè)價(jià)值目標(biāo)的進(jìn)一步實(shí)施，更好地滿足業(yè)主的需求，不斷為客戶創(chuàng)造價(jià)值。同時(shí)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和能力也得以提升，實(shí)現(xiàn)成本領(lǐng)先與價(jià)值提升的雙贏。

本文研究成果有效地論證了管理會(huì)計(jì)整合并不是簡(jiǎn)單的疊加，也不是并行羅列，而是要整合為體系，內(nèi)化為流程，發(fā)揮系統(tǒng)合力。企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用中需注意以下三點(diǎn)：一是應(yīng)根據(jù)企業(yè)及項(xiàng)目實(shí)際情況，選擇適宜的管理會(huì)計(jì)工具，并有機(jī)組合應(yīng)用，發(fā)揮系統(tǒng)功效;二是要理性把握各種工具的特征、解決的關(guān)鍵問(wèn)題與制度優(yōu)弊，強(qiáng)調(diào)相關(guān)工具的整合使用與相得益彰;三是企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保所有數(shù)據(jù)信息從源頭到加工的過(guò)程中嚴(yán)格遵循統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，為業(yè)財(cái)融合和戰(zhàn)略決策提供良好的價(jià)值導(dǎo)向。

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