• <tr id="yyy80"></tr>
  • <sup id="yyy80"></sup>
  • <tfoot id="yyy80"><noscript id="yyy80"></noscript></tfoot>
  • 99热精品在线国产_美女午夜性视频免费_国产精品国产高清国产av_av欧美777_自拍偷自拍亚洲精品老妇_亚洲熟女精品中文字幕_www日本黄色视频网_国产精品野战在线观看 ?

    本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐特征、困境與紓解

    2021-08-23 16:01:41賈云潔王會(huì)金
    財(cái)會(huì)月刊·下半月 2021年8期
    關(guān)鍵詞:理論體系制度建設(shè)

    賈云潔 王會(huì)金

    【摘要】自《預(yù)算法》(2014)實(shí)施以來, 多數(shù)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)按要求陸續(xù)開展了本級(jí)政府決算草案審計(jì)業(yè)務(wù)。 以31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的2015~2019年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告為研究樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析, 發(fā)現(xiàn): 本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量、出具獨(dú)立審計(jì)意見占比在歷經(jīng)3年增長(zhǎng)后趨于穩(wěn)定, 但在披露方式、審計(jì)范圍、審計(jì)意見表述與措辭使用上存在明顯的差異和非統(tǒng)一性。 這是本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足所致, 更與理論研究薄弱, 至今尚未形成一致認(rèn)可的政府決算草案審計(jì)理論框架有關(guān)。 因此, 為實(shí)現(xiàn)本級(jí)政府決算草案審計(jì)規(guī)范化發(fā)展, 提升監(jiān)督效能, 應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)制度建設(shè), 包括協(xié)同關(guān)聯(lián)審計(jì)業(yè)務(wù)制度建設(shè), 出臺(tái)政府決算草案審計(jì)辦法, 同步修訂現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)中的相應(yīng)內(nèi)容; 還應(yīng)強(qiáng)化理論體系研究, 為制度建設(shè)提供理論支撐。

    【關(guān)鍵詞】政府決算草案審計(jì);審計(jì)結(jié)果公告;實(shí)踐特征;制度建設(shè);理論體系

    【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994(2021)16-0101-10

    2015年1月1日起施行的《預(yù)算法》(2014)規(guī)定, 政府決算草案在提交本級(jí)人大審定之前, 必須經(jīng)過同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì); 加上《預(yù)算法》(1994)和《審計(jì)法》(1994)授權(quán)的本級(jí)部門決算和下級(jí)政府決算審計(jì), 我國(guó)首次實(shí)現(xiàn)了一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)決算審計(jì)授權(quán)層級(jí)全覆蓋, 拓展了政府決算審計(jì)①監(jiān)督的廣度和深度。 將本級(jí)決算草案審計(jì)監(jiān)督內(nèi)嵌于預(yù)算管理過程之中, 解決了本級(jí)政府決算審計(jì)監(jiān)督缺位的問題, 優(yōu)化了財(cái)政、審計(jì)頂層制度設(shè)計(jì), 因而會(huì)對(duì)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)工作模式、內(nèi)容產(chǎn)生重要影響。 作為財(cái)政審計(jì)的細(xì)分業(yè)務(wù), 政府決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)既高度相關(guān), 又有各自的獨(dú)特功能定位。 傳統(tǒng)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)較為成熟, 新興的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還處于起步探索期, 實(shí)踐資料有限。 因此, 本文以新授權(quán)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐狀況為研究問題, 選取31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)②發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告為研究樣本, 系統(tǒng)分析其實(shí)踐特征與現(xiàn)實(shí)困境, 從統(tǒng)籌考慮其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施的視角, 提出紓解之策, 以提升財(cái)政審計(jì)整體監(jiān)督效能、助力財(cái)政審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

    一、文獻(xiàn)回顧

    1. 政府決算草案審計(jì)的概念和范圍。 政府決算草案審計(jì)的概念有廣義和狹義之分[1] 。 狹義的政府決算草案審計(jì)僅指同級(jí)財(cái)政總決算草案的審計(jì)[1,2] 。 有學(xué)者認(rèn)為, 政府決算草案由財(cái)政總決算草案和政府部門決算草案組成[3] , 因而其審計(jì)也應(yīng)由財(cái)政總決算草案審計(jì)和政府部門決算草案審計(jì)組成[4,5] 。 也有學(xué)者認(rèn)為, 政府決算草案審計(jì)包含預(yù)算執(zhí)行審計(jì)[3] 。 目前關(guān)于本級(jí)政府決算草案審計(jì)的概念界定, 尚未達(dá)成一致的觀點(diǎn), 進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容范圍、業(yè)務(wù)屬性的理解也存在較大差異。

    2. 政府決算草案審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性和目標(biāo)。 有學(xué)者認(rèn)為, 政府決算草案審計(jì)與國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)類似[5] , 因而其目標(biāo)是對(duì)決算編報(bào)的合法性、信息反映的真實(shí)性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見[6,7] 。 也有學(xué)者認(rèn)為, 政府決算草案審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性和目標(biāo)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)類似, 因而其目標(biāo)包括真實(shí)性、合法性和效益性[8,9] , 《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政審計(jì)的意見》(審財(cái)發(fā)[2010]143號(hào))和《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法(試行)》(審辦財(cái)發(fā)[2020]74號(hào))中均采用了這一觀點(diǎn)。 可見, 關(guān)于政府決算草案審計(jì)是單一的決算報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù), 還是集決算報(bào)表審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)于一體的復(fù)合型業(yè)務(wù), 當(dāng)前理論與實(shí)務(wù)界并沒有達(dá)成一致的意見[1] 。

    3. 政府決算草案審計(jì)意見發(fā)表與報(bào)告模式。 多數(shù)研究認(rèn)為, 決算審計(jì)需要對(duì)決算報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見[6,7] , 應(yīng)單獨(dú)出具政府決算審計(jì)結(jié)果文書, 將其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果在審計(jì)工作報(bào)告中合并匯報(bào)[8] , 其審計(jì)意見類型應(yīng)類同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)[10] , 但也有觀點(diǎn)認(rèn)為兩者有所不同[11] 。 目前, 理論與實(shí)務(wù)界對(duì)于政府決算草案審計(jì)意見類型、表述維度、措辭使用以及報(bào)告模式等問題的理解存在較大差異。

    4. 政府決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同。 有觀點(diǎn)認(rèn)為, 決算草案審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)在內(nèi)容上有許多相同之處, 二者的整合、優(yōu)化調(diào)整是必然趨勢(shì)[6] , 應(yīng)融合成一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)[12] ; 另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為, 二者的分工、側(cè)重應(yīng)有所不同[8] 。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一項(xiàng)全新的審計(jì)業(yè)務(wù)[13] , 其在內(nèi)容上和決算草案審計(jì)也有重合之處, 應(yīng)考慮二者的協(xié)同建設(shè)[1,3] 。 因此, 應(yīng)考慮政府決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)三者審計(jì)內(nèi)容的銜接和協(xié)同問題[14] 。

    綜上可知, 現(xiàn)有研究成果在政府決算草案審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性、概念界定、審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容范圍、審計(jì)意見發(fā)表和報(bào)告模式等諸多方面觀點(diǎn)各異, 且以規(guī)范研究為主, 實(shí)證研究相對(duì)較少。 鑒于此, 本文基于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告樣本, 采用統(tǒng)計(jì)分析法, 梳理和總結(jié)我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的實(shí)踐特征、困境及紓解之策, 以促進(jìn)其規(guī)范化發(fā)展, 提升審計(jì)監(jiān)督效能。

    二、樣本選擇與分析方法

    (一)樣本選擇

    我國(guó)授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)開展本級(jí)政府決算草案審計(jì)的時(shí)間僅有6年, 還處于探索推進(jìn)階段。 當(dāng)前, 審計(jì)機(jī)關(guān)開展的本級(jí)政府決算草案審計(jì)一般采用與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)合并立項(xiàng)、一并開展實(shí)施的合并報(bào)告和對(duì)外公告模式, 尚未形成獨(dú)立的本級(jí)政府決算草案審計(jì)立項(xiàng)、實(shí)施、報(bào)告和公告制度。 因此, 要研究《預(yù)算法》(2014)實(shí)施以來我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐特征, 只能采用從審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的歷年預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告中剝離出的有關(guān)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的數(shù)據(jù), 以統(tǒng)計(jì)分析的方式進(jìn)行。

    1. 樣本層級(jí)選擇。 樣本層級(jí)選擇需要綜合考慮樣本代表性、樣本量及獲取成本等因素。 我國(guó)設(shè)中央和地方兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān), 地方審計(jì)機(jī)關(guān)涵蓋省、市、縣(區(qū))多級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。 省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)是連接我國(guó)中央和基層審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)鍵樞紐層, 承載著國(guó)家審計(jì)政策、制度的上傳下達(dá)并直接影響其貫徹執(zhí)行效果。 因此, 省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)開展?fàn)顩r及水平, 直接影響著基層審計(jì)機(jī)關(guān)該業(yè)務(wù)的開展與質(zhì)量。 目前, 公告本級(jí)政府決算審計(jì)結(jié)果的審計(jì)機(jī)關(guān)主要包括審計(jì)署、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以及部分市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān), 大部分市縣(區(qū))審計(jì)機(jī)關(guān)還未實(shí)質(zhì)性啟動(dòng)這項(xiàng)工作。 綜合考慮以上樣本選擇因素, 本文確定以我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為研究樣本的層級(jí)選擇, 在剔除制度差異性較大的中國(guó)臺(tái)灣、香港、澳門后, 最終確定以31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)③的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告作為研究樣本(簡(jiǎn)稱“樣本單位”)。

    2. 樣本時(shí)間范圍選擇。 2014年的《預(yù)算法》審議通過后, 2015年已有個(gè)別省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)先行探索并公告了2014年度本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果, 但因法定職責(zé)還未生效, 公開樣本過少, 本文未考慮該年度的樣本。 我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)一般在第二個(gè)預(yù)算年度的1 ~ 3月份啟動(dòng)對(duì)上年度預(yù)算執(zhí)行及決算草案的審計(jì)準(zhǔn)備工作, 在第二個(gè)預(yù)算年度的5 ~ 6月份結(jié)束本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計(jì)工作, 在第二個(gè)預(yù)算年度的7 ~ 8月份受本級(jí)政府委托向同級(jí)人大做審計(jì)工作報(bào)告, 在第二個(gè)預(yù)算年度的11月份左右向同級(jí)人大做審計(jì)整改報(bào)告。 審計(jì)機(jī)關(guān)一般會(huì)在向同級(jí)人大做完工作報(bào)告后發(fā)布本年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告, 也即從第二年7月開始陸續(xù)發(fā)布。 因而目前可選擇的樣本時(shí)間跨度是2015 ~ 2019年五個(gè)預(yù)算年度, 對(duì)應(yīng)的審計(jì)實(shí)施年度是2016 ~ 2020年。 樣本數(shù)據(jù)主要來源于各省級(jí)政府信息公開網(wǎng)站、各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上發(fā)布的2015 ~ 2020年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告, 少量來源于知網(wǎng)公開出版的省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告文獻(xiàn)。

    (二)分析方法

    就分析方法而言, 本文在研究本級(jí)政府決算草案審計(jì)公告信息類型的基礎(chǔ)上, 主要從揭示本級(jí)政府決算草案審計(jì)業(yè)務(wù)特征的視角, 選擇了五個(gè)維度開展描述性統(tǒng)計(jì)分析(涉及計(jì)算時(shí), 統(tǒng)一保留小數(shù)點(diǎn)后兩位)。 這五個(gè)維度包括: 審計(jì)結(jié)果公告家數(shù)趨勢(shì)變化; 信息披露模式; 審計(jì)范圍; 審計(jì)意見出具方式; 審計(jì)意見表述措辭。 通過聚焦追蹤31家省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)連續(xù)5年公告的本級(jí)政府決算草案審計(jì)數(shù)據(jù), 分析和總結(jié)我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的典型特征, 并在成因溯源的基礎(chǔ)上提出優(yōu)化建議, 以提升審計(jì)監(jiān)督效能, 更好地實(shí)現(xiàn)此項(xiàng)制度改革的目標(biāo)初衷和功能定位。

    三、本級(jí)政府決算草案審計(jì)的實(shí)踐特征

    (一)審計(jì)結(jié)果公告家數(shù)趨勢(shì)變化維度

    本文對(duì)5個(gè)年度31家樣本單位公告情況進(jìn)行賦值, 若公告了本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果, 則賦值“1”, 反之則賦值“0”, 加總統(tǒng)計(jì)5個(gè)年度各樣本單位的賦值總和, 統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示。

    由表1可知, 自2015年度開始公告家數(shù)過半, 2016年度公告家數(shù)大幅上漲, 2017年度小幅攀升后, 2018 ~ 2019年度增幅趨于穩(wěn)定。 具體而言, 自2018年度開始公告情況呈現(xiàn)出分化狀態(tài): 前三個(gè)年度一直公告本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果的上海、河南和山西3家省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān), 在2018年度暫停公告該信息, 出現(xiàn)了逆向發(fā)展情況; 新疆和吉林2家省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)則在2018年度首次加入公告行列; 2019年度河南在暫停公告一年后, 又重新回歸公告行列。 由此可見, 按照《預(yù)算法》(2014)的要求, 履行本級(jí)政府決算草案審計(jì)職責(zé)并及時(shí)發(fā)布審計(jì)結(jié)果, 已成為多數(shù)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的共識(shí)。

    (二)信息披露模式維度

    就目前本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果信息披露模式而言, 有的采用單段披露模式, 即將其作為一個(gè)獨(dú)立的模塊放在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果中, 以醒目的標(biāo)題, 集中披露信息, 方便使用者精準(zhǔn)查找和獲取信息, 該模式優(yōu)勢(shì)明顯; 有的采用合并披露模式, 即將其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果糅合在一起、不做區(qū)分地進(jìn)行披露, 信息使用者需要花費(fèi)較多時(shí)間和精力, 仔細(xì)閱讀才能找到相關(guān)信息, 該模式存在信息獲取難度大、成本高的弊端。 31家樣本單位的信息披露模式統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。

    2015 ~ 2018年度采用單段披露模式的樣本單位均在半數(shù)以上, 其是主導(dǎo)模式, 2019年度則下滑到半數(shù)以下。 隨著本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的推進(jìn), 采用單段披露模式的樣本占比呈逐年下降態(tài)勢(shì)。 具體而言: 自2015年度以來, 一直采用單段披露模式的有8家單位(北京、山東、湖北、湖南、四川、云南、貴州和山西); 一直采用合并披露模式的有7家單位(上海、吉林、遼寧、河北、廣西、新疆和海南); 由單段披露轉(zhuǎn)向合并披露模式的有5家單位(黑龍江、河南、安徽、江西和浙江); 由合并披露轉(zhuǎn)向單段披露模式的有2家單位(陜西、西藏); 從合并披露到單段披露, 再回歸到合并披露模式的有4家單位(天津、江蘇、甘肅和福建); 另外, 有1家單位(廣東)在兩種披露模式間不斷轉(zhuǎn)換。 2019年度最明顯的變化是: 多數(shù)先前選擇單段披露模式的樣本單位轉(zhuǎn)換為合并披露模式。 可見, 在本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果披露模式方面, 兩種模式并存, 且披露模式變化頻繁、單段披露模式占比持續(xù)下降。 從信息使用者獲取信息的便利性視角來看, 披露模式并沒有隨著實(shí)踐進(jìn)步和公眾預(yù)期而得到有效改進(jìn)。

    (三)審計(jì)范圍維度

    本級(jí)政府決算草案審計(jì)范圍明確了審計(jì)涵蓋的決算口徑范圍和編制單位邊界, 是體現(xiàn)決算審計(jì)實(shí)踐特征的一個(gè)重要指標(biāo), 因而有必要對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)統(tǒng)計(jì)分析。 決算草案審計(jì)范圍一般包括決算草案口徑范圍和決算草案編制單位范圍。 狹義的本級(jí)政府決算草案審計(jì)的審計(jì)對(duì)象僅指各級(jí)財(cái)政部門負(fù)責(zé)編制的本級(jí)財(cái)政總決算草案。 全口徑本級(jí)政府預(yù)算包括一般公共資金預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算和社?;痤A(yù)算四本, 因而本級(jí)政府決算草案審計(jì)范圍也應(yīng)包括對(duì)這四本決算草案的審計(jì)。 但由于審計(jì)資源的約束, 實(shí)踐中決算草案審計(jì)的口徑范圍可能不同。 就決算草案編制單位范圍而言, 狹義的本級(jí)政府決算草案審計(jì)對(duì)象僅涵蓋編制財(cái)政總決算草案的各級(jí)財(cái)政部門, 不包括編制部門決算草案的本級(jí)政府部門和編制下級(jí)政府決算草案的下級(jí)財(cái)政部門。 我國(guó)《審計(jì)法》對(duì)本級(jí)政府部門決算草案和下級(jí)政府決算的審計(jì)授權(quán)較早, 因而實(shí)踐中政府決算審計(jì)涵蓋的單位范圍可能不同。

    1. 決算草案口徑范圍。 根據(jù)樣本單位的決算草案審計(jì)對(duì)象涵蓋幾本決算草案進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析, 結(jié)果如表3④所示。 由表3可知, 各樣本單位本級(jí)政府決算草案審計(jì)的橫向內(nèi)容范圍存在差異, 以涵蓋四本、三本決算草案的居多, 但也有較多樣本單位未明確審計(jì)范圍涵蓋幾本決算草案。

    2. 決算草案單位范圍。 根據(jù)樣本單位的決算草案審計(jì)對(duì)象是否涵蓋本級(jí)政府部門決算、下級(jí)財(cái)政總決算進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析, 結(jié)果如表4所示。 從本級(jí)政府決算草案審計(jì)的縱向?qū)蛹?jí)范圍來看, 目前政府決算草案審計(jì)主要以單一審計(jì)本級(jí)財(cái)政總決算和審計(jì)本級(jí)財(cái)政總決算與本級(jí)政府部門決算兩類為主, 這兩類占比合計(jì)超過80%。

    (四)審計(jì)意見出具方式維度

    目前本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見出具方式有兩種: 一是將決算草案編制審計(jì)視為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的一部分, 出具統(tǒng)一的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)意見, 而不出具單獨(dú)的決算草案審計(jì)意見; 二是出具獨(dú)立的本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見。 本文統(tǒng)計(jì)了樣本單位的決算草案審計(jì)意見出具方式, 具體如下: 2016年度(審計(jì)年度, 對(duì)應(yīng)決算年度為2015年, 下同)出具獨(dú)立審計(jì)意見的有3家單位(上海、湖北、河北), 在公告了本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果的樣本單位中占比為17.65%; 2017年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有5家單位(上海、湖北、湖南、福建、海南), 占比為21.74%; 2018年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有6家單位(北京、湖北、湖南、福建、海南、廣東), 占比為23.08%; 2019年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有5家單位(北京、湖北、湖南、福建、海南), 占比為20.00%; 2020年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有7家單位(北京、湖北、湖南、福建、海南、廣東、重慶), 占比為26.92%。 雖然出具獨(dú)立審計(jì)意見的單位數(shù)量有所上升, 但總體占比仍然較低; 5個(gè)年度內(nèi)樣本單位出具獨(dú)立審計(jì)意見的平均占比僅為22.22%。

    (五)審計(jì)意見表述措辭維度

    出具獨(dú)立審計(jì)意見的樣本單位的審計(jì)意見表述方式與結(jié)論措辭統(tǒng)計(jì)情況如表5所示。 針對(duì)決算草案編制總體是否符合《預(yù)算法》和相關(guān)規(guī)定(維度1: 決算草案編制), 單一維度出具審計(jì)意見的有15家單位(若某單位在多個(gè)年度均針對(duì)該維度出具審計(jì)意見, 則分別計(jì)數(shù), 下同); 針對(duì)決算草案收支情況/數(shù)據(jù), 即決算草案信息是否反映了當(dāng)年度的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果/情況(維度2: 決算草案信息反映), 單一維度出具審計(jì)意見的有17家單位; 從以上兩個(gè)維度發(fā)表審計(jì)意見的有5家單位; 未明確維度, 籠統(tǒng)出具審計(jì)意見的有1家單位。

    具體來看, 針對(duì)決算草案編制維度發(fā)表的審計(jì)意見, 其表述措辭使用較為統(tǒng)一: 使用“(總體)符合……要求/規(guī)定”措辭的有8家單位; 使用“總體較好/總體是好的”措辭的有4家單位; 使用“(總體)比較規(guī)范”措辭的有2家單位。 針對(duì)決算草案信息反映維度發(fā)表的審計(jì)意見, 其表述措辭也有一定的規(guī)律可循: 使用“(比較)真實(shí)、完整”措辭的有9家單位; 使用“基本真實(shí)”措辭的有3家單位; 使用“基本(反映了)”措辭的有3家單位; 使用“較好”“真實(shí)準(zhǔn)確、完整”措辭的各有1家單位。

    由此可見, 多數(shù)樣本單位采用不單獨(dú)出具本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見的方式, 選擇出具獨(dú)立審計(jì)意見的單位相對(duì)較少。 就出具獨(dú)立審計(jì)意見的樣本單位而言, 在審計(jì)意見表述方式、結(jié)論措辭方面也存在較大差異。

    四、本級(jí)政府決算草案審計(jì)的實(shí)踐困境

    從上文統(tǒng)計(jì)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐特征來看, 各樣本單位在是否公告審計(jì)結(jié)果、信息披露模式、報(bào)告要素、審計(jì)范圍涵蓋、是否出具獨(dú)立審計(jì)意見以及審計(jì)意見的表述和措辭上均呈現(xiàn)出明顯的差異性、不一致性。 這說明我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范化程度較低, 本級(jí)政府決算草案審計(jì)及結(jié)果公告存在隨意性有余、規(guī)范性不足的問題。 其成因有二: 本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足; 本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論基礎(chǔ)薄弱。

    (一)本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足

    我國(guó)的審計(jì)法規(guī)制度習(xí)慣于對(duì)各類具體審計(jì)業(yè)務(wù)予以統(tǒng)一的程序性規(guī)定, 缺乏明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范, 指導(dǎo)力不足。 制度供給的不足必然導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐失范, 業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證, 監(jiān)督效能難以有效發(fā)揮。 決算草案審計(jì)相關(guān)法規(guī)及其功能價(jià)值、存在的問題如表6所示。

    根據(jù)表6, 本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足主要表現(xiàn)為如下四個(gè)方面:

    1. 本級(jí)政府決算草案審計(jì)概念界定缺位。 我國(guó)的下級(jí)政府決算審計(jì)授權(quán)和業(yè)務(wù)實(shí)踐雖起步較早, 但一直未出臺(tái)專門的下級(jí)政府決算審計(jì)制度, 現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)體系中也缺乏明確、細(xì)化的制度條款對(duì)其業(yè)務(wù)實(shí)踐予以規(guī)范化指導(dǎo), 尤其是缺乏對(duì)其概念的準(zhǔn)確界定。 至于本級(jí)政府決算草案審計(jì), 在2014年通過的《預(yù)算法》中才得以明確授權(quán), 目前我國(guó)《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》還未完成新一輪的修訂任務(wù), 因而現(xiàn)行《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》及《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中均未涉及本級(jí)政府決算草案審計(jì)的條款內(nèi)容, 至今也未出臺(tái)專門的本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法。 審計(jì)實(shí)踐中對(duì)本級(jí)政府決算草案審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容范圍等理解的差異, 與相關(guān)概念界定缺位密切相關(guān)。

    2. 缺乏對(duì)關(guān)聯(lián)審計(jì)業(yè)務(wù)的協(xié)同分工考量。 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是財(cái)政審計(jì)中關(guān)聯(lián)度較高的三大業(yè)務(wù), 三者在內(nèi)容上相互關(guān)聯(lián)、高度重合。 就目前審計(jì)法規(guī)的規(guī)定來看, 三者的審計(jì)目標(biāo)基本相同, 審計(jì)報(bào)告要素相同, 審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題也會(huì)出現(xiàn)交叉重疊。 如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題也可能同屬于影響決算草案和政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)的問題。 由于現(xiàn)行制度中缺乏明確的條款規(guī)定, 實(shí)踐中面臨著審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)該在哪個(gè)審計(jì)報(bào)告中予以反映及如何公告等現(xiàn)實(shí)難題。 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與決算草案審計(jì)功能價(jià)值定位的差異在哪里, 是否要單獨(dú)出具決算草案審計(jì)報(bào)告, 統(tǒng)籌安排實(shí)施三大業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)如何區(qū)分各自的內(nèi)容側(cè)重等細(xì)節(jié)問題, 在目前的審計(jì)制度體系中也均未予以考慮, 從而導(dǎo)致本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐各行其是, 規(guī)范化程度低。

    3. 未明確報(bào)告模式及審計(jì)意見出具要求。 目前政府審計(jì)報(bào)告編制理念模式固化、更新滯后, 仍習(xí)慣于就事論事, 不對(duì)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表整體意見或僅給出籠統(tǒng)的、模糊化的總體意見[15] , 發(fā)表審計(jì)意見的專業(yè)性、規(guī)范性不足, 因而無法滿足決算草案審計(jì)報(bào)告編制的個(gè)性化要求, 尤其是在如何發(fā)表整體審計(jì)意見方面。 現(xiàn)行《審計(jì)法》中僅有兩條涉及審計(jì)報(bào)告的程序性條款, 《審計(jì)法實(shí)施條例》中雖增加了關(guān)于報(bào)告內(nèi)容的總括性條款, 但仍缺乏實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)要求。 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中則專門用第五章“審計(jì)報(bào)告”(第119 ~ 171條)明確了審計(jì)報(bào)告的編審規(guī)范要求, 指導(dǎo)力有了較大提升, 但還存在如下問題:

    (1)報(bào)告編制條款之間存在矛盾沖突。 比如, 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第90條規(guī)定: “審計(jì)人員可以在審計(jì)事項(xiàng)中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行審查。 選取部分特定項(xiàng)目進(jìn)行審查的結(jié)果, 不能用于推斷整個(gè)審計(jì)事項(xiàng)。 ”這比較符合傳統(tǒng)合法合規(guī)審計(jì)報(bào)告的編寫慣例模式。 而第91條又規(guī)定: “在審計(jì)事項(xiàng)包含的項(xiàng)目數(shù)量較多, 需要對(duì)審計(jì)事項(xiàng)某一方面的總體特征作出結(jié)論時(shí), 審計(jì)人員可以進(jìn)行審計(jì)抽樣。 審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)抽樣時(shí), 可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。 ”與上一條不同, 這一條給出了一個(gè)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表總體審計(jì)意見的特例規(guī)定, 可以說是為出具獨(dú)立審計(jì)意見預(yù)留了制度空間。 由于《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中未明確政府決算審計(jì)適用于哪一種情形, 現(xiàn)實(shí)中便出現(xiàn)了既可套用第90條不出具單獨(dú)審計(jì)意見, 也可套用第91條出具單獨(dú)的決算草案審計(jì)意見的情形。

    (2)缺乏規(guī)范總體審計(jì)意見發(fā)表的條款規(guī)定。 比如, 依據(jù)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第91條規(guī)定, 可對(duì)本級(jí)政府決算草案出具獨(dú)立審計(jì)意見, 但對(duì)于從哪些維度表述本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見、審計(jì)意見的類型及界定標(biāo)準(zhǔn)以及審計(jì)意見關(guān)鍵措辭使用等問題, 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》都未予以明確。 這就造成了各審計(jì)機(jī)關(guān)在出具決算審計(jì)意見時(shí), 無據(jù)可依、各行其是的情況。 本級(jí)決算審計(jì)意見發(fā)表呈現(xiàn)出多樣化、模糊化、非專業(yè)性特征, 其根源在于缺乏政府決算草案審計(jì)報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)。

    4. 缺乏對(duì)審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量的剛性要求。 審計(jì)結(jié)果公告作為政府政務(wù)公開的重要組成部分, 涉及的法規(guī)制度包括《政府信息公開條例》《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》以及各地出臺(tái)的政府信息公開、考核及審計(jì)結(jié)果公告規(guī)定。 目前審計(jì)法規(guī)中關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告的規(guī)定存在以下問題:

    (1)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告缺乏強(qiáng)制性要求。 《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》中對(duì)結(jié)果公告的要求均使用了“可以”公告的措辭。

    (2)缺乏對(duì)審計(jì)公告內(nèi)容質(zhì)量的系統(tǒng)性要求。 《審計(jì)法實(shí)施條例》中未明確審計(jì)公告的內(nèi)容要素及質(zhì)量要求, 僅是授權(quán)公告的原則要求, 指導(dǎo)力有限。 現(xiàn)行《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第四章中有專門的一節(jié)“審計(jì)結(jié)果公布”, 對(duì)審計(jì)結(jié)果公布的形式、內(nèi)容提出了明確要求, 但對(duì)于每一個(gè)公告信息要素(審計(jì)基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題等)應(yīng)公告哪些基礎(chǔ)性信息則未予以明確, 公告中存在過多自由裁量權(quán), 導(dǎo)致公告信息質(zhì)量不高、公告價(jià)值效用有限等問題。

    (3)缺乏對(duì)審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量的考核監(jiān)督要求。 現(xiàn)行《審計(jì)法實(shí)施條例》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中均未涉及公告質(zhì)量考核監(jiān)督的條款。 對(duì)于是否要完整公告審計(jì)報(bào)告中反映的問題、公開什么樣的問題等都無明確要求。 本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果信息公開到什么程度、公開哪些細(xì)節(jié)信息, 就成為審計(jì)機(jī)關(guān)的一種自愿選擇性行為, 且現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)條款中缺乏對(duì)政府決算草案審計(jì)結(jié)果應(yīng)以何種方式公告的明確要求, 因而其審計(jì)結(jié)果公告的規(guī)范性、信息公告的“量”和“質(zhì)”難以保證。

    (二)本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論基礎(chǔ)薄弱

    審計(jì)理論源于審計(jì)實(shí)踐, 亦用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的開展[16] , 實(shí)踐狀況亦會(huì)影響理論的形成, 二者相互影響、相輔相成。 規(guī)范、統(tǒng)一性的實(shí)踐會(huì)加速理論的形成, 理論指導(dǎo)有力將進(jìn)一步促進(jìn)實(shí)踐的規(guī)范性、專業(yè)性發(fā)展, 反之則會(huì)陷入惡性循環(huán)的困境。 目前, 我國(guó)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐呈現(xiàn)出的規(guī)范性不足、差異性大的特征, 將會(huì)對(duì)政府決算草案審計(jì)理論框架的形成產(chǎn)生抑制性影響, 理論認(rèn)知的非統(tǒng)一性又進(jìn)一步使得審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范性發(fā)展停滯不前。 因此, 決算草案審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范性不足, 直觀來看是源于制度供給的缺乏, 究其根源則是理論支撐不足, 即理論基礎(chǔ)薄弱、指導(dǎo)滯后。

    1. 政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型實(shí)踐模式相對(duì)粗放。 我國(guó)政府審計(jì)實(shí)踐與制度方面存在的問題, 與審計(jì)業(yè)務(wù)類型分類模式密切相關(guān)。 我國(guó)的政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型主要依據(jù)審計(jì)客體、內(nèi)容進(jìn)行分類, 不同于最高審計(jì)機(jī)關(guān)以及多數(shù)域外國(guó)家采用以目標(biāo)、內(nèi)容為主的業(yè)務(wù)分類模式, 我國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)采用的是綜合審計(jì)模式。 無論何種審計(jì)業(yè)務(wù)類型, 都要關(guān)注真實(shí)性、合法性、效益性三大目標(biāo)。 這必然造成預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)等關(guān)聯(lián)審計(jì)業(yè)務(wù)類型在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容方面出現(xiàn)交叉, 從而導(dǎo)致重疊度高的問題, 不僅給理論研究, 更給審計(jì)實(shí)踐操作與制度建設(shè)帶來了難題。

    2. 政府決算草案審計(jì)理論框架尚未形成。 上述政府決算草案審計(jì)制度供給缺位的內(nèi)容要素主要涉及政府決算草案審計(jì)理論框架中的關(guān)鍵要素, 如概念界定、功能價(jià)值定位、審計(jì)業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)屬性、審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容范圍、組織實(shí)施方式、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見類型及界定標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)果公告等, 尚未形成一致的理論認(rèn)知。 從上文關(guān)于政府決算草案審計(jì)研究文獻(xiàn)的分析中也可以得出同樣的結(jié)論, 不同研究者在概念界定、審計(jì)對(duì)象、功能定位、業(yè)務(wù)屬性、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見出具及類型等方面眾說紛紜, 尚未形成一致的觀點(diǎn)。 政府決算草案審計(jì)或者更廣義地說是財(cái)政審計(jì)理論框架體系的缺乏, 影響了審計(jì)實(shí)踐中對(duì)政府決算草案審計(jì)業(yè)務(wù)的理念認(rèn)知。 理念是行動(dòng)的先導(dǎo), 理念的不清晰、不一致必然導(dǎo)致制度難以建立, 以及審計(jì)實(shí)踐規(guī)范性不足、差異性大等諸多問題。 因此, 理論研究基礎(chǔ)薄弱嚴(yán)重制約了決算草案審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范發(fā)展。

    當(dāng)然, 本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐所呈現(xiàn)出的特征與審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)理念、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、工作量、人員能力密切相關(guān)。 相對(duì)而言, 審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)好、人員素質(zhì)高能力強(qiáng)、視野理念開闊的審計(jì)機(jī)關(guān)更能遵照《預(yù)算法》的要求, 及時(shí)啟動(dòng)本級(jí)決算審計(jì)業(yè)務(wù)并發(fā)布審計(jì)結(jié)果, 選擇出具獨(dú)立審計(jì)意見、單獨(dú)披露決算草案審計(jì)結(jié)果, 并能保持前后一致性以及相對(duì)較高的規(guī)范性與專業(yè)度。

    五、本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐困境的紓解之策

    本級(jí)政府決算草案審計(jì)是提高我國(guó)預(yù)算治理能力、實(shí)現(xiàn)“預(yù)算治理現(xiàn)代化”的重要制度安排。 而現(xiàn)行各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐呈現(xiàn)出顯著的差異性, 且專業(yè)性、規(guī)范性嚴(yán)重不足, 難以有效發(fā)揮決算草案審計(jì)獨(dú)特的業(yè)務(wù)價(jià)值, 更無法實(shí)現(xiàn)《預(yù)算法》賦予的功能定位。 為了有效貫徹《預(yù)算法》精神, 提升本級(jí)政府決算草案審計(jì)的治理效能, 需要找準(zhǔn)其命脈問題, 強(qiáng)化理論研究支撐, 做好頂層制度設(shè)計(jì)、協(xié)同聯(lián)動(dòng)規(guī)劃, 系統(tǒng)性地予以優(yōu)化改進(jìn)。

    (一)加強(qiáng)本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度規(guī)范建設(shè)

    政府決算草案審計(jì)的專業(yè)化、規(guī)范化發(fā)展是國(guó)家審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路, 而專業(yè)化、規(guī)范化的發(fā)展依賴科學(xué)的制度體系保障。 這就使得政府決算草案審計(jì)制度設(shè)計(jì)與建設(shè)顯得尤為重要。

    1. 制度設(shè)計(jì)應(yīng)考量關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的協(xié)同分工。 在加大制度建設(shè)供給的過程中, 首要考慮的是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)之間的協(xié)同分工問題。 目前, 本級(jí)政府決算草案審計(jì)采用與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)合并立項(xiàng)實(shí)施的模式。 2020年審計(jì)署辦公廳發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法(試行)》中提出: 在年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理中, 可考慮單獨(dú)實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目, 也可采用其和預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)等項(xiàng)目統(tǒng)籌安排實(shí)施的模式。 實(shí)際工作中將三者統(tǒng)籌安排實(shí)施是更為高效的組織模式, 但應(yīng)充分考慮、科學(xué)劃分三者在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容與報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題方面的側(cè)重點(diǎn), 審計(jì)意見發(fā)表的維度與方式也應(yīng)有所不同, 以充分體現(xiàn)各自的個(gè)性化特征和獨(dú)特的功能價(jià)值定位。

    2. 出臺(tái)專門的本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法。 目前《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》主要定位于通用性程序規(guī)定, 難以滿足本級(jí)政府決算草案審計(jì)的個(gè)性化需求, 所以應(yīng)制定出臺(tái)專門的本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法。 2010年審計(jì)署發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政審計(jì)的意見》中對(duì)此也有明確的要求。 歷經(jīng)10年的審計(jì)事業(yè)加速發(fā)展之后, 出臺(tái)這一制度規(guī)范的時(shí)機(jī)和現(xiàn)實(shí)條件已經(jīng)成熟。 在本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法中, 應(yīng)對(duì)該辦法的制定目的、概念、業(yè)務(wù)屬性、與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容范圍、項(xiàng)目統(tǒng)籌組織實(shí)施、審計(jì)模式、證據(jù)獲取、審計(jì)意見類型及出具條件、報(bào)告撰寫及質(zhì)量要求、審計(jì)結(jié)果公告方式和質(zhì)量等予以明確規(guī)范, 強(qiáng)化其實(shí)踐指導(dǎo)力。

    3. 修訂現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)制度中的相關(guān)內(nèi)容條款。

    (1)修訂完善《審計(jì)法》及其實(shí)施條例中的有關(guān)內(nèi)容。 對(duì)于審計(jì)職責(zé)權(quán)限, 現(xiàn)行《審計(jì)法》及其實(shí)施條例中應(yīng)增加對(duì)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的法定授權(quán)和要求, 在此基礎(chǔ)上增加對(duì)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的概念界定; 在審計(jì)程序規(guī)定部分, 應(yīng)增加“將本級(jí)政府決算草案審計(jì)納入年度項(xiàng)目計(jì)劃, 統(tǒng)籌組織實(shí)施”的要求, 還應(yīng)增加對(duì)決算草案審計(jì)報(bào)告內(nèi)容要素、質(zhì)量、單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見類型的要求; 修改《審計(jì)法》及其實(shí)施條例中有關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的條款, 將公告要求措辭由“可以”改為“應(yīng)當(dāng)”, 增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告的強(qiáng)制力。

    (2)修訂《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中的有關(guān)內(nèi)容。 在上述法規(guī)概念界定的基礎(chǔ)上, 明確本級(jí)政府決算草案審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容范圍; 進(jìn)一步明確三大審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目統(tǒng)籌安排實(shí)施的各自目標(biāo)與內(nèi)容側(cè)重; 整合第90條和第91條的規(guī)定, 明確哪些情形下不能用選定的審計(jì)事項(xiàng)來推斷總體, 哪些情形下需要發(fā)表總體審計(jì)意見; 新增對(duì)政府決算草案審計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見, 以及如何發(fā)表審計(jì)意見的條款要求, 包括審計(jì)目標(biāo)、功能定位、審計(jì)意見的類型及出具條件、意見表述方式及措辭等內(nèi)容; 修訂完善關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告的相關(guān)條款, 增加對(duì)審計(jì)公告內(nèi)容要素信息披露細(xì)節(jié)的規(guī)定, 包括公告應(yīng)涵蓋審計(jì)報(bào)告的完整內(nèi)容要素, 可對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行總結(jié)歸類, 但需公開審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的定性結(jié)論、金額、事實(shí)、依據(jù)等細(xì)節(jié)信息; 增加關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量考核評(píng)價(jià)、監(jiān)督及問責(zé)的條款要求; 明確本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果披露模式要求。 通過優(yōu)化完善《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容條款設(shè)計(jì), 增強(qiáng)其對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的約束力和實(shí)踐指導(dǎo)力。

    (二)強(qiáng)化本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論體系研究

    高層政策制度制定部門應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)知政府決算草案審計(jì)理論研究的重要性, 加大理論研究任務(wù)規(guī)劃與宣傳, 發(fā)布專項(xiàng)理論研究課題, 發(fā)揮頂層引導(dǎo)示范效應(yīng), 促進(jìn)我國(guó)政府決算草案審計(jì)理論研究的繁榮, 盡早促成理論框架體系的成形, 支撐制度體系建設(shè)完善。

    1. 構(gòu)建中國(guó)特色的財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系。 財(cái)政審計(jì)是政府審計(jì)永恒的主題, 如何對(duì)其進(jìn)行業(yè)務(wù)分類, 將直接影響到政府決算草案審計(jì)理論框架的構(gòu)建, 因而必須首先梳理清楚財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)的分類及關(guān)系。 財(cái)政審計(jì)中的政府決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有較多相似之處, 僅在核算對(duì)象、核算基礎(chǔ)和功能價(jià)值上有所不同。 政府決算草案審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注決算草案編制是否符合《預(yù)算法》及相關(guān)規(guī)定要求、信息是否反映了預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果; 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告編制是否符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定要求、信息是否反映了政府財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)行情況。 因此, 二者可歸屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)屬性。 而預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與前兩者相比, 具有較大的業(yè)務(wù)差異性, 其重點(diǎn)關(guān)注已批準(zhǔn)預(yù)算(包括預(yù)算指標(biāo)款、用途及績(jī)效目標(biāo))的具體執(zhí)行情況、聚焦過程的合法合規(guī)性、績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況, 更貼合合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性。

    2. 構(gòu)建中國(guó)特色的政府決算草案審計(jì)理論體系。 在理順財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類型分類的基礎(chǔ)上, 應(yīng)著手構(gòu)建專門的政府決算草案審計(jì)理論框架體系。 當(dāng)前, 應(yīng)結(jié)合政府決算草案審計(jì)實(shí)踐發(fā)展的需要, 重點(diǎn)關(guān)注基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論體系中的關(guān)鍵要素研究, 包括政府決算草案審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、概念界定、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容范圍、審計(jì)模式方法、審計(jì)意見類型及出具條件、審計(jì)報(bào)告要素及撰寫體例、審計(jì)結(jié)果公告方式及質(zhì)量要求等, 并闡明其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的區(qū)別與聯(lián)系。 通過關(guān)鍵要素的認(rèn)知統(tǒng)一和系統(tǒng)梳理, 構(gòu)建起邏輯一致的本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論框架體系, 厘清三大審計(jì)業(yè)務(wù)的屬性、區(qū)別與聯(lián)系等細(xì)節(jié)問題, 為相關(guān)法規(guī)制度的優(yōu)化設(shè)計(jì)、修訂完善提供扎實(shí)的理論基礎(chǔ), 盡早步入政府決算草案審計(jì)理論與實(shí)踐相互促進(jìn)的良性發(fā)展循環(huán)狀態(tài)。

    綜上, 從中長(zhǎng)期發(fā)展來看, 厘清預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)三者之間的關(guān)系, 實(shí)現(xiàn)三者的協(xié)同分工、功能互補(bǔ)與有序發(fā)展, 對(duì)政府決算草案審計(jì)出具獨(dú)立審計(jì)意見, 實(shí)現(xiàn)政府決算草審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)化、規(guī)范發(fā)展, 是我國(guó)財(cái)政審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必然趨勢(shì)。 因此, 加強(qiáng)政府決算草案審計(jì)理論研究, 構(gòu)建政府決算草案審計(jì)理論框架體系, 以支撐政府決算草案審計(jì)制度體系的建設(shè), 協(xié)同制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度, 修訂完善審計(jì)法規(guī)體系中的相關(guān)內(nèi)容規(guī)定, 以規(guī)范、指導(dǎo)我國(guó)當(dāng)前政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的開展, 是提升政府決算草案審計(jì)監(jiān)督效能、推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必由之路。

    【 注 釋 】

    ① 一級(jí)政府決算包括本級(jí)政府決算(財(cái)政總決算)、本級(jí)部門單位決算和下級(jí)政府決算。 未經(jīng)法定審批程序的政府決算, 稱為“決算草案”。 本文研究對(duì)象限定于新授權(quán)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)。

    ② 各省、自治區(qū)審計(jì)廳以及直轄市審計(jì)局統(tǒng)稱為“省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)”。

    ③ 包括22個(gè)省審計(jì)廳、5個(gè)自治區(qū)審計(jì)廳、4個(gè)直轄市審計(jì)局。

    ④ 多數(shù)樣本單位未直接提及對(duì)全口徑政府決算草案的審計(jì), 僅是在“本級(jí)預(yù)算執(zhí)行、決算草案審計(jì)總體情況”部分列示了幾本決算草案的具體收支數(shù)據(jù)。 因此, 本文以列示了幾本決算草案收支數(shù)據(jù)作為統(tǒng)計(jì)審計(jì)范圍口徑的替代變量, 得出表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

    ⑤ 上海市審計(jì)局對(duì)2015年度本級(jí)決算草案中的三本分別發(fā)表了審計(jì)意見, 未對(duì)一般公共預(yù)算資金決算草案發(fā)表審計(jì)意見。

    【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

    [1] 賈云潔.政府決算草案審計(jì)研究[D].武漢:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué),2018.

    [2] 高玉紅.對(duì)政府決算草案審計(jì)的幾點(diǎn)思考[N].中國(guó)審計(jì)報(bào),2011-10-26.

    [3] 崔孟修,種金睿,戎梅等.政府決算草案審計(jì)研究[ J].審計(jì)研究,2017(2):3 ~ 9.

    [4] 陳獻(xiàn)東.試論財(cái)政決算草案審計(jì)的價(jià)值定位和審計(jì)目標(biāo)[ J].財(cái)經(jīng)界,2016(3):4 ~ 7.

    [5] 高艷.關(guān)于開展同級(jí)財(cái)政決算草案審計(jì)的思考[A].南京: 江蘇省審計(jì)學(xué)會(huì)同級(jí)財(cái)政決算草案審計(jì)研討會(huì),2016.

    [6] 王祥君.政府預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與決算草案審計(jì)整合研究[ J].審計(jì)研究,2016(6):49 ~ 54.

    [7] 無錫市審計(jì)局課題組,劉燕萍,錢芳等.新預(yù)算法背景下的同級(jí)財(cái)政決算草案審計(jì)研究[A].南京:江蘇省審計(jì)學(xué)會(huì)同級(jí)財(cái)政決算草案審計(jì)研討會(huì),2016.

    [8] 蔡守宇.從現(xiàn)行法律制度視角探析本級(jí)財(cái)政決算草案審計(jì)[ J].審計(jì)月刊,2015(11):40 ~ 41.

    [9] 李建發(fā),楊明,張國(guó)清.南非政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度:經(jīng)驗(yàn)與啟示[ J].審計(jì)研究,2020(4):41 ~ 50.

    [10] 藏南寧,張德瓊.關(guān)于建立部門決算審簽制度的幾個(gè)問題[ J].中國(guó)審計(jì)信息與方法,2002(2):32 ~ 34.

    [11] 林建蒼.對(duì)部門決算草案審簽需明確的幾個(gè)問題[ J].中國(guó)審計(jì)信息與方法,2001(8):3 ~ 5.

    [12] 黑龍江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組,孫景山,王駿勇.本級(jí)政府決算草案審計(jì)探討[ J].審計(jì)研究,2017(2):10 ~ 12+20.

    [13] 周曙光,陳志斌.國(guó)家治理視域下政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的機(jī)制構(gòu)建[ J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2019(6):19 ~ 30.

    [14] 王祥君.審計(jì)工作報(bào)告與政府財(cái)政報(bào)告制度優(yōu)化協(xié)調(diào)研究[ J].財(cái)政科學(xué),2020(10):98 ~ 108.

    [15] 張軍,孫永軍,余應(yīng)敏.財(cái)政審計(jì)與現(xiàn)代財(cái)政制度構(gòu)建——基于國(guó)家治理視角的分析[ J].審計(jì)研究,2015(4):11 ~ 15.

    [16] 王會(huì)金.現(xiàn)代審計(jì)理論體系框架結(jié)構(gòu)之研究[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2002(5):41 ~ 44.

    猜你喜歡
    理論體系制度建設(shè)
    《中國(guó)化的馬克思主義黨建理論體系概論》
    加強(qiáng)公德制度建設(shè)
    人間(2016年24期)2016-11-23 15:36:04
    價(jià)值觀視角下的政治認(rèn)同
    行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)探究
    提升南昌市軟實(shí)力研究
    《文心雕龍》理論體系再認(rèn)識(shí)①——兼論“依經(jīng)立義”與《文心雕龍》理論體系之關(guān)系
    葡萄牙大學(xué)章程對(duì)我國(guó)大學(xué)章程建設(shè)的啟示
    文教資料(2016年20期)2016-11-07 12:06:45
    加強(qiáng)制度建設(shè)開創(chuàng)海事系統(tǒng)反腐倡廉工作新局面
    劉勰《文心雕龍》的辨體理論體系——兼論其辨體觀的開創(chuàng)意義和深遠(yuǎn)影響
    淺談內(nèi)經(jīng)氣學(xué)理論體系的形成及其應(yīng)用
    成人鲁丝片一二三区免费| 日本午夜av视频| 五月伊人婷婷丁香| 亚洲伊人久久精品综合| 亚洲一级一片aⅴ在线观看| 高清av免费在线| 欧美性猛交╳xxx乱大交人| 超碰av人人做人人爽久久| 国产黄片视频在线免费观看| 男男h啪啪无遮挡| 国产亚洲精品久久久com| 男人和女人高潮做爰伦理| 51国产日韩欧美| 99热6这里只有精品| 特大巨黑吊av在线直播| 精品人妻一区二区三区麻豆| 成人综合一区亚洲| 中国美白少妇内射xxxbb| 欧美最新免费一区二区三区| 永久网站在线| 国产免费福利视频在线观看| 日日啪夜夜撸| 男女下面进入的视频免费午夜| 少妇人妻 视频| 亚洲精品色激情综合| 亚洲精品国产成人久久av| av国产精品久久久久影院| 久久久久九九精品影院| 在线免费观看不下载黄p国产| 成人二区视频| 国产 一区 欧美 日韩| 精品久久久久久久人妻蜜臀av| 国产成人freesex在线| av.在线天堂| 只有这里有精品99| 男女下面进入的视频免费午夜| 亚州av有码| 嫩草影院精品99| 卡戴珊不雅视频在线播放| 亚洲精品日本国产第一区| 建设人人有责人人尽责人人享有的 | 成年女人在线观看亚洲视频 | 99九九线精品视频在线观看视频| 欧美zozozo另类| 国产亚洲精品久久久com| 国产视频内射| 久久久久久久久久久丰满| 一级毛片aaaaaa免费看小| 亚洲最大成人中文| 日本-黄色视频高清免费观看| 亚洲精品视频女| 亚洲美女视频黄频| 精品午夜福利在线看| 99九九线精品视频在线观看视频| 亚洲精品影视一区二区三区av| 亚洲国产精品成人久久小说| 一级av片app| 久久久久久久亚洲中文字幕| 看黄色毛片网站| 国产一区二区三区综合在线观看 | 日韩成人伦理影院| 精品国产一区二区三区久久久樱花 | 亚洲国产精品成人久久小说| 日本黄色片子视频| 内地一区二区视频在线| 欧美一级a爱片免费观看看| 秋霞伦理黄片| 久久精品国产亚洲av涩爱| 国产精品久久久久久久电影| 午夜福利在线在线| 国产精品无大码| 成人黄色视频免费在线看| 免费av毛片视频| 综合色av麻豆| av卡一久久| 久久久久国产精品人妻一区二区| 久热久热在线精品观看| 一级爰片在线观看| 一个人看视频在线观看www免费| 99精国产麻豆久久婷婷| 国产精品偷伦视频观看了| 日韩三级伦理在线观看| 黄色怎么调成土黄色| 老司机影院成人| 久久精品国产鲁丝片午夜精品| 一级毛片aaaaaa免费看小| 五月开心婷婷网| 久久精品人妻少妇| 亚洲精品,欧美精品| 在线看a的网站| 亚洲一区二区三区欧美精品 | 久久国内精品自在自线图片| 欧美丝袜亚洲另类| 尤物成人国产欧美一区二区三区| kizo精华| 你懂的网址亚洲精品在线观看| 国产真实伦视频高清在线观看| 亚洲国产欧美在线一区| 一区二区三区四区激情视频| 黄色视频在线播放观看不卡| 欧美高清性xxxxhd video| 赤兔流量卡办理| 99精国产麻豆久久婷婷| 亚洲成人精品中文字幕电影| 亚洲国产欧美在线一区| 在线观看免费高清a一片| 韩国av在线不卡| 男女那种视频在线观看| 久久精品国产亚洲av涩爱| 午夜福利网站1000一区二区三区| 免费播放大片免费观看视频在线观看| 久久久精品94久久精品| 丰满少妇做爰视频| 久久精品久久久久久久性| 国产日韩欧美在线精品| 看免费成人av毛片| 精品人妻偷拍中文字幕| 久久99热这里只有精品18| 18禁在线播放成人免费| 国产精品熟女久久久久浪| 精品99又大又爽又粗少妇毛片| 亚洲人成网站在线观看播放| 99精国产麻豆久久婷婷| 久久国产乱子免费精品| 亚州av有码| 三级国产精品欧美在线观看| 欧美精品一区二区大全| 久久精品久久久久久噜噜老黄| a级毛片免费高清观看在线播放| 大片免费播放器 马上看| 韩国高清视频一区二区三区| 亚洲在线观看片| 久久久久久久久久久免费av| 2021天堂中文幕一二区在线观| 2018国产大陆天天弄谢| 色播亚洲综合网| 少妇熟女欧美另类| 大又大粗又爽又黄少妇毛片口| 一个人看的www免费观看视频| 国产黄频视频在线观看| av又黄又爽大尺度在线免费看| 国产av国产精品国产| 99热全是精品| 免费人成在线观看视频色| 九九在线视频观看精品| 亚洲真实伦在线观看| 国产一区亚洲一区在线观看| 毛片一级片免费看久久久久| 国产视频内射| 小蜜桃在线观看免费完整版高清| 熟女电影av网| 26uuu在线亚洲综合色| 欧美性感艳星| 免费在线观看成人毛片| 涩涩av久久男人的天堂| 日本熟妇午夜| 久久99精品国语久久久| 日本猛色少妇xxxxx猛交久久| 亚洲国产最新在线播放| 特大巨黑吊av在线直播| 91狼人影院| 日韩av在线免费看完整版不卡| 免费不卡的大黄色大毛片视频在线观看| 日日摸夜夜添夜夜爱| 人妻系列 视频| 一级毛片aaaaaa免费看小| 精品熟女少妇av免费看| 亚洲伊人久久精品综合| 久久6这里有精品| 成人二区视频| 国产毛片在线视频| 国产黄频视频在线观看| 久久精品综合一区二区三区| 亚洲最大成人手机在线| 国产在线一区二区三区精| 九草在线视频观看| 国产 一区精品| 99九九线精品视频在线观看视频| 水蜜桃什么品种好| 天堂网av新在线| 插逼视频在线观看| 亚洲欧美成人综合另类久久久| 观看美女的网站| 蜜桃亚洲精品一区二区三区| 80岁老熟妇乱子伦牲交| 黄片wwwwww| 日韩中字成人| 欧美另类一区| 日本欧美国产在线视频| 老女人水多毛片| 夫妻性生交免费视频一级片| 国产精品无大码| a级毛片免费高清观看在线播放| 99久国产av精品国产电影| 最近2019中文字幕mv第一页| 青春草视频在线免费观看| 免费观看av网站的网址| 国产精品一及| a级毛色黄片| 色网站视频免费| 久久精品综合一区二区三区| videos熟女内射| 只有这里有精品99| 国产人妻一区二区三区在| 国产成人freesex在线| 国产一区亚洲一区在线观看| 日本三级黄在线观看| 亚洲激情五月婷婷啪啪| 亚洲aⅴ乱码一区二区在线播放| 午夜精品国产一区二区电影 | 亚洲精品aⅴ在线观看| 欧美bdsm另类| 日韩成人av中文字幕在线观看| 乱系列少妇在线播放| 成人综合一区亚洲| 寂寞人妻少妇视频99o| 久久99热这里只有精品18| 国产高清有码在线观看视频| 男人狂女人下面高潮的视频| 人人妻人人爽人人添夜夜欢视频 | 亚洲国产精品成人久久小说| 男人添女人高潮全过程视频| 三级国产精品欧美在线观看| 午夜激情久久久久久久| 成年人午夜在线观看视频| 国产成人a区在线观看| 亚洲第一区二区三区不卡| 18禁裸乳无遮挡动漫免费视频 | 插逼视频在线观看| 中国三级夫妇交换| 亚洲欧美清纯卡通| 男女那种视频在线观看| 欧美xxⅹ黑人| 九色成人免费人妻av| 国产片特级美女逼逼视频| 观看免费一级毛片| 成年女人看的毛片在线观看| 国产男人的电影天堂91| 好男人在线观看高清免费视频| 夜夜爽夜夜爽视频| 免费观看av网站的网址| 五月玫瑰六月丁香| 国产片特级美女逼逼视频| 又黄又爽又刺激的免费视频.| h日本视频在线播放| 少妇人妻 视频| 性色avwww在线观看| 国产精品麻豆人妻色哟哟久久| 日本-黄色视频高清免费观看| 大码成人一级视频| 国产片特级美女逼逼视频| 国产精品国产av在线观看| 神马国产精品三级电影在线观看| 亚洲精品国产成人久久av| 性色av一级| 成人高潮视频无遮挡免费网站| eeuss影院久久| 少妇猛男粗大的猛烈进出视频 | av国产免费在线观看| av国产精品久久久久影院| a级毛色黄片| 搞女人的毛片| 日产精品乱码卡一卡2卡三| 国产视频首页在线观看| 国产一级毛片在线| 亚洲真实伦在线观看| 国产精品嫩草影院av在线观看| 久久久久国产网址| 精品少妇久久久久久888优播| 日韩电影二区| 免费av毛片视频| 蜜桃亚洲精品一区二区三区| 国产精品成人在线| 国产中年淑女户外野战色| 免费观看av网站的网址| 亚洲va在线va天堂va国产| 国产成人精品福利久久| 日韩成人av中文字幕在线观看| 亚洲av中文字字幕乱码综合| 18禁裸乳无遮挡动漫免费视频 | 国产成人福利小说| 亚洲在线观看片| 久久99热这里只有精品18| 亚洲精品中文字幕在线视频 | 日日摸夜夜添夜夜添av毛片| 久久久久久国产a免费观看| 免费黄频网站在线观看国产| 亚洲av.av天堂| 亚洲国产成人一精品久久久| 欧美日韩精品成人综合77777| 久久精品国产亚洲网站| 男人舔奶头视频| 色婷婷久久久亚洲欧美| 亚洲欧美一区二区三区黑人 | 在线观看免费高清a一片| 亚洲,欧美,日韩| 激情五月婷婷亚洲| 成人美女网站在线观看视频| 亚洲自偷自拍三级| 国产日韩欧美在线精品| 国产精品国产三级国产av玫瑰| 成年av动漫网址| 欧美日韩在线观看h| 在线免费观看不下载黄p国产| 在线看a的网站| 亚洲va在线va天堂va国产| 亚洲色图av天堂| 精品少妇久久久久久888优播| 国产精品人妻久久久久久| 日韩av免费高清视频| 国产色爽女视频免费观看| 日韩不卡一区二区三区视频在线| 亚洲久久久久久中文字幕| 成人黄色视频免费在线看| a级毛色黄片| 男女边摸边吃奶| 色婷婷久久久亚洲欧美| 麻豆久久精品国产亚洲av| 18禁裸乳无遮挡免费网站照片| 少妇高潮的动态图| 色播亚洲综合网| 国产一区二区三区综合在线观看 | 女的被弄到高潮叫床怎么办| 深夜a级毛片| 久久人人爽人人片av| 国内少妇人妻偷人精品xxx网站| 午夜亚洲福利在线播放| 伊人久久精品亚洲午夜| 亚洲色图综合在线观看| 99久久九九国产精品国产免费| 观看美女的网站| 中国美白少妇内射xxxbb| 91久久精品国产一区二区三区| 男女无遮挡免费网站观看| 亚洲精品色激情综合| 乱码一卡2卡4卡精品| 日韩精品有码人妻一区| 国产爽快片一区二区三区| av在线观看视频网站免费| 午夜爱爱视频在线播放| 男女啪啪激烈高潮av片| 简卡轻食公司| 久久精品人妻少妇| 国产精品国产三级国产专区5o| 日韩一本色道免费dvd| 国产人妻一区二区三区在| 国内精品美女久久久久久| 大香蕉97超碰在线| 亚洲欧美一区二区三区黑人 | av在线播放精品| 麻豆成人av视频| 成人漫画全彩无遮挡| 免费人成在线观看视频色| 久久精品久久久久久噜噜老黄| 中文乱码字字幕精品一区二区三区| 免费人成在线观看视频色| 亚洲激情五月婷婷啪啪| 亚洲aⅴ乱码一区二区在线播放| 国产日韩欧美在线精品| 日韩中字成人| 国产黄色视频一区二区在线观看| 欧美激情久久久久久爽电影| 亚州av有码| 午夜精品国产一区二区电影 | 亚洲国产欧美人成| 国产久久久一区二区三区| 天天躁夜夜躁狠狠久久av| 视频中文字幕在线观看| 久久久a久久爽久久v久久| 国产 一区精品| 国产精品熟女久久久久浪| 日本熟妇午夜| 亚洲欧洲日产国产| 亚洲精品国产av蜜桃| 欧美精品一区二区大全| 国产成人a∨麻豆精品| 91精品一卡2卡3卡4卡| 99热网站在线观看| 国产中年淑女户外野战色| 美女脱内裤让男人舔精品视频| 国产精品精品国产色婷婷| 男女那种视频在线观看| 精品人妻视频免费看| 毛片女人毛片| 国产欧美亚洲国产| 久久精品综合一区二区三区| 亚洲国产精品国产精品| 黄片无遮挡物在线观看| 日韩免费高清中文字幕av| 欧美人与善性xxx| 啦啦啦在线观看免费高清www| 久热久热在线精品观看| 成人毛片a级毛片在线播放| 亚洲高清免费不卡视频| 欧美日本视频| 国产一区亚洲一区在线观看| 18禁动态无遮挡网站| 日韩av在线免费看完整版不卡| 午夜老司机福利剧场| 搞女人的毛片| 色哟哟·www| 国产欧美日韩一区二区三区在线 | 免费观看a级毛片全部| 午夜爱爱视频在线播放| 国产男女超爽视频在线观看| 中国国产av一级| 日本一本二区三区精品| av免费观看日本| 在线免费观看不下载黄p国产| 一级毛片黄色毛片免费观看视频| 久久人人爽av亚洲精品天堂 | 国产色婷婷99| 久久久久精品久久久久真实原创| 国产精品国产三级国产专区5o| 日本黄大片高清| 午夜福利视频精品| 亚洲国产精品999| 日本猛色少妇xxxxx猛交久久| 高清在线视频一区二区三区| 深夜a级毛片| 少妇人妻精品综合一区二区| 插逼视频在线观看| 一区二区三区四区激情视频| 欧美高清成人免费视频www| 七月丁香在线播放| 欧美日韩亚洲高清精品| 男女啪啪激烈高潮av片| 高清欧美精品videossex| 国产精品一区二区三区四区免费观看| 舔av片在线| 黄色欧美视频在线观看| www.色视频.com| 女人被狂操c到高潮| 国内少妇人妻偷人精品xxx网站| 精品久久久精品久久久| 亚洲色图av天堂| 69人妻影院| 日韩在线高清观看一区二区三区| 在线观看三级黄色| 九九爱精品视频在线观看| 中文欧美无线码| 免费在线观看成人毛片| 交换朋友夫妻互换小说| 男插女下体视频免费在线播放| 女人久久www免费人成看片| 久久综合国产亚洲精品| 午夜视频国产福利| 亚洲av免费在线观看| av黄色大香蕉| 精华霜和精华液先用哪个| 亚洲精品第二区| 纵有疾风起免费观看全集完整版| 婷婷色综合www| 在线a可以看的网站| 女人十人毛片免费观看3o分钟| 欧美人与善性xxx| 久久久精品94久久精品| 成人综合一区亚洲| 亚洲美女视频黄频| 久热久热在线精品观看| 只有这里有精品99| 亚洲人与动物交配视频| 1000部很黄的大片| 禁无遮挡网站| 精品国产露脸久久av麻豆| 丝袜美腿在线中文| 日韩国内少妇激情av| 少妇被粗大猛烈的视频| 建设人人有责人人尽责人人享有的 | 秋霞在线观看毛片| 91久久精品电影网| 一区二区三区免费毛片| 亚洲在久久综合| 亚洲av国产av综合av卡| 亚洲精品日本国产第一区| 你懂的网址亚洲精品在线观看| 最后的刺客免费高清国语| 国产黄片美女视频| 国产综合精华液| 国产精品不卡视频一区二区| 男男h啪啪无遮挡| 午夜福利在线观看免费完整高清在| 国产精品99久久99久久久不卡 | 国产成人a区在线观看| 亚洲最大成人av| 大香蕉久久网| 精品一区二区三区视频在线| 国产精品偷伦视频观看了| 99久久人妻综合| 国产亚洲91精品色在线| 亚洲在久久综合| 一区二区三区乱码不卡18| 国产乱人视频| 熟妇人妻不卡中文字幕| 少妇的逼好多水| 麻豆成人av视频| 一级毛片我不卡| 日韩av在线免费看完整版不卡| 亚洲国产成人一精品久久久| 一级片'在线观看视频| 欧美人与善性xxx| 一本久久精品| 国产极品天堂在线| 国产在线一区二区三区精| 男女边吃奶边做爰视频| 国产成人精品福利久久| 国产淫片久久久久久久久| 少妇人妻一区二区三区视频| 亚洲人成网站高清观看| 欧美日韩视频高清一区二区三区二| 免费av不卡在线播放| 国产成人aa在线观看| 99热国产这里只有精品6| 成人综合一区亚洲| 啦啦啦中文免费视频观看日本| 免费观看在线日韩| 女人被狂操c到高潮| 一本—道久久a久久精品蜜桃钙片 精品乱码久久久久久99久播 | 亚洲国产精品专区欧美| 看黄色毛片网站| 亚洲精品影视一区二区三区av| 国产爱豆传媒在线观看| 熟妇人妻不卡中文字幕| 久久久久久久午夜电影| 波野结衣二区三区在线| 亚洲精品成人av观看孕妇| 99久久精品热视频| 18+在线观看网站| 亚洲高清免费不卡视频| 神马国产精品三级电影在线观看| 日日啪夜夜爽| 在线观看国产h片| av天堂中文字幕网| 少妇 在线观看| 亚洲欧美成人综合另类久久久| 国产伦精品一区二区三区四那| 色播亚洲综合网| 精品人妻偷拍中文字幕| 丝瓜视频免费看黄片| 97在线视频观看| 成年版毛片免费区| 熟女人妻精品中文字幕| 日本wwww免费看| 国产又色又爽无遮挡免| 性色avwww在线观看| 国产精品福利在线免费观看| 一级爰片在线观看| 亚洲色图综合在线观看| 久久久久久九九精品二区国产| 中文字幕免费在线视频6| 男女边吃奶边做爰视频| av福利片在线观看| 99热这里只有是精品在线观看| 丰满人妻一区二区三区视频av| 人人妻人人爽人人添夜夜欢视频 | 黄色配什么色好看| 毛片一级片免费看久久久久| 国产老妇女一区| 毛片女人毛片| 日韩一本色道免费dvd| 人妻系列 视频| 免费观看a级毛片全部| 日本三级黄在线观看| 亚洲精品色激情综合| 80岁老熟妇乱子伦牲交| 一二三四中文在线观看免费高清| 边亲边吃奶的免费视频| 丝瓜视频免费看黄片| 在线观看国产h片| 精品熟女少妇av免费看| 久久久久久久大尺度免费视频| 色哟哟·www| 国产高清不卡午夜福利| 亚洲欧美一区二区三区国产| 国产精品成人在线| 狠狠精品人妻久久久久久综合| 亚洲精品成人久久久久久| 色视频www国产| 日韩精品有码人妻一区| 久久久a久久爽久久v久久| 国产成人福利小说| 亚洲国产精品999| 69av精品久久久久久| 国产熟女欧美一区二区| 五月天丁香电影| 蜜臀久久99精品久久宅男| 亚洲国产成人一精品久久久| 日日撸夜夜添| 午夜免费观看性视频| 视频中文字幕在线观看| 久久女婷五月综合色啪小说 | 午夜精品一区二区三区免费看| 国产精品爽爽va在线观看网站| 久久精品国产亚洲av涩爱| 王馨瑶露胸无遮挡在线观看| 三级国产精品欧美在线观看| 一级黄片播放器| 欧美bdsm另类| tube8黄色片| 亚洲精品国产成人久久av| 大香蕉久久网| 亚洲av免费高清在线观看| av在线观看视频网站免费| 九九爱精品视频在线观看| xxx大片免费视频| 国产伦理片在线播放av一区| 18禁在线无遮挡免费观看视频| 欧美三级亚洲精品| 少妇 在线观看| 国产真实伦视频高清在线观看| 欧美成人午夜免费资源| 自拍欧美九色日韩亚洲蝌蚪91 | 热99国产精品久久久久久7| 久久久午夜欧美精品| 狠狠精品人妻久久久久久综合|