新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下企業(yè)稅會處理差異及存在問題研究

張春平 李晗 阮茹峰

摘 要：新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的頒布，會計(jì)處理方式進(jìn)一步細(xì)化，使得會計(jì)處理與國際會計(jì)處理更為趨同，但由于稅務(wù)方面沒有同時(shí)進(jìn)行更改，稅務(wù)與會計(jì)處理間存在差異，本文通過對常見政府補(bǔ)助形式進(jìn)行了對比，并通過案例的形式分析新準(zhǔn)則下的會稅差異，并且對新準(zhǔn)則下可能存在的問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助;稅會差異;PPP項(xiàng)目

一、新準(zhǔn)則下會稅處理及差異

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的稅會處理差異

若企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，在符合不征稅收入的情況下，按總額法進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，需要在以后年度將不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)，攤銷和折舊金額進(jìn)行納稅調(diào)整;按凈額法進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，當(dāng)年和以后年度都不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

案例：2020年1月甲公司收到政府的500萬元財(cái)政撥款，不需要償還，用于購買管理部門使用的專用設(shè)備，該設(shè)備與企業(yè)日常活動相關(guān)，當(dāng)月甲公司購入不需要安裝的專用設(shè)備，購置成本500萬元，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用10年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮殘值。

（1）采用“總額法”

會計(jì)處理：

①2020年收到財(cái)政撥款時(shí)

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

②購置專用設(shè)備時(shí)

借：固定資產(chǎn) 500

貸：銀行存款 500

③購置設(shè)備次月起，在資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)（10年）按期計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傉a(bǔ)助（遞延收益）：

各期（月）計(jì)提折舊金額=500÷10÷12=4.17萬元

借：管理費(fèi)用 4.17

貸：累計(jì)折舊 4.17

各期（月）攤銷補(bǔ)助金額=500÷10÷12=4.17萬元

借：遞延收益 4.17

貸：其他收益 4.17

稅務(wù)處理：

增值稅處理方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第45號第七條的規(guī)定，本案例中的政府補(bǔ)助是與購置資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助，與該企業(yè)的銷售活動收入或者數(shù)量不直接掛鉤，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，因而不征收增值稅。

企業(yè)所得稅處理方面，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，因此需要就折舊部分進(jìn)行納稅調(diào)增。2021年匯算清繳期間，應(yīng)當(dāng)通過A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表作納稅調(diào)增處理。

另外，政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益部分，在后續(xù)年度，會計(jì)上攤銷到其他收益的時(shí)候，則把攤銷年度攤銷到其他收益的金額，在申報(bào)時(shí)做納稅調(diào)減。應(yīng)當(dāng)通過A105040專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表第四列作納稅調(diào)減處理。

（2）采用“凈額法”

會計(jì)處理：

①收到財(cái)政撥款時(shí)，財(cái)稅處理與“總額法”相同，略。

②購置設(shè)備時(shí)

借：固定資產(chǎn) 500

貸：銀行存款 500

同時(shí)，“凈額法”下將政府補(bǔ)助直接沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值：

借：遞延收益 500

貸：固定資產(chǎn) 500

稅務(wù)處理：

“凈額法”的處理方式使政府補(bǔ)助部分不再產(chǎn)生會稅差異，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

結(jié)合案例來看兩種與資產(chǎn)相關(guān)的稅務(wù)處理方法，總額法的處理中會產(chǎn)生會稅差異，后續(xù)每年都需進(jìn)行納稅調(diào)整，稅務(wù)處理較為繁瑣，相比凈額法直接將政府補(bǔ)助沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值，后續(xù)年度無需進(jìn)行納稅調(diào)整，從稅務(wù)處理程序來看凈額法更為簡易。但是從會計(jì)報(bào)表上來看，凈額法將政府補(bǔ)助沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值，會降低資產(chǎn)的金額，影響財(cái)務(wù)指標(biāo)，無法客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況及企業(yè)真實(shí)的成本費(fèi)用。因此實(shí)務(wù)中企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實(shí)際情況，合理選擇會計(jì)處理的方法。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的稅會處理差異

處理與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，企業(yè)同樣應(yīng)當(dāng)慎用“凈額法”進(jìn)行核算，由于該方法下會影響成本費(fèi)用的當(dāng)期發(fā)生額，例如對于研發(fā)類的政府補(bǔ)助，如果用于補(bǔ)償費(fèi)用化的研發(fā)支出，且該支出符合財(cái)稅[2018]99號等文件關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的條件，沖減相關(guān)成本費(fèi)用的方式將導(dǎo)致可在稅前加計(jì)扣除的金額減少，因此企業(yè)需要結(jié)合企業(yè)自身情況和發(fā)展需要進(jìn)行綜合考慮，確定更為適宜的核算方法。

案例：A企業(yè)2020年收入總額共計(jì)2400萬元，當(dāng)年獲得政府補(bǔ)貼400萬元，補(bǔ)貼當(dāng)年已發(fā)生的研究費(fèi)用支出，成本費(fèi)用共計(jì)1600萬元，其中研發(fā)費(fèi)用支出共計(jì)1000萬元，A企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，該補(bǔ)貼符合不征稅收入條件，無其他業(yè)務(wù)和納稅調(diào)整事項(xiàng)。

（1）總額法：

會計(jì)處理：

借：銀行存款 400

貸：其他收益 400

稅務(wù)處理：

增值稅處理方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第45號第七條的規(guī)定，本案例中的政府補(bǔ)助是與研發(fā)費(fèi)用支出相關(guān)的補(bǔ)助，與該企業(yè)的銷售活動收入或者數(shù)量不直接掛鉤，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，因而不征收增值稅。

企業(yè)所得稅處理方面，稅務(wù)上不征稅收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不需繳納企業(yè)所得稅，因此需要納稅調(diào)減。應(yīng)當(dāng)通過A105040專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表作納稅調(diào)減處理。

（2）凈額法：

會計(jì)處理：

借：銀行存款 400

貸：研發(fā)費(fèi)用 400

稅務(wù)處理：

增值稅處理與企業(yè)所得稅處理均同總額法。

2020年度企業(yè)所得稅應(yīng)納所得稅為[2400-（1600-600）-600-450]×15%=52.5萬元。

結(jié)合案例中總額法和凈額法不同的處理方式來看，稅務(wù)處理相同，都需要對取得的滿足不征稅收入條件的企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整。但是二者的應(yīng)納稅所得額不同，在凈額法的計(jì)算中，政府補(bǔ)助沖減了研發(fā)費(fèi)用，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基數(shù)減少，應(yīng)納稅所得額增加，應(yīng)納稅額同樣增加，加大了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。從享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除上來看，政府補(bǔ)助作為不征稅收入時(shí)承擔(dān)的稅負(fù)較重，企業(yè)可能會選擇將政府補(bǔ)助作為征稅收入，增加稅前扣除，降低企業(yè)所得稅金額。但是還需考慮另一方面的問題：不征稅收入可能還會影響其他稅收優(yōu)惠的享受。若將政府補(bǔ)助作為不征稅收入，那么主營業(yè)務(wù)收入的比例將會下降，而高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中有“近一年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)同期總收入的比例不低于60%，收入是指收入總額減去不征稅收入的規(guī)定計(jì)算”的要求，按照這一規(guī)定，作為不征稅收入時(shí)可能使得企業(yè)無法滿足高新企業(yè)認(rèn)定條件，進(jìn)而無法享受高新技術(shù)企業(yè)15%的企業(yè)所得稅稅率及其他的稅收優(yōu)惠政策。因此企業(yè)需要結(jié)合自身的情況，選擇合理的政府補(bǔ)助稅務(wù)處理方式。

除研發(fā)費(fèi)用類政府補(bǔ)助需要合理衡量利弊，選擇合適的稅會處理方式外，對于人才補(bǔ)助類的政府補(bǔ)助，如果沖減成本費(fèi)用將導(dǎo)致“應(yīng)付職工薪酬”科目的當(dāng)期發(fā)生額大幅下降，可能影響以此為計(jì)算基數(shù)的職工教育經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)項(xiàng)目等的稅前扣除金額。

二、問題探討

1.財(cái)稅[2011]70號文中“3項(xiàng)條件”的專項(xiàng)用途資金問題討論

如何認(rèn)定三個條件，是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方都需要注意的問題。對于企業(yè)方面來講，不征稅收入需滿足資金專款專用、專門核算以及資金來源的條件。在實(shí)務(wù)中，接收財(cái)政資金的企業(yè)無法設(shè)置項(xiàng)目性臨時(shí)賬戶，因而?？顚Ｓ脽o法達(dá)到理想狀態(tài)。但企業(yè)可以通過訂立明確的資金使用文件，明晰資金用途的方式保證?？顚Ｓ?。專門核算需要企業(yè)設(shè)置單獨(dú)賬頁，單獨(dú)設(shè)置銀行存款明細(xì)核算科目進(jìn)行單獨(dú)核算。但是在實(shí)務(wù)中，企業(yè)常常在這個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，企業(yè)有可能無法劃清成本費(fèi)用是由應(yīng)稅收入部分還是由不征稅收入部分產(chǎn)生的，如何劃清二者，缺乏一個清晰的標(biāo)準(zhǔn)。借鑒于增值稅中納稅人兼營簡易計(jì)稅方法項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按比例進(jìn)行分?jǐn)偟姆绞?，該?xiàng)成本費(fèi)用可以按照應(yīng)稅收入額和不征稅收入額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂＠缒称髽I(yè)收到政府撥付的人才補(bǔ)助費(fèi)300萬元，企業(yè)按不征稅收入處理，但企業(yè)將其支出與支付給職工的各種福利費(fèi)混淆，本期共發(fā)生生產(chǎn)成本400萬元，企業(yè)營業(yè)收入1000萬元。按照該方式計(jì)算，企業(yè)可以抵扣的生產(chǎn)成本為400×300/（300+1000）=92.31萬元。

除此之外，建議可以采用劃分不清成本費(fèi)用用途即不允許扣除的方式。筆者更加傾向于第二個方法，無法劃清用途的成本費(fèi)用不允許扣除，目的是為了強(qiáng)化企業(yè)對專項(xiàng)資金的管理，提高政府補(bǔ)助的利用效率。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查角度來看，專項(xiàng)用途資金的三個認(rèn)定條件目前沒有備案、審批、備查等政策的一致規(guī)定。依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第23號規(guī)定，企業(yè)不需要再就企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，相關(guān)資料留存?zhèn)洳榧纯?。借鑒于該項(xiàng)規(guī)定，以及目前稅務(wù)管理簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)的方向，專項(xiàng)用途資金也可采用備案的方式。目前各地處理方式不同，江蘇國稅曾明確需要備案，其他大多數(shù)稅局不受理此項(xiàng)備案。企業(yè)自行留存資料備查時(shí)，可以提供以下資料：（1）規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;（2）縣級以上財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門制定下發(fā)的對該資金專門的資金管理辦法或具體管理要求;（3）取得資金的原始憑證;（4）使用和結(jié)余情況說明;（5）對不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用、用于支出形成的資產(chǎn)所計(jì)算的折舊、攤銷數(shù)額和賬務(wù)處理情況以及是否按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整的說明材料;（6）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。

無需備案的地區(qū)，企業(yè)需要自行判斷是否屬于不征稅收入。這存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)有可能不滿足符合不征稅收入的三項(xiàng)條件但采用了不征稅收入的稅務(wù)處理方式，在該情況下，企業(yè)判斷失誤，若稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查出來后，企業(yè)需要補(bǔ)稅并繳納滯納金，造成不必要的負(fù)擔(dān)。

因此在實(shí)務(wù)中，對于有不征稅收入的企業(yè)，需要對此類問題加以防范，制定相關(guān)的規(guī)定去規(guī)范專項(xiàng)資金的核算與用途。若稅務(wù)機(jī)關(guān)專門就專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的管理提出的備案管理要求，企業(yè)應(yīng)積極配合當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)做好相關(guān)備案管理。

2.上市公司所獲得的政府補(bǔ)助是否需要交稅

地方政府為支持地區(qū)公司的發(fā)展，會給予其一定的政府補(bǔ)助。如對一些高新技術(shù)企業(yè)來說，投資資金大，回報(bào)周期長，活動風(fēng)險(xiǎn)高，但是社會效益較大，政府對于此類企業(yè)會定期給予政府補(bǔ)助。又如上市公司規(guī)模大，可以為地區(qū)創(chuàng)造較好的經(jīng)濟(jì)效益，改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提供就業(yè)崗位，承擔(dān)一定的社會責(zé)任，對于此類上市企業(yè)，地方政府通常也會給予其政府補(bǔ)助，支持上市公司經(jīng)營活動的補(bǔ)貼。

我國企業(yè)所得稅法中對符合條件的政府補(bǔ)助給予不征稅的優(yōu)惠，符合的條件是指企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。若上市公司能夠按照以上三個條件對所獲得的政府補(bǔ)助進(jìn)行處理，則可以作為不征稅收入處理。

在實(shí)務(wù)處理當(dāng)中，部分政府沒有把該項(xiàng)補(bǔ)助資金納入預(yù)算內(nèi)，那么將有可能無法認(rèn)定為政府補(bǔ)助，在這樣的情況下，盡管企業(yè)按規(guī)定條件核算，但也需就這部分補(bǔ)助繳納企業(yè)所得稅，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。政府給予企業(yè)一定的政府補(bǔ)助，目的是為了扶持企業(yè)發(fā)展，幫助企業(yè)提高競爭力，若此項(xiàng)政府補(bǔ)助資金需要繳納稅收，那么這部分繳稅的資金將失去補(bǔ)助的意義，減弱補(bǔ)助的效果。對于企業(yè)方面來說，已經(jīng)做到稅法中規(guī)定的三個條件要求，可享受政府補(bǔ)助不征稅的優(yōu)惠待遇，若因政府資金來源問題使得企業(yè)無法享受該項(xiàng)優(yōu)惠，存在不合理性。相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)考慮是否把政府補(bǔ)助資金納入預(yù)算作為企業(yè)能否享受不征稅收入“法外”條件之一。

3.PPP項(xiàng)目中政府采購與政府補(bǔ)助的劃分問題

對于社會純公共產(chǎn)品、準(zhǔn)公共產(chǎn)品的提供中，由于受到正外部性的影響，企業(yè)提供產(chǎn)品的成本高，為了鼓勵該類企業(yè)的發(fā)展，保證產(chǎn)品服務(wù)的政策提供，政府通常會對其給予一定的補(bǔ)助。而且此類項(xiàng)目投入資金多、回報(bào)周期長，目前多采用PPP的形式建造，在建設(shè)和運(yùn)營過程中也涉及到政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助與政府采購都涉及政府對企業(yè)的資金轉(zhuǎn)移，在某些PPP項(xiàng)目中，涉及到了政府采購與政府補(bǔ)助劃分不清的情況，因此需就所有政府給予的資金繳稅。例如，某市水務(wù)公司收到財(cái)政局按照有關(guān)通知撥付的污水增值稅及附加補(bǔ)助資金約1.47億元。公司表示，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的有關(guān)規(guī)定，公司將收到的上述補(bǔ)助資金認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入本期其他收益。與此同時(shí)，該市政府使用該水務(wù)公司提供的供水服務(wù)，同年需向其支付880萬水費(fèi)等費(fèi)用。政府補(bǔ)助與政府采購都通過撥款支付給企業(yè)，但在企業(yè)的賬務(wù)處理中無法分清兩個業(yè)務(wù)實(shí)際資金。在這種情況下，無法區(qū)分政府補(bǔ)助與政府采購的金額，企業(yè)需就其從政府取得的所有資金繳納增值稅和企業(yè)所得稅，無法享受到政府補(bǔ)助不征稅的優(yōu)惠。為避免無法享受稅收優(yōu)惠的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，分清政府補(bǔ)助及政府采購的時(shí)點(diǎn)、金額等，留存相應(yīng)的文件證據(jù)及票據(jù)，分別核算政府采購和政府補(bǔ)助的資金，以防止多承擔(dān)稅負(fù)的情況出現(xiàn)。

4.PPP中可行性政府補(bǔ)助的歸類問題

政府和社會資本的合作模式（Public-Private Partnership，簡稱PPP），以市場競爭的方式提供服務(wù)，主要集中在純公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品的服務(wù)領(lǐng)域，是政府與社會資本共同組成項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及公共產(chǎn)品服務(wù)運(yùn)營方面建立的一種長期合作關(guān)系。PPP項(xiàng)目公司運(yùn)營收入的主要來源方式有“使用者付費(fèi)”、“政府付費(fèi)”及“可行性缺口補(bǔ)助”三種形式。

可行性政府補(bǔ)助應(yīng)歸類為使用者付費(fèi)還是政府補(bǔ)助，這是實(shí)務(wù)中最具爭議的問題。如果歸類為使用者付費(fèi)，應(yīng)按企業(yè)經(jīng)營的收入承擔(dān)相應(yīng)增值稅、所得稅納稅義務(wù)。如果屬于政府補(bǔ)助，一般無需繳納增值稅，但如果政府補(bǔ)助是明確補(bǔ)助給使用者的，則應(yīng)視為項(xiàng)目公司從使用者取得的銷售收入，視同使用者付費(fèi)繳納增值稅。筆者認(rèn)為可行性缺口補(bǔ)助是項(xiàng)目公司從政府無償取得經(jīng)濟(jì)資源，其金額不因提供服務(wù)的數(shù)量增加而增加，相反可能因提供服務(wù)數(shù)量的增加而帶來更多的使用者付費(fèi)，使得缺口補(bǔ)助更少，因此認(rèn)為可行性缺口補(bǔ)助受益方均為項(xiàng)目公司，而非最終使用者。因此，可行性缺口補(bǔ)助不應(yīng)歸入使用者付費(fèi)收入，應(yīng)作為政府對項(xiàng)目公司的補(bǔ)助處理。下面通過一個案例討論可行性缺口政府補(bǔ)助的處理情況。

為能夠方便城市交通、提高出行效率，秉承政府與社會資本風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)原則，某市采用PPP模式建設(shè)地鐵項(xiàng)目。政府在項(xiàng)目中約定，在實(shí)際人流量達(dá)不到預(yù)測流量規(guī)定比例時(shí)，給予一定的政府補(bǔ)貼，保證地鐵項(xiàng)目持續(xù)正常運(yùn)營。不考慮其他情況，該項(xiàng)目收入包括兩個方面，一是來自于地鐵乘車收費(fèi)，即使用者付費(fèi)，二是政府補(bǔ)貼，即可行性缺口政府補(bǔ)助。

根據(jù)此項(xiàng)政府補(bǔ)貼，可以討論兩種情況。情況一，政府補(bǔ)貼是補(bǔ)償企業(yè)經(jīng)營情況，給予企業(yè)持續(xù)經(jīng)營幫扶，按政府補(bǔ)助處理，不需繳納增值稅。情況二，政府補(bǔ)貼與企業(yè)銷售收入或銷售數(shù)量直接掛鉤，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。地鐵乘車收費(fèi)部分按照9%的稅率計(jì)算增值稅，或者可以選擇簡易計(jì)稅方法繳納增值稅。

在上述兩種情況下，不同的處理會導(dǎo)致較大的增值稅及附加稅差異，從而影響企業(yè)利潤及企業(yè)所得稅，而該類政府補(bǔ)助需如何確定，尚未有明確的規(guī)定，該項(xiàng)目企業(yè)的稅務(wù)處理還需請示國家稅務(wù)總局。

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作者簡介：張春平（1964.03- ），男，漢族，北京人，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制、會計(jì)與稅收的差異處理、企業(yè)重組及擬上市企業(yè)稅收策劃、稅務(wù)師事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)化研究等;李晗（1998.01- ），女，漢族，河北邢臺人，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，研究生在讀，財(cái)政學(xué)專業(yè)，研究方向：會計(jì)與稅收的差異處理;阮茹峰（1998.03- ），女，漢族，北京人，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，研究生在讀，稅收學(xué)（稅務(wù)師）專業(yè)，研究方向：稅收制度改革研究