審計全覆蓋背景下國家審計、內(nèi)部審計和社會審計的協(xié)同機制研究

王國棟 孫孟洋

[摘要]隨著我國經(jīng)濟進入高質(zhì)量發(fā)展階段，如何優(yōu)化國有企業(yè)運營管理成為研究重點，需要國家審計、內(nèi)部審計和社會審計的整合協(xié)同。本文以蘇州蘇高新集團有限公司為研究對象，從國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同機制的內(nèi)涵、理論基礎、問題及解決建議分別進行闡述，提出構(gòu)建和完善國家審計、內(nèi)部審計以及社會審計協(xié)同機制，優(yōu)化審計資源組合，形成審計監(jiān)督合力的新舉措。

[關鍵詞]國家審計? ? 內(nèi)部審計? ? 社會審計? ? 全覆蓋

本文為基金項目“江蘇省社科應用研究精品工程財經(jīng)發(fā)展專項課題成果”（項目號：20SCC-14）

在國有企業(yè)經(jīng)營范圍多元化大環(huán)境下，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計都存在工作內(nèi)容多、難度大等特點，且在目標和內(nèi)容上具有一定的重疊性?；诖?，構(gòu)建國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同機制（以下簡稱三方協(xié)同機制），在一定程度上可以降低審計程序和內(nèi)容方面的重復性，對提高審計效率、優(yōu)化審計資源配置具有重要的研究意義。

一、三方協(xié)同機制構(gòu)建的涵義和目標

（一）涵義

“協(xié)同”可以理解為兩個或兩個以上的主體，通過相互配合和資源整合，共同參與完成某一共同目標的過程。協(xié)同雖然是基于不同主體和個體間的合作，但卻有著明確的權(quán)責劃分，各責任主體需要將其放置于整個體系最恰當?shù)奈恢脕韴?zhí)行，最終實現(xiàn)共同目標。同時，“協(xié)同”還要具備與之相對應的框架、條款和制度，對不同主體和個體進行約束。不同主體之間要在協(xié)同過程中保持步調(diào)一致，實現(xiàn)彼此之間的分工協(xié)作。三方協(xié)同機制是指在開展審計工作過程中，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計通過三大審計主體資源優(yōu)化配置以及責任明確，實現(xiàn)資源整合，共同參與和完成某一共同目標的過程。通過三方協(xié)同機制的構(gòu)建，實現(xiàn)三個審計監(jiān)督子系統(tǒng)的聯(lián)動，建立分工明確、發(fā)揮監(jiān)督合力的運行機制，對國有企業(yè)審計質(zhì)量和效率的提升起到積極作用。

（二）目標

三方協(xié)同機制構(gòu)建的目標主要包括協(xié)同目標和治理目標。其中，協(xié)同目標主要反映三大審計主體在開展審計工作過程中的契合度水平，治理目標主要反映三大審計主體對國有企業(yè)公司治理的有效性。

第一，協(xié)同目標。國家審計、內(nèi)部審計和社會審計在審計開展過程中，無論是在戰(zhàn)略層面，還是在管理、操作層面，都要體現(xiàn)出協(xié)同效應。如何實現(xiàn)三者之間的協(xié)同，進而實現(xiàn)審計資源優(yōu)化整合，成為協(xié)同機制構(gòu)建的關鍵所在。對于國有企業(yè)來說，無論是從企業(yè)內(nèi)部審計層面還是從國家審計、社會審計層面，都是對企業(yè)實際經(jīng)營管理情況進行審計與評價，現(xiàn)階段國家審計更偏重于政策執(zhí)行情況，公共資金、國有資產(chǎn)、領導干部經(jīng)濟責任履行情況等方面;而內(nèi)部審計偏重于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理活動、財務收支以及風險管理情況等方面;社會審計則偏重于企業(yè)信息披露的真實性、準確性、完整性。雖然三個主體審計的側(cè)重點不同，但最終都是服務于提高企業(yè)經(jīng)營效率、降低企業(yè)經(jīng)營風險。三方協(xié)同機制的構(gòu)建，可以實現(xiàn)人員管理、計劃互通、技術互補、成果共享、整改落實等方面的提升。不僅可以實現(xiàn)PDCA循環(huán)協(xié)同審計模式，還可實現(xiàn)“1+N”審計模式，實施跨空間、跨時間的聯(lián)合審計，提升審計效率。

第二，治理目標。國家審計、內(nèi)部審計和社會審計在審計開展過程中，雖然出發(fā)點不同，但都可以視為提升國有企業(yè)公司治理水平的有效途徑。從宏觀層面出發(fā)，國有企業(yè)要想實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展，需要進行決策制定，而戰(zhàn)略布局與重大決策制定有著密切聯(lián)系，妥善進行戰(zhàn)略布局不僅可以實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值，還能夠促進各項政策的落實、投融資決策科學性的提升以及公共形象的樹立，實現(xiàn)企業(yè)的科學治理。從微觀層面出發(fā)，公司治理是通過對企業(yè)經(jīng)營活動的管理來體現(xiàn)的，三方協(xié)同機制的構(gòu)建可以實現(xiàn)不同層面公司治理的整合：國家審計可從服務國家和社會、維護經(jīng)濟安全、推動全面深化改革、推進廉政建設等方面提出審計意見;企業(yè)內(nèi)部審計可從服務組織自身發(fā)展、促進組織完善治理、實現(xiàn)組織發(fā)展目標角度提出審計意見;社會審計可對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎提出審計意見。三方協(xié)同機制的構(gòu)建，可以全面反映國有企業(yè)公司治理情況以及與預期的偏差，為公司治理目標的實現(xiàn)提供一定的信息參考。

二、三方協(xié)同機制構(gòu)建的理論基礎

（一）協(xié)同理論

1976年，德國物理學家赫爾曼·哈肯系統(tǒng)論述了協(xié)同理論。該理論認為，如果系統(tǒng)想從無序狀態(tài)轉(zhuǎn)為有序狀態(tài)，協(xié)同內(nèi)部的子系統(tǒng)需要進行非線性作用，通過協(xié)同實現(xiàn)時間結(jié)構(gòu)、空間結(jié)構(gòu)上的有序，進而產(chǎn)生協(xié)同效應。這種協(xié)同效應可以進一步放大作用于整個系統(tǒng)，進而使系統(tǒng)實現(xiàn)有序性。站在國有企業(yè)審計工作的角度，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計都有自身的優(yōu)勢和劣勢。國家審計具有獨立性和專業(yè)性較強的優(yōu)勢，但是審計任務及審計力量不成正相關關系，這也是其劣勢所在;企業(yè)內(nèi)部審計具有審計力量充足的優(yōu)勢，但是卻存在獨立性方面的劣勢;社會審計專業(yè)性和獨立性較強，但是審計范圍較為寬泛，缺乏側(cè)重點。通過構(gòu)建協(xié)同機制，內(nèi)部審計和社會審計可以在國家審計的指導和監(jiān)督下開展審計工作，同時可以作為國家審計的補充力量。

（二）系統(tǒng)理論

系統(tǒng)理論最早于1937年由貝塔朗菲提出，之后不斷進行完善。系統(tǒng)理論認為，系統(tǒng)是指由兩個或兩個以上元素（要素）互相作用而形成的整體，它并不是以單一要素的形式存在，而是由多個相互影響、相互關聯(lián)的要素組成。由于審計主體性質(zhì)的不同，審計子系統(tǒng)主要包括國家審計、內(nèi)部審計及社會審計。系統(tǒng)理論認為，三大主體雖然審計側(cè)重點不同，但是終極目標具有一致性，在整個體系中存在互相依賴、互相作用的關系。三方協(xié)同機制的構(gòu)建，可以進一步整合和配置各類審計資源，共同發(fā)揮三方審計的優(yōu)勢。

（三）PAC理論

PAC理論由加拿大心理學家艾瑞克·伯恩在1964年提出，該理論還被稱為相互作用分析理論、人格結(jié)構(gòu)分析理論等，是將人的心理狀態(tài)進行劃分，分為P成分、A成分以及C成分，分別對應父母、成人及兒童。其中P成分反映的是權(quán)威和優(yōu)越感，A成分反映的是客觀、理智，C成分反映的是感情用事。PAC理論在企業(yè)管理中體現(xiàn)的是“刺激—反映”，有利于對各方關系的改良。在三方協(xié)同機制構(gòu)建過程中，PAC理論強調(diào)的是各方審計主體之間溝通與工作量的關系，各審計主體如果能夠通過構(gòu)建協(xié)同機制，加強相互之間的審前、審中、審后溝通，在一定程度上就可以減少重復性工作。

三、三方協(xié)同機制構(gòu)建過程中存在的不足

蘇州蘇高新集團有限公司（以下簡稱集團）是蘇州高新區(qū)管委會直屬的重點國有獨資企業(yè)，經(jīng)過30多年的持續(xù)健康發(fā)展，總資產(chǎn)規(guī)模1150億元，主業(yè)聚焦城建、置地、產(chǎn)業(yè)三大方向。雖然現(xiàn)階段集團已初步實現(xiàn)了三方協(xié)同機制的構(gòu)建，但在具體操作過程中仍然存在瓶頸。

（一）內(nèi)部審計力量不足

2018年，集團配置內(nèi)部審計人員4人，2019年為5人，2020年增加至6人，雖然內(nèi)部審計配置人數(shù)略有增加，但相對于集團主營業(yè)務的快速發(fā)展，內(nèi)部審計力量仍然不足。

（二）三大審計主體協(xié)同工作模式高效性不明顯

國家審計和社會審計通過指導和監(jiān)督的方式，一定程度上可以促進集團發(fā)現(xiàn)自身治理的風險點，并提升內(nèi)部審計自查的積極性。如果集團內(nèi)部審計不能及時考慮國家審計的關注點，并根據(jù)國家審計的意見進行整改，可能導致相關審計問題反復出現(xiàn)。同時，國家審計、社會審計和集團內(nèi)部審計在互相配合上存在一定的局限性?，F(xiàn)階段，國家審計和社會審計監(jiān)督模式和指導模式如圖1和圖2所示。

雖然集團已經(jīng)構(gòu)建了審計項目質(zhì)量考核評分體系，但是這些監(jiān)督和指導模式內(nèi)容趨于大眾化，并不能根據(jù)不同業(yè)務進行有針對性的監(jiān)督和指導，細節(jié)化處理亟待完善，不符合當前集團經(jīng)營范圍多元化的大環(huán)境。雖然集團已經(jīng)引入了大數(shù)據(jù)技術進行監(jiān)督，但是大數(shù)據(jù)技術監(jiān)督指導模式的應用范圍和深度還需要進一步拓展，這種局限性不僅體現(xiàn)在集團內(nèi)部審計人員應用大數(shù)據(jù)技術的能力有待提升，還體現(xiàn)在審計數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)的部分功能有待進一步優(yōu)化。

（三）國家審計和社會審計對于內(nèi)部審計成果的利用率較低

國家審計和社會審計在對集團開展審計過程中，往往需要內(nèi)部審計成果作為一定的基礎和數(shù)據(jù)支撐。但是現(xiàn)階段，國家審計和社會審計對于內(nèi)部審計成果的利用率較低，這與開展內(nèi)部審計過程中存在部分項目施工內(nèi)容隱蔽性等問題有著密切關系。通過走訪調(diào)查可以了解到，現(xiàn)階段集團內(nèi)部審計的審計評價標準雖然能夠細化，但一些工程施工內(nèi)容的隱蔽性特點決定了審計工作仍然需要較多的審計職業(yè)經(jīng)驗判斷，內(nèi)部審計成果存在一定的主觀性，進而導致國家審計、社會審計及內(nèi)部審計對審計問題的認定標準不一致。同時，在進行審計評價過程中，還存在審計用語模糊不清的情況，也不利于國家審計、社會審計對某些問題的客觀判斷，不能保證國家審計、社會審計人員提出合理的整改建議。

四、三方協(xié)同機制構(gòu)建的建議

（一）組建國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同小組

可以由地方審計機關牽頭召開審計協(xié)同小組會議，國家審計、企業(yè)內(nèi)部審計以及社會審計人員共同參會，制訂審計計劃、交流通報協(xié)同機制情況、協(xié)調(diào)解決協(xié)同機制中的重大問題。組建國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同小組需要經(jīng)歷四個階段，分別為準備階段、實施階段、編寫報告階段及整改階段。

第一，準備階段。首先，根據(jù)國家審計機關年度審計項目計劃安排，如有涉及集團的國家審計項目，需要國家審計機關確定協(xié)同領導小組成員名單。協(xié)同領導小組成員名單確認后，由國家審計機關召集相關成員單位召開協(xié)同領導小組會議，對協(xié)同項目各方審計主體的組長進行確認。其次，協(xié)同項目組長通過召開協(xié)同審計會議對項目方案進行明確。方案內(nèi)容主要包括審計依據(jù)、審計目標、審計范圍、審計方法、具體審計內(nèi)容，并明確具體審計人員的職責。再次，各方審計主體需要接受審前培訓并實施審前調(diào)查，對集團被審計項目基本情況進行深入了解。最后，各方審計主體根據(jù)自身審計工作側(cè)重點，與集團相關部門及成員企業(yè)進行對接獲取資料。

第二，實施階段。首先，國家審計人員進點審計過程中，通過會議等方式匯集企業(yè)內(nèi)部審計人員及社會審計人員開展工作，并通過對各項測試程序的執(zhí)行，各方審計主體嚴格按照審計實施方案分工要求，填寫審計工作底稿。由于三方審計主體協(xié)同開展審計工作，相互之間的信息傳遞和信息共享必不可少，需要建立暢通的信息溝通渠道?？赏ㄟ^構(gòu)建信息溝通網(wǎng)絡、定期召開協(xié)同審計小組會議等途徑實現(xiàn)。其次，由于審計主體和側(cè)重點不同，在協(xié)同開展審計工作過程中，難免出現(xiàn)意見不一致等情況，三方應就某一問題商議解決方案，并對具體審計方案進行及時調(diào)整。最后，對于形成的審計意見應進行復核。

第三，報告編寫階段。國家審計人員要根據(jù)協(xié)同小組所搜集的審計資料進行系統(tǒng)分析，編寫審計報告。正式報告的內(nèi)容不僅要涵蓋審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，還應體現(xiàn)審計協(xié)同目標是否達成，并提出有針對性的審計建議。國家審計機關要制定審計結(jié)果分類運用辦法，確保審計結(jié)果得到充分運用。

第四，整改階段。在這一階段，國家審計機關應對需要整改的內(nèi)容進行定期跟蹤審計，建立審計整改銷號制度，同時國家審計應當聯(lián)合集團內(nèi)部審計、社會審計，推進專業(yè)互補與分工協(xié)助，督促集團進行整改，切實發(fā)揮審計監(jiān)督實效。

（二）優(yōu)化完善三大主體協(xié)同審計模式

第一，更多地發(fā)揮國家審計的監(jiān)督和指導作用。對于社會審計，國家審計機關應定期組織開展社會審計機構(gòu)出具的相關審計報告核查工作，通過對集團以前年度社會審計報告進行核查，一方面便于國家審計機關對集團進行審計時利用社會審計成果，另一方面對社會審計機構(gòu)出具的相關審計報告進行質(zhì)量核查把關，提高社會審計機構(gòu)業(yè)務質(zhì)量水平。對于內(nèi)部審計，國家審計機關應定期組織內(nèi)部審計培訓，對其進行有針對性的指導，幫助其進一步明確審計側(cè)重點，切實提升信息披露質(zhì)量和審計意見的科學性，充分體現(xiàn)協(xié)同效應。

第二，國家審計和社會審計可以聯(lián)合加強對集團內(nèi)部審計人員的培訓力度。培訓方式不僅局限于實地培訓，還可通過網(wǎng)絡授課方式，優(yōu)化集團內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)，打造一支既懂審計業(yè)務又懂信息技術的專業(yè)化內(nèi)部審計人才隊伍，間接發(fā)揮協(xié)同效應。

第三，構(gòu)建審計管理系統(tǒng)。集團可以聯(lián)合國家審計和社會審計力量，構(gòu)建內(nèi)部審計信息溝通交流系統(tǒng)，打造協(xié)同系統(tǒng)。在協(xié)同系統(tǒng)中，各組織內(nèi)部使用的信息數(shù)據(jù)可以對有權(quán)限的主體進行傳輸和公布。系統(tǒng)不僅應包括企業(yè)審計資料的實時共享、企業(yè)內(nèi)部審計成果的轉(zhuǎn)化應用以及協(xié)同審計問題整改的跟蹤等功能，還應包括不同審計主體間公布和瀏覽相關審計信息的功能。審計信息的主要內(nèi)容包括計劃、取證、進度以及所發(fā)現(xiàn)的問題，為確保結(jié)論的全面性提供有效的信息依據(jù)。

第四，優(yōu)化各方審計計劃。集團內(nèi)部審計應當對自身審計項目及審計對策進行明確，并確定內(nèi)部審計的重點。同時，國家審計和社會審計也應參與到內(nèi)部審計計劃管理中來，加強與集團內(nèi)部審計機構(gòu)之間的溝通交流，對計劃的不當之處提出意見，促進實現(xiàn)內(nèi)部審計資源的優(yōu)化配置，并以內(nèi)部審計為出發(fā)點，實現(xiàn)各審計主體協(xié)同優(yōu)勢互補，促進協(xié)同效應的發(fā)揮。同時，國家審計應當對具體審計項目進行分類指導與監(jiān)督，充分考慮集團國有企業(yè)的性質(zhì)，指導過程中可以要求集團內(nèi)部審計機構(gòu)重點關注企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)變化情況、投資變化情況、經(jīng)營發(fā)展情況、重大決策情況、資產(chǎn)質(zhì)量情況、企業(yè)內(nèi)控體系建設情況等。

（三）提升內(nèi)部審計成果的利用率

第一，要對集團內(nèi)部審計資源的可信度進行評估。國家審計機關及社會審計機構(gòu)在對集團開展審計過程中，首先需要評價內(nèi)部審計綜合實施情況。內(nèi)部審計是集團財務控制的重要環(huán)節(jié)，應對包括內(nèi)部審計機構(gòu)設置、內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)以及內(nèi)部審計工作質(zhì)量完成情況等進行評價，并將其作為內(nèi)部審計成果應用的參考。如果集團被審計項目的內(nèi)部審計工作較為規(guī)范，其他兩大審計主體可以適當減少測試任務量，這有利于提升國家審計和社會審計效率，有助于審計成果的轉(zhuǎn)化和應用。

第二，優(yōu)化和完善內(nèi)部審計成果利用辦法。國家審計要想充分利用集團審計成果，需要國家相關部門法律法規(guī)的支撐。鑒于此，相關部門應加快制定審計法律法規(guī)及相關規(guī)定。相關規(guī)定可對國家審計和社會審計如何妥善運用內(nèi)部審計工作成果進行明確，不僅要對認定標準和采納流程進行細化，還應對不同的情況下能否對內(nèi)部審計成果進行應用予以明確。

第三，優(yōu)化內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用機制。從內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用范圍出發(fā)，國家審計和社會審計都應當對集團及其下屬二級單位或分支機構(gòu)的成果轉(zhuǎn)化情況予以高度關注，并對其內(nèi)部審計信息進行轉(zhuǎn)化。對于三級以下單位，兩大審計主體應更多地起到督促和指導作用，通過多元化指導方式，促進其充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能，除涉外審計成果轉(zhuǎn)化外，不需要對審計工作進行重復安排。對于內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題及提出的審計意見，國家審計和社會審計可對其進行轉(zhuǎn)化，獲取有用信息。內(nèi)部審計成果通常能夠反映企業(yè)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)和重要風險隱患，國家審計和社會審計可以通過內(nèi)部審計反映的問題，對審計范圍和重點進行確認，挖掘風險背后的深層次原因。國家審計和社會審計應當在進行內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化過程中，加強對被審計單位內(nèi)部審計水平、年度審計計劃與審計方案的了解，突破以往三大審計主體進行交叉重復審計和監(jiān)督的盲區(qū)。

綜上所述，國家審計應進一步發(fā)揮對內(nèi)部審計、社會審計的監(jiān)督和指導作用，認真落實“兩統(tǒng)籌”審計工作要求，充分整合各方審計資源，利用內(nèi)部審計、社會審計的審計成果，積極構(gòu)建三方協(xié)同機制，為審計全覆蓋背景下國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同效應的充分發(fā)揮提供必要保障，努力實現(xiàn)“一審多項”“一審多果”“一果多用”的審計效果。

（作者單位：蘇州蘇高新集團有限公司，郵政編碼：215011，電子郵箱：349744286@qq.com）

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