新會計準(zhǔn)則租賃類型劃分及會計核算方法分析

朱結(jié)萍

（廣東利通科技投資有限公司，廣東 廣州 510663）

一、引言

我國金融工具中最主要的形式有三種，即租賃、證券和銀行貸款。其中，租賃業(yè)務(wù)可以幫助企業(yè)在特定時期內(nèi)獲得使用資產(chǎn)的權(quán)利，從而滿足企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營需求。結(jié)合實踐經(jīng)驗來看，這種方式能夠幫助小企業(yè)解決財務(wù)問題。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實體經(jīng)濟形式的不同，可以將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。兩種租賃類型的特點、程序等存在差異，對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的實際作用也不甚相同。

二、新會計準(zhǔn)則下租賃類型劃分的相關(guān)討論

1.完善租賃的識別、確認(rèn)、拆分以及合并

在以往的租賃標(biāo)準(zhǔn)中，不同類型的租賃在會計核算過程中沒有明顯的差異，兩者的結(jié)果也不會出現(xiàn)較大的差異。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，承租人在明確承租人證明是經(jīng)營租賃的權(quán)利和義務(wù)后，其租賃的服務(wù)和會計處理會進(jìn)行改變，這種情況下需要明確租賃大小問題。因此，新的租賃標(biāo)準(zhǔn)中增加了“租賃風(fēng)險控制”“已識別資產(chǎn)”等概念，這些概念直接影響租賃的劃分和服務(wù)范圍，并且對租賃合同作出一定改變[1]。

2.承租人會計處理從雙重模型改為單一模型

按照最初標(biāo)準(zhǔn)制定出“風(fēng)險和收入轉(zhuǎn)移”即金融和運營租賃的雙重模型，租戶在其會計過程中不用包含租賃的資產(chǎn)以及負(fù)債。但雙重模型融資和運營租賃之間的區(qū)別會給實際會計帶來一定問題，為了解決財務(wù)與運營租賃之間存在的區(qū)分問題，新租賃準(zhǔn)則刪除了原有類別內(nèi)容，將類別主要分為融資和運營部分。這就需要在賬戶中剔除短期租賃項目。除租賃之外的其他租賃協(xié)議在簽訂時需要考慮到租賃的義務(wù)和使用權(quán)。用累計折舊方式或者利息費用的方式確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，并且用單一會計模型替代雙重模型。

3.修訂租賃分類的原則和對應(yīng)會計處理

新準(zhǔn)則不會直接改變關(guān)聯(lián)用戶的賬戶，并持續(xù)采用雙重租賃和經(jīng)營租賃的模式。新租賃標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)將內(nèi)容重點放在業(yè)務(wù)類型上。同時，新準(zhǔn)則中加入多種和租賃相關(guān)的基本準(zhǔn)則，調(diào)整了會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，增加了將租賃形式分類的因素，讓租賃更全面準(zhǔn)確。除了會計提出的相應(yīng)要求，新準(zhǔn)則還將出租人設(shè)定為制造商制定的租賃賬戶。

4.銜接收入準(zhǔn)則并修訂售后租回交易會計處理

新租賃標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)進(jìn)行調(diào)整，首次按照新收入標(biāo)準(zhǔn)，需要先確定資產(chǎn)的出售和返還是否符合相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。如果有資產(chǎn)交易達(dá)標(biāo)，需要由承租人進(jìn)行確認(rèn)和衡量。并且，還需要確認(rèn)因為退貨產(chǎn)生的使用權(quán)和資產(chǎn)保留權(quán)以及原始資產(chǎn)具有的賬面價值。其次，要確定轉(zhuǎn)移給承租人財產(chǎn)部分相應(yīng)的利益和損失。出租人要按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)購置應(yīng)用合適的會計政策。最后，如果資產(chǎn)交易的方式不符合出售的條款，承租人要將轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)和價格認(rèn)定為金融負(fù)債。到這一階段，買方要明確資產(chǎn)使用權(quán)具有的價值意義，并將金額轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)。

5.改善承租人后續(xù)計量的內(nèi)容

租賃標(biāo)準(zhǔn)在一開始設(shè)計時，沒有明確規(guī)定在租賃期開始后期權(quán)權(quán)重或合同變更進(jìn)行的會計評估，導(dǎo)致會計出現(xiàn)不一致和糾紛等問題。因此，新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了重要變革，從實際問題出發(fā)建立標(biāo)準(zhǔn)化賬戶，解決相關(guān)爭端問題。除此之外，通過新的租賃標(biāo)準(zhǔn)能夠看出，重大事件和變更問題都是在租戶的控制下進(jìn)行的，會使租戶行使期權(quán)受到一定影響。基于此，租戶必須重新考慮是否進(jìn)行續(xù)訂或者購買或者終止租賃。

6.補充與租賃相關(guān)的信息披露和列示

因為會計模式出現(xiàn)變化，所以租賃相關(guān)的呈列和轉(zhuǎn)讓已經(jīng)不符合現(xiàn)代會計準(zhǔn)則，新的會計準(zhǔn)則改進(jìn)了租賃的披露方式和呈列原則，還更新相關(guān)規(guī)定和使用權(quán)。在租賃義務(wù)、折舊和利息以及現(xiàn)金流上進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，還進(jìn)一步完善租賃披露的要求，其中包括出租方對租賃項目進(jìn)行風(fēng)險收益管理、資本損益和可變違約資金的凈投資。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)會計核算

租賃過程遵守相關(guān)租賃條款，承租人需要在租賃期開始時明確指定租賃的使用權(quán)和相應(yīng)的義務(wù)。新會計標(biāo)準(zhǔn)中的使用權(quán)是指，承租人在租賃期限內(nèi)具有使用租賃財產(chǎn)的權(quán)利，并且重新確定了租賃開始的日期。出租人按此標(biāo)準(zhǔn)將租賃的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租人。進(jìn)行首次評估時，新準(zhǔn)則要表明使用的原始資產(chǎn)金額的結(jié)構(gòu)。租賃指的是承租方和出租方簽訂租賃協(xié)議時出租方給予的租賃回扣。對初始直接成本進(jìn)行定義可以直接反映租賃相關(guān)的額外成本。覆蓋預(yù)計拆除、重建和重建成本，指的是承租人根據(jù)租賃條款和內(nèi)容拆移租賃項目，復(fù)原租賃項目為約定的條件所產(chǎn)生的成本。

（2）租賃負(fù)債會計核算

首先，租賃的義務(wù)必須確定租賃義務(wù)的折現(xiàn)率，其中包括租賃利率和承租人所提供額外的信貸利率，并且不能再使用租賃指定的利息。其次，初始估值在租賃開始但未支付的租金現(xiàn)值。折現(xiàn)率是對現(xiàn)值進(jìn)行計算時，存在租賃中的利率。如果不能確定租賃中含有的利率，則需要將租戶的貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃中含有的利率是指出租人在資金收入和現(xiàn)值上出現(xiàn)的非保證殘值、相應(yīng)租賃項目的公允價值以及出租人的成本利潤率。租賃債務(wù)產(chǎn)生的利息費用需要按照“固定定期利率”來計算，不需要再使用實際利率[2]。

三、新會計準(zhǔn)則下會計核算方法的分析

1.租賃業(yè)務(wù)的會計核算內(nèi)容

租賃是指在約定的期限內(nèi)，出租人與承租人簽訂協(xié)議后，從承租人處獲得資金，并將資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)交給承租人。通常情況下可以分為租賃資產(chǎn)購入、履行租賃合同以及租期截止時對資產(chǎn)的處置這三個階段。

（1）出租方會計核算內(nèi)容

資產(chǎn)購入階段中，需要按照租賃合同的內(nèi)容，明確租賃資產(chǎn)購入的成本以及設(shè)定的租金。其中租賃的資產(chǎn)包括了購價、運費和安裝調(diào)試的費用，如果是國外進(jìn)口的資產(chǎn)，需要包括進(jìn)口環(huán)節(jié)的保險費及進(jìn)口關(guān)稅。租金的構(gòu)成內(nèi)容包括資產(chǎn)購入成本、出租人籌資成本及出租人向承租人收取的手續(xù)費[3]。

合同履行階段反映了按照合同規(guī)定的日期收取規(guī)定的租金，如果是經(jīng)營性質(zhì)的租賃需要按照折舊費計提等。

租期截止時，對資產(chǎn)的處置反映了按照合同內(nèi)容是否續(xù)租或是進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。

（2）承租方會計核算內(nèi)容

資產(chǎn)購入階段要根據(jù)租賃的方式進(jìn)行核算，需要承租方支付租賃資產(chǎn)花費的國內(nèi)運費、保險費，以及進(jìn)口關(guān)稅和增值稅等。

合同履行階段反映了按照合同規(guī)定按時繳納租金，融資租賃方式產(chǎn)生的折舊費用計提內(nèi)容等。

租期截止時對資產(chǎn)的處置主要內(nèi)容是依照合同辦理續(xù)租、退回或者進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等。

2.租賃核算相關(guān)概念和計算方法

（1）概念

“租賃內(nèi)含利率”指的是在租賃開始的日期，使用低的租賃收款額度的現(xiàn)值加上擔(dān)保余值的現(xiàn)值等于折現(xiàn)率。

“未擔(dān)保余值”指的是從租賃資產(chǎn)余值中扣除出租人的擔(dān)保余值后剩余的就是資產(chǎn)余值。

“資產(chǎn)余值”指的是租賃開始日期估算租賃時間截止時資產(chǎn)的公允價值。

“最低租賃收款額”指的是最低的租賃付款金額和承租人、出租人和第三方擔(dān)保人的資產(chǎn)余值。

“最低租賃付款額”指的是在租賃期限內(nèi)，承租人應(yīng)支付的各種款項加上承租人和第三放擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（2）計算方法

根據(jù)租賃準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，承租人計算租賃最低付款額現(xiàn)值要根據(jù)出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，或者采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果無法得知出租人的內(nèi)含利率和合同中規(guī)定的利率，應(yīng)采用同時期銀行貸款的利率作為折現(xiàn)率。由此表明，應(yīng)用內(nèi)含利率是計算租金的重要內(nèi)容，要最先確定此因素，通常應(yīng)用年金的方法來計算[4]。

3.會計處理

（1）出租方的會計處理

① 經(jīng)營性質(zhì)租賃

例如，某企業(yè)將一座通信鐵塔出租，將租期定為三年，等到租期結(jié)束后再由出租企業(yè)收回。每一年收取10.5 萬元租金，通信鐵塔的建造成本為60 萬元，能夠使用的年限為10 年，凈殘值率是原價的5%，3 萬元，采取平均年限的方法計算折舊。初始的直接費用定為9000 元。

② 融資租賃

例如，某A 公司將自己擁有的賬面價值和公允價值均為40萬元的通信鐵塔租給B 電信公司，租賃期限為5 年，每一年的租金為9 萬元，支付時間為每年年初,通信鐵塔的使用壽命為5 年,B 電信公司應(yīng)支付5 萬元租賃保證金。假設(shè)A 公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%。

第一步,判斷鐵塔租賃類型。租賃期為5 年,鐵塔使用壽命為5 年,占租賃標(biāo)的物使用壽命的100%,轉(zhuǎn)移了與鐵塔所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬,因此認(rèn)定該項租賃為融資租賃。

第二步,確定鐵塔租賃收款額為45 萬元（9 萬元×5）。

第三步,確定鐵塔租賃投資總額為45 萬元。

第四步,確認(rèn)鐵塔租賃投資凈額的金額和未實現(xiàn)融資收益，鐵塔租賃投資凈額為40萬元，未實現(xiàn)融資收益為5萬元（45-40）。

分錄為：

收到B 電信公司應(yīng)支付5 萬元租賃保證金時的分錄為:

當(dāng)租賃期限截止時候，鐵塔如被B 電信公司留購，在收到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓費時，要按照實際收款項目編制分錄為借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

（2）承租方的會計處理

①經(jīng)營性租賃

結(jié)合出租方經(jīng)營型租賃的案例，可以在每年初支付租金時分錄：

如果承租人需要承擔(dān)初始費用，在發(fā)生時借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

②融資租賃

按照租賃準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容，需要確定資產(chǎn)入賬價值和長期應(yīng)付款數(shù)值。

根據(jù)上述出租方融資租賃的案例，B 電信公司的會計處理如下：

4.新會計準(zhǔn)則背景下的租賃資產(chǎn)核算變化

（1）固有資產(chǎn)中租賃核算變化

在固定資產(chǎn)性質(zhì)的影響下，進(jìn)行實際應(yīng)用時，新會計準(zhǔn)則將會讓租賃核算發(fā)生變化，可以從以下幾點表現(xiàn)出來。

第一，改變當(dāng)下規(guī)定資產(chǎn)期末的計價形式。例如，新會計準(zhǔn)則對承租方資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行細(xì)化，當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的問題，合理計算出其實際能回收的金額，如果承租方可回收金額要低于固定資產(chǎn)賬面的價值，要按照差額計提減值做好準(zhǔn)備。同時，準(zhǔn)備固定資產(chǎn)減值時要確保其具有良好的不回轉(zhuǎn)性質(zhì)，特別是在減值的過程中要注意后期出現(xiàn)轉(zhuǎn)回的情況。

第二，根據(jù)固定資產(chǎn)本身的性質(zhì)，在其應(yīng)用在實際租賃的過程中，應(yīng)做好初始計量，保證具有一定的入賬價值。購買固定資產(chǎn)上有具體的規(guī)定，承租方購買的固定資產(chǎn)與實際信用不符，導(dǎo)致延期支付，則需要對固定資產(chǎn)的成本和購買價款的現(xiàn)值進(jìn)行確定。由此可見，實際支付過程中和現(xiàn)值存在差額，根據(jù)借款費用準(zhǔn)則確保其實現(xiàn)資本化，并且將信用期加入進(jìn)損益變化中。對于投資者來說，進(jìn)行資本投資的過程，要保證固定資產(chǎn)的投資和投資合同協(xié)定確定價值，消除其中存在的不公允請款[5]。

（2）無形資產(chǎn)中租賃核算變化

無形資產(chǎn)租賃核算受到新會計準(zhǔn)則的影響較為明顯，在核算上有著明顯變化。通常表現(xiàn)的形式如下。

首先，無形資產(chǎn)的定義發(fā)生變化，新會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)進(jìn)行重新定義，將其指定為不存在實質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，能對非貨幣資產(chǎn)完成分辨，還明確指出商譽不在其范疇中，用這種方式解決出租方無形資產(chǎn)長期閑置存在的弊端問題。

其次，在對無形資產(chǎn)完成初始計量時，要注意核算出租方租賃成本，但通過實際操作情況了解到，無形資產(chǎn)會受到自身性質(zhì)的影響，例如在租賃無形資產(chǎn)價款出現(xiàn)信用條件出現(xiàn)延期支付，這種情況下可以將購買價款的現(xiàn)值作為基礎(chǔ)，再進(jìn)行合理確定，從而確保滿足當(dāng)下的需求。此外，還應(yīng)觀察實際支付價款的情況，在此過程中需要注意現(xiàn)值之間的差額，根據(jù)當(dāng)下借款費用的標(biāo)準(zhǔn)將其資本化，并且在損益中加入信用期。

最后，研究改革開發(fā)費用的會計處理會發(fā)生變化。進(jìn)行研究時，某一階段需要投入大量的資金，產(chǎn)生巨大金額，將其作為基礎(chǔ)條件，在符合條件的基礎(chǔ)上確保其實現(xiàn)資本化。還應(yīng)增加相應(yīng)的規(guī)定，對于不能明確資產(chǎn)壽命的內(nèi)容要保證其具有合理的處理方式，例如融資租賃業(yè)務(wù)，還要根據(jù)實際情況完成減值測試，以此滿足實際需求。

四、總結(jié)

綜上所述，隨著當(dāng)下時代的發(fā)展，新會計準(zhǔn)則是社會進(jìn)步的必要產(chǎn)物，相關(guān)行業(yè)、企業(yè)在不斷發(fā)展變革的過程中，會計準(zhǔn)則也會進(jìn)行必要的完善與更新，進(jìn)而會對租賃類型和會計核算的方式帶來直接影響。因此，企業(yè)需要加強對新會計準(zhǔn)則的重視，合理將其應(yīng)用在實踐過程中，發(fā)揮其自身性質(zhì)的優(yōu)勢，進(jìn)而推動我國企業(yè)的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。