再談應(yīng)收款項(xiàng)的核算

王磊

摘要：應(yīng)收款項(xiàng)是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等銷售活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收未收款項(xiàng)。本文對(duì)作為金融資產(chǎn)的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、貼現(xiàn)帶息票據(jù)計(jì)提利息、應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款的披露等問題做出探討，以期對(duì)會(huì)計(jì)人員做好往來賬會(huì)計(jì)核算提供參考。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收款項(xiàng) 壞賬準(zhǔn)備 帶息票據(jù)貼現(xiàn) 應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款披露

應(yīng)收款項(xiàng)是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等銷售活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收未收款項(xiàng)，應(yīng)收款項(xiàng)主要包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收股利和應(yīng)收利息等。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，應(yīng)收款項(xiàng)的核算也不斷完善。但在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不斷完善過程中，作為金融資產(chǎn)的應(yīng)收款項(xiàng)似乎還存在商榷之處。在此，本文結(jié)合筆者會(huì)計(jì)實(shí)踐，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)談一點(diǎn)粗淺之見。

一、應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備問題

應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，是一個(gè)老生常談的問題。這里要說的是，應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍和壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法。

（一）應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍

應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是一個(gè)難以分清的問題。有人認(rèn)為，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提范圍雖然包括所有應(yīng)收款項(xiàng)，即包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利等各種應(yīng)收款項(xiàng)，但是只有這些款項(xiàng)確實(shí)不能收回，而轉(zhuǎn)作應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款時(shí)，才能作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)，考慮計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)較為片面，不切實(shí)際。除了應(yīng)收股利因?yàn)楸煌顿Y實(shí)現(xiàn)盈利，能夠在短時(shí)間內(nèi)如期收回，不存在壞賬風(fēng)險(xiǎn)外，其余應(yīng)收款項(xiàng)均在不同程度上存在不能收回的風(fēng)險(xiǎn)，因而不能片面認(rèn)為只有預(yù)估不能收回而轉(zhuǎn)作應(yīng)收賬款的應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息等應(yīng)收款項(xiàng)才計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

實(shí)際工作中，商業(yè)承兌匯票到期不能兌付的現(xiàn)象比比皆是。例如，有文章報(bào)道：2019年4月23日，益安保理以票據(jù)追索權(quán)糾紛為由向某人民法院提起訴訟，請(qǐng)求判令甘肅剛泰控股（600687）（集團(tuán)）股份有限公司等單位連帶給付益安保理到期被拒絕付款的商業(yè)承兌匯票金額人民幣800萬元及按照同期貸款利率計(jì)算的利息。可見，不論什么企業(yè)，只要經(jīng)營業(yè)績困難、資金周轉(zhuǎn)不靈，不能到期付款，企業(yè)簽發(fā)并承兌的商業(yè)承兌匯票就有可能成為壞賬。收到商業(yè)承兌匯票的企業(yè)就存在風(fēng)險(xiǎn)，有風(fēng)險(xiǎn)就有存在壞賬的可能，就要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

按照重新修訂并發(fā)布實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，應(yīng)收款項(xiàng)屬于金融資產(chǎn)，壞賬準(zhǔn)備作為應(yīng)收款項(xiàng)的減值項(xiàng)目符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定。所以，對(duì)于一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍而言，應(yīng)該包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)。其中，預(yù)付賬款屬企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)，也是企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)，存在收不到貨物或貨物價(jià)值不符等風(fēng)險(xiǎn)，因而也要計(jì)提準(zhǔn)備。

（二）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算方法

原財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答的通知》（財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)）規(guī)定，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、應(yīng)收賬款余額百分比法、賒銷貨款百分比法和個(gè)別認(rèn)定法等。企業(yè)無論采用何種方法，都應(yīng)當(dāng)在制定有關(guān)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)目錄中明確，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)按照會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的程序和方法進(jìn)行處理。

結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的判斷，可重點(diǎn)從以下兩方面考慮：

1.金額重大標(biāo)準(zhǔn)的確定。筆者認(rèn)為，金額重大標(biāo)準(zhǔn)的確定，取決于其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的影響程度，也就是說，金額標(biāo)準(zhǔn)的確定程度，是一般？是重要？還是重大？都可以采用類似“單筆金額超過該科目余額的款項(xiàng)比例”來確認(rèn)。單筆金額占該科目余額款項(xiàng)的比例在5%（含5%）以下時(shí)，為一般影響程度;單筆金額占該科目余額款項(xiàng)的比例在5%—10%（含10%）以內(nèi)時(shí)，為重要影響程度;單筆金額占該科目余額款項(xiàng)的比例在10%以上時(shí)，為重大影響程度;如果單筆金額的應(yīng)收款項(xiàng)超過該科目余額10%以上時(shí)，則該筆應(yīng)收款項(xiàng)為重大金額。

2.單項(xiàng)金額重大應(yīng)收款項(xiàng)的減值證據(jù)的判斷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)資產(chǎn)減值，當(dāng)逐項(xiàng)進(jìn)行測試，整個(gè)測試過程可以分為三個(gè)步驟：第一，識(shí)別減值證據(jù)的存在，即減值的客觀事實(shí)，能夠觀察檢測;第二，確定對(duì)未來現(xiàn)金流量的影響，能夠采用各種數(shù)學(xué)模型計(jì)算;第三，將賬面價(jià)值減至未來現(xiàn)金流量的數(shù)額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)際操作中，第一步是判斷減值的基礎(chǔ)，第二步是減值測試過程，第三步是減值數(shù)據(jù)運(yùn)算。其中，最重要的是減值證據(jù)的判斷。

首先，尋找識(shí)別減值的證據(jù)。在判斷應(yīng)收款項(xiàng)是否存在減值跡象時(shí)，如果能夠利用部分內(nèi)部的信息，將可以大大提高信息來源的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，從而提高會(huì)計(jì)判斷的效率和效果。具體有三種情況：

（1）債務(wù)人訂貨量的變動(dòng)趨勢。債務(wù)人企業(yè)一般情況下，訂貨量是均勻的，出現(xiàn)訂貨量異常、忽大忽小，表明企業(yè)可能出現(xiàn)經(jīng)營困難現(xiàn)象，從而導(dǎo)致債權(quán)人企業(yè)出現(xiàn)資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)。

（2）債務(wù)人訂貨周期的變動(dòng)趨勢。企業(yè)訂貨周期較長的債務(wù)人，表明企業(yè)產(chǎn)品銷路不暢，經(jīng)營出現(xiàn)困難、現(xiàn)金流量不足，企業(yè)很可能出現(xiàn)資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)。

（3）應(yīng)收款項(xiàng)結(jié)算周期。債務(wù)人款項(xiàng)結(jié)算周期的延長往往意味著其資金周轉(zhuǎn)壓力增大，通常伴隨著債務(wù)人信用能力的降低，從而成為表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值的客觀證據(jù)。

根據(jù)證監(jiān)會(huì)對(duì)此問題的指導(dǎo)意見（如項(xiàng)目組所引用的“IPO首發(fā)審核51條知識(shí)問答”所述），“應(yīng)收票據(jù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于應(yīng)收項(xiàng)目的減值計(jì)提要求，根據(jù)其信用風(fēng)險(xiǎn)特征考慮減值問題。對(duì)于在收入確認(rèn)時(shí)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行初始確認(rèn)，后又將該應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為商業(yè)承兌匯票結(jié)算的，發(fā)行人應(yīng)按照賬齡連續(xù)計(jì)算的原則對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)接受的商業(yè)承兌匯票，均應(yīng)按此原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。且此類信譽(yù)良好的大型企業(yè)出具的商業(yè)承兌匯票應(yīng)采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，個(gè)別認(rèn)定未發(fā)生減值的，納入具有相同或類似的信用風(fēng)險(xiǎn)特征的組合計(jì)提一般壞賬準(zhǔn)備。如果出現(xiàn)將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為應(yīng)收票據(jù)結(jié)算的情形，且債務(wù)人信用風(fēng)險(xiǎn)并非很低，則應(yīng)對(duì)其納入相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或者采用個(gè)別認(rèn)定法從高計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不應(yīng)低于按其賬齡和該賬齡段對(duì)應(yīng)的計(jì)提比例計(jì)算的應(yīng)計(jì)提金額）。這類情況下如按賬齡計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，則賬齡應(yīng)自原應(yīng)收賬款確認(rèn)日起連續(xù)計(jì)算。

如果企業(yè)此前未按照上述原則處理的，則一般企業(yè)（非IPO申請(qǐng)人）可按會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理，將其影響納入當(dāng)年年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之中;IPO申請(qǐng)人應(yīng)按前期差錯(cuò)更正處理，確保申報(bào)期內(nèi)各年度的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法可行。

二、貼現(xiàn)帶息票據(jù)計(jì)提利息問題

應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)分為帶追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)與不帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)。但教材很少介紹帶息票據(jù)貼現(xiàn)分為帶追索權(quán)帶息票據(jù)貼現(xiàn)與不帶追索權(quán)的帶息票據(jù)貼現(xiàn)。筆者認(rèn)為，不帶追索權(quán)的帶息票據(jù)貼現(xiàn)已經(jīng)把票據(jù)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，所以票據(jù)的本息均轉(zhuǎn)移到收款方，按票據(jù)到期值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。帶追索權(quán)帶息票據(jù)貼現(xiàn)不存在票據(jù)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，只是通過票據(jù)質(zhì)押，取得借款，故應(yīng)該按照票據(jù)到期值扣除貼現(xiàn)利息后，作為貼現(xiàn)后收入款項(xiàng)處理，因?yàn)樵诒硶D(zhuǎn)讓時(shí)已經(jīng)計(jì)算帶息票據(jù)的利息，在票據(jù)貼現(xiàn)后，背書人不再計(jì)算票據(jù)的利息。

【例1】甲企業(yè)9月1日持有帶息為6個(gè)月的商業(yè)承兌匯票100 000元到銀行辦理貼現(xiàn)。票據(jù)年附息率6%，年貼現(xiàn)率為12%，貼現(xiàn)期為4個(gè)月。會(huì)計(jì)處理如下：

票據(jù)到期值=100 000+100 000x6x6%/12=103 000（元）

貼息利息=103 000 x4x12%/12=4 120（元）

貼現(xiàn)收入=103 000 — 4 120=98 880（元）

借：銀行存款 98 880

財(cái)務(wù)費(fèi)用 4 120

貸：應(yīng)收票據(jù) 103 000

三、應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款披露問題

新資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，要求“該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)‘應(yīng)收票據(jù)和‘應(yīng)收賬款科目的期末余額，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中相關(guān)壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列”。如果按照這個(gè)填寫要求，資產(chǎn)負(fù)債表不容易填寫平衡。

【例2】期末，假設(shè)某企業(yè)往來賬資料如下：

應(yīng)收票據(jù)借方余額： 10 000元

應(yīng)收賬款——甲公司（借方余額） 120 000元

——乙公司（貸方余額） 100 000元

預(yù)收賬款——丁公司（貸方余額） 80 000元

應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 1 000元

則資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目計(jì)算結(jié)果為：

應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款=10 000+20 000-1 000=29 000（元）

上述填寫顯然錯(cuò)誤。正確的填寫方法應(yīng)為：

應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款=10 000+120 000-1 000=129 000（元）

這樣，資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目才能按照明細(xì)賬戶貸方余額計(jì)算填列：

資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收賬款”項(xiàng)目計(jì)算結(jié)果為：

預(yù)收賬款=100 000+80 000=18 0000（元）

因此筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，應(yīng)該分別“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目與“應(yīng)收賬款”兩個(gè)項(xiàng)目列示，其中，“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中“應(yīng)收票據(jù)”明細(xì)科目期末余額后的金額填列;“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中“應(yīng)收賬款”明細(xì)科目期末余額后的金額填列。

四、預(yù)付賬款核算問題

預(yù)付賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付給銷貨單位的款項(xiàng)，預(yù)付賬款包括預(yù)付給銷貨單位的材料款、商品款以及工程價(jià)款等。但作為過渡性賬戶，企業(yè)支付的電費(fèi)、水費(fèi)、暖氣費(fèi)、煤氣費(fèi)等，在實(shí)際工作中，企業(yè)也作為預(yù)付賬款加以核算。

【例3】甲公司31日，支付電費(fèi)226 000元，增值稅專用發(fā)票注明：電費(fèi)200 000元，增值稅26 000元。次月期末，分配電費(fèi)：行管部門用電50 000元，基本車間用電120 000元，門市部用電30 000元。會(huì)計(jì)處理如下：

1.支付電費(fèi)：

借：應(yīng)付賬款——電業(yè)局 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34 000

貸：銀行存款 234 000

2.次月，分配電費(fèi)：

借：管理費(fèi)用 50 000

制造費(fèi)用 120 000

銷售費(fèi)用 30 000

貸：應(yīng)付賬款 200 000

上例中，甲企業(yè)當(dāng)月期末編制的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，“預(yù)付賬款”項(xiàng)目應(yīng)該既包括預(yù)付賬款明細(xì)賬借方余額數(shù)額，也包括上述應(yīng)付賬款點(diǎn)費(fèi)200 000元。

五、“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目披露問題

“其他應(yīng)收款”科目核算企業(yè)除了應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等存貨營銷活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款外的應(yīng)收未收款項(xiàng)。其他應(yīng)收款主要核算職工個(gè)人、企業(yè)內(nèi)部各部門預(yù)借款項(xiàng)、企業(yè)應(yīng)收的營銷客戶以外單位的各種賠償、罰款，出租包裝物租金及租入包裝物存儲(chǔ)保證金等。實(shí)際教學(xué)工作中，不少教材對(duì)應(yīng)收股利、應(yīng)收利息的核算進(jìn)行了省略。最近出版的《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》職稱輔導(dǎo)教材中，基于重要性原則，要求在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將應(yīng)收股利、應(yīng)收利息賬戶余額，并入“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目之中合并反映。

需要注意的是，“其他應(yīng)收款”科目不核算企業(yè)應(yīng)收股利、應(yīng)收利息，企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收股利、應(yīng)收利息，單獨(dú)設(shè)置專門賬戶加以核算，但是在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目列示的內(nèi)容包含應(yīng)收股利、應(yīng)收利息等債權(quán)。也就是說資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目列示的內(nèi)容，應(yīng)為“應(yīng)收股利”“應(yīng)收利息”和“其他應(yīng)收款”科目期末余額的合計(jì)數(shù)額，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備后的差額填列。

【例4】期末，假設(shè)甲企業(yè)往來賬資料如下：

其他應(yīng)收款 借方余額：100 000元

應(yīng)收股利——A公司（借方余額）20 000元

——B公司（借方余額） 10 000元

應(yīng)收利息——丁公司債權(quán)（貸方余額） 8 000元

其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備 1 000元

則資產(chǎn)負(fù)債表“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目計(jì)算結(jié)果為：

“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目=100 000+20 000+10 000+8 000 -1 000 =137 000 （元）。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：濟(jì)寧市審計(jì)局