司法程序所涉不動產(chǎn)登記的納稅協(xié)調(diào)

王秋妹 崔文強(qiáng)

摘要：涉及司法程序的不動產(chǎn)，建立司法機(jī)構(gòu)同稅務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)機(jī)制至關(guān)重要。就涉及司法程序的不動產(chǎn)登記協(xié)稅存在的問題予以探討，并針對不動產(chǎn)稅費(fèi)的協(xié)調(diào)機(jī)制提供一些可行路徑。

關(guān)鍵詞：司法程序;納稅協(xié)調(diào);不動產(chǎn)登記

中圖分類號：F293 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1001-9138-（2021）12-0048-51 收稿日期：2021-10-24

實(shí)務(wù)中，申請人持法院生效的以房抵債法律文書至登記機(jī)構(gòu)申請登記，上面明確載明該不動產(chǎn)的歸屬為申請人所有，且已繳納契稅，但并未出具土地增值稅相應(yīng)的繳納憑證。登記機(jī)構(gòu)是否應(yīng)對土地增值稅的繳納予以把控，并針對其他稅種予以審核，并要求申請人提供相關(guān)材料呢？

1 登記機(jī)構(gòu)協(xié)稅義務(wù)針對基于生效法律文書引發(fā)物權(quán)變動的情形應(yīng)變通適用

首先，此案涉及登記申請材料的內(nèi)容問題，《不動產(chǎn)登記暫行條例》第16條原則性地將申請人所需提交的材料予以了規(guī)定，其中第6項(xiàng)規(guī)定，法律、行政法規(guī)以及本條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的其他材料。而《土地增值稅暫行條例》第11條規(guī)定，土地增值稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。土地管理部門、房產(chǎn)管理部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，并協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收土地增值稅。第12條規(guī)定，納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。同時，《契稅暫行條例》也有類似規(guī)定。

上述條款雖未明確授權(quán)登記機(jī)構(gòu)在辦理權(quán)屬登記環(huán)節(jié)收取稅款繳納的憑證，但以禁止性規(guī)定的形式，針對所涉不動產(chǎn)，禁止登記機(jī)構(gòu)辦理未繳納相應(yīng)稅款的不動產(chǎn)權(quán)屬登記業(yè)務(wù)，而對于稅款的繳納，登記機(jī)構(gòu)審核的依據(jù)則是稅費(fèi)繳納憑證。但現(xiàn)實(shí)的沖突是，《土地增值稅暫行條例》第2條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?？梢?，登記申請人并非納稅義務(wù)人，而在納稅義務(wù)人，即在以房抵債另一方拒不配合或者難以征收的情況下，登記機(jī)構(gòu)是否能夠據(jù)此拒絕受理申請人的登記申請呢？

筆者認(rèn)為，此種情形在稅務(wù)總局“先稅后證”的政策下不應(yīng)發(fā)生，稅收征繳是稅務(wù)部門的職責(zé)，權(quán)屬登記機(jī)構(gòu)進(jìn)行配合協(xié)調(diào)可以理解，但在稅務(wù)機(jī)構(gòu)未能完全防控稅款征繳的情形下，將僅繳納了契稅而未繳納土地增值稅的所涉不動產(chǎn)推向登記機(jī)構(gòu)把控，登記機(jī)構(gòu)在申請人并非納稅人的情形下，能否拒絕申請人的申請值得商榷。而此種稅費(fèi)的征繳，完全可以通過稅務(wù)機(jī)構(gòu)前置予以防控，并通過司法機(jī)構(gòu)與稅務(wù)部門的協(xié)調(diào)理順關(guān)系。

但實(shí)務(wù)中，尤其是涉及司法判決延伸至執(zhí)行階段的強(qiáng)制執(zhí)行不動產(chǎn)案件，其涉稅問題十分顯著，很多案件因判決生效但納稅人下落不明而無法實(shí)現(xiàn)征繳。此種情形下，物權(quán)已因生效法律文書而產(chǎn)生變動，以未繳納稅費(fèi)阻卻物權(quán)登記，并不利于登記簿的穩(wěn)定。筆者認(rèn)為，此種情形乃至司法判決及執(zhí)行所涉不動產(chǎn)的涉稅問題，應(yīng)盡量在登記前置之前，通過相關(guān)機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)實(shí)現(xiàn)稅收征繳或稅源控制。登記機(jī)構(gòu)只充當(dāng)再次把關(guān)的角色，在申請人遺漏稅款的情形下，登記機(jī)構(gòu)應(yīng)通過與稅務(wù)部門進(jìn)行溝通，并向稅務(wù)部門提供有關(guān)材料，由稅務(wù)部門處理稅款追繳的問題。已通過生效法律文書致物權(quán)變動的，應(yīng)先行登記，保障登記簿的穩(wěn)定及合法取得權(quán)屬之申請人的權(quán)益。

2 司法判決和執(zhí)行程序中涉稅情形存在問題

第一，司法機(jī)構(gòu)缺少對于需行政機(jī)構(gòu)介入事項(xiàng)的關(guān)注。雖然司法機(jī)構(gòu)并不具備此項(xiàng)職責(zé)，但是司法與行政的協(xié)調(diào)是二者得以相互銜接和運(yùn)行的關(guān)鍵。很多司法判決并不關(guān)注所涉不動產(chǎn)本身所涉的問題，如是否符合規(guī)劃、工程是否已通過驗(yàn)收等，這些都涉及所涉不動產(chǎn)被執(zhí)行后是否能夠順利被申請執(zhí)行人取得等問題。

第二，征繳難度偏大。許多司法判決和執(zhí)行不動產(chǎn)的案件，因司法機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)缺乏溝通，稅務(wù)機(jī)構(gòu)不能及時掌握涉稅主體及客體信息，并通過司法程序的參與予以自稅源控制稅收，使得在司法程序完結(jié)后，進(jìn)入權(quán)屬登記的前置涉稅流程時，許多納稅人已經(jīng)下落不明或杳無音訊，并且很多被執(zhí)行人已沒有財(cái)產(chǎn)可以執(zhí)行，要求其繼續(xù)履行稅款繳納義務(wù)的難度頗大。且實(shí)務(wù)中很多被執(zhí)行人是土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅等稅種的法定納稅人，在其無跡可尋的情形下，征繳難度可想而知。但要求申請人代為繳納，無疑又增加了申請人負(fù)擔(dān)，且于法無據(jù)。

第三，對登記機(jī)構(gòu)的定位過于苛刻。《契稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》都規(guī)定了登記機(jī)構(gòu)在辦理所涉不動產(chǎn)權(quán)屬登記過程中的協(xié)助義務(wù)，未繳納稅款的不予辦理權(quán)屬登記。但對于涉及生效法律文書導(dǎo)致物權(quán)已變動的不動產(chǎn)，其物權(quán)已依據(jù)《民法典》發(fā)生變動。登記機(jī)構(gòu)據(jù)此不予受理，雖然可以起到防控稅款流失的目的，但并不能從根本上解決稅款征繳及追繳的問題。即使不予登記，在申請人為非法定納稅人的情形下，申請人不負(fù)有法定納稅義務(wù)，而被執(zhí)行人下落不明、拒不配合或在被執(zhí)行后已無力繳納的情形下，不予登記將無限侵害申請人的權(quán)益，使登記簿長期處于不穩(wěn)定和不真實(shí)的狀態(tài)?？梢?，“先稅后證”中，登記機(jī)構(gòu)處在最后一個審核把控環(huán)節(jié)，其角色僅限于查缺補(bǔ)漏，而將其推向首要關(guān)卡，予以承擔(dān)稅收防控的角色，過于苛刻。無論是登記機(jī)構(gòu)的職責(zé)還是專業(yè)素質(zhì)，均無力就納稅人是否具有承擔(dān)稅負(fù)能力等予以審查。同時，在納稅人缺失的情形下，要求申請人配合納稅人協(xié)助納稅的難度可想而知，而具有稅收征收權(quán)限的稅務(wù)機(jī)構(gòu)無疑應(yīng)在登記之前便收集好這些信息并做好征繳準(zhǔn)備工作。

3 解決思路和可行途徑

第一，建立司法機(jī)構(gòu)同稅務(wù)部門的協(xié)調(diào)機(jī)制。在司法機(jī)構(gòu)針對所涉不動產(chǎn)予以處分或做出判決涉及稅收時，通過協(xié)調(diào)機(jī)制，由司法機(jī)構(gòu)將涉稅信息共享給稅務(wù)機(jī)構(gòu)。稅務(wù)機(jī)構(gòu)可針對涉稅情形向法院提出優(yōu)先受償或者分配申請。此協(xié)調(diào)機(jī)制，可以使稅務(wù)機(jī)構(gòu)在處分伊始甚至更早的環(huán)節(jié)掌握稅源，并有針對性地做出稅收征繳措施，避免因納稅人下落不明或無力繳納而造成稅款流失。該機(jī)制在浙江等地已開始推廣，其配套建立的聯(lián)席會議協(xié)調(diào)機(jī)制、聯(lián)絡(luò)部門和聯(lián)絡(luò)員機(jī)制以及民事執(zhí)行與稅費(fèi)征繳個案協(xié)作機(jī)制形成了一整套完備的協(xié)調(diào)體系，使得稅務(wù)機(jī)構(gòu)能夠及時介入。司法機(jī)構(gòu)協(xié)同配合，對于稅負(fù)的明晰及稅款的征繳可謂十分有益。

第二，稅款的優(yōu)先權(quán)問題是通過司法與稅務(wù)協(xié)調(diào)實(shí)現(xiàn)預(yù)先扣除的關(guān)鍵?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。可見，稅款是優(yōu)先于普通債權(quán)的，且優(yōu)先于在后發(fā)生的擔(dān)保債權(quán)。這也成為稅款能夠在擔(dān)保債權(quán)扣除后得以扣除的關(guān)鍵?？v觀各地，貴州遵義黃花崗區(qū)規(guī)定拍賣成交后，被執(zhí)行人不繳納稅費(fèi)的，可以由競買人代繳，然后持有關(guān)納稅憑證至法院，由法院從拍賣款項(xiàng)中予以返還。該做法沒有通過稅務(wù)機(jī)構(gòu)申請分配或主張受償?shù)男问剑峭ㄟ^競買人先行繳納，再行申請返還的形式，但返還的限度也應(yīng)限定在拍賣價(jià)款扣除擔(dān)保債權(quán)之后的余額內(nèi)。若此余額不足以支付，則競買人代繳的追償則難以實(shí)現(xiàn)。溫州市為法院根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)函中注明的出賣方應(yīng)納稅（費(fèi)）金額從拍賣款中支付。可見，溫州通過司法機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)，由司法機(jī)構(gòu)自拍賣價(jià)款中扣除，但未明確稅款的優(yōu)先權(quán)問題。衢州則明確了所欠稅費(fèi)的受償順序問題，衢州市中級人民法院、衢州市地方稅務(wù)局《關(guān)于完善人民法院民事執(zhí)行與地稅部門稅費(fèi)征繳協(xié)助機(jī)制的會議紀(jì)要》第5條第1項(xiàng)規(guī)定，地稅部門依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第45條規(guī)定申請稅收稅收優(yōu)先受償?shù)臋?quán)的，應(yīng)當(dāng)提供被執(zhí)行人欠繳稅款發(fā)生的時間、數(shù)額等材料，執(zhí)行法院依照相關(guān)法律法規(guī)和司法解釋的規(guī)定進(jìn)行審查，必要時可以采用聽證方式審查確定稅收是否具有優(yōu)先權(quán)?？梢?，其將稅收扣除的優(yōu)先權(quán)審查權(quán)賦予了司法機(jī)構(gòu)，這也符合有司法機(jī)構(gòu)在處分后代為扣除的情形。

第三，對于稅負(fù)的明確問題，應(yīng)在司法機(jī)構(gòu)處分之前。通過明確稅負(fù)，不僅符合法律規(guī)定，同時利于處置。在拍賣中，能夠激發(fā)潛在競買人的競買興趣，再通過對稅負(fù)的權(quán)衡和評價(jià)后介入拍賣程序。同時對于納稅后的抵扣問題，如以何種價(jià)值入賬？一般納稅人完稅憑證由誰開具？均應(yīng)予以明確。如溫州《關(guān)于營改增后司法處置不動產(chǎn)過戶問題的會議紀(jì)要》中規(guī)定，在應(yīng)納稅費(fèi)到帳后由財(cái)產(chǎn)所在地地稅分局以出賣方名義開具完稅憑證;不動產(chǎn)買受人轉(zhuǎn)讓司法處置取得的不動產(chǎn)，可憑拍賣成交裁定所在拍賣成交價(jià)作為購置原價(jià)入賬。